Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 stycznia 2020 r., II FSK 354/18

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 stycznia 2020 r., II FSK 354/18

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA del. Zbigniew Romała (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 8 stycznia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 maja 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1717/16 w sprawie ze skargi K. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie z dnia 15 marca 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2010-2011 oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 24 maja 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1717/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę K. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie z dnia 15 marca 2016 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości.

3 Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:

4 Decyzjami z dnia 8 sierpnia 2012 r. Burmistrz K. (dalej: "Burmistrz", "organ pierwszej instancji") przypisał K. S. (dalej: "strona", "skarżąca")

5 i Z. S. podatek od nieruchomości za okres od 1 stycznia 2010 r. do 31 grudnia 2011 r. w kwocie 79 zł.

6 Od powyższej decyzji Z. S. wniósł odwołanie.

7 Decyzjami z dnia 12 września 2012 r. Burmistrz, na podstawie art. 226 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) - dalej: "Ordynacja podatkowa", uchylił w całości decyzje z dnia 8 sierpnia 2012 r.

8 W wyniku odwołania wniesionego od powyższej decyzji przez K.S. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Warszawie (dalej: "Kolegium", "organ odwoławczy") decyzją z dnia 15 marca 2016 r. utrzymało ją w mocy.

9 W uzasadnieniu Kolegium wskazało, że zarzuty odwołującej dotyczą decyzji

10 z dnia 8 sierpnia 2012 r., która - jako wadliwie określająca powierzchnię budynku (wskazująca na powierzchnię zawyżoną) - powinna zostać wyeliminowana z obrotu prawnego. Natomiast skarżona decyzja, tj. decyzja z dnia 12 września 2012 r., służy właśnie temu, aby organ podatkowy mógł podjąć czynności dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Organ odwoławczy wskazał, że prowadząc ponowne postępowanie organ pierwszej instancji powinien w sposób nie budzący wątpliwości dokonać ustalenia powierzchni budynku stanowiącego przedmiot opodatkowania.

11 Kolegium zaznaczyło, że zaskarżone rozstrzygnięcie jest zgodne z wnioskiem jednego ze współwłaścicieli nieruchomości, tj. Z. S., wyrażonym

12 w odwołaniu od decyzji z dnia 8 sierpnia 2012 r., w którym żąda jej uchylenia, czemu czyni zadość zaskarżona decyzja.

13 W skardze na decyzję organu odwoławczego K. S. zarzuciła m.in., że w sprawie nie ustalono faktycznej powierzchni budynku mieszkalnego. Wskazano, że Burmistrz w każdym momencie przed wydaniem kolejnych decyzji dotyczących naliczenia podatku mógł - wobec zgłoszonego zarzutu wadliwego pomiaru - z urzędu zarządzić ponowny pomiar budynku, bez konieczności zaskarżania kolejnych decyzji za lata następne. Zarzucono, że w uzasadnieniu swojej decyzji organ pierwszej instancji do ustalenia wysokości należnego podatku zastosował dane z kontroli przeprowadzonej w dniu 17 czerwca 2010 r., które zostały zakwestionowane przez skarżącą. K. S. podniosła również, że w niniejszym postępowaniu zostały wielokrotnie przekroczone terminy załatwienia sprawy oraz nie pouczono jej, jako osoby występującej w sprawie bez profesjonalnego pełnomocnika, o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania.

14 W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji.

15 Wyrokiem z dnia 12 września 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3528/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: "WSA w Warszawie", "Sąd pierwszej instancji") oddalił skargę.

16 W uzasadnieniu Sąd podał, że przedmiotem sądowej kontroli jest ocena zasadności podjętej przez organ odwoławczy decyzji, którą - wobec uznania za właściwą decyzji wydanej przez Burmistrza w trybie art. 226 § 1 Ordynacji podatkowej - utrzymano w mocy w całości zaskarżoną decyzję z dnia 12 września 2012 r. w ww. trybie.

17 WSA w Warszawie przybliżył następnie instytucję weryfikacji decyzji w trybie autokontroli przez organ pierwszej instancji, wskazując że art. 226 Ordynacji podatkowej ustanawia wyjątek od zasady związania organu pierwszej instancji własną decyzją; organ ten, w wyniku samokontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych komentowanym przepisem, może wydać nową decyzję, którą uchyli lub zmieni zaskarżoną decyzję. Zaznaczono, że art. 226 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie tylko wtedy, gdy organ podatkowy, który wydał zaskarżoną decyzję, uzna że odwołanie wniesione przez stronę zasługuje na uwzględnienie w całości. Jeżeli natomiast organ podatkowy dojdzie do wniosku, że wprawdzie mógłby zmienić swoją decyzję, jednak w zakresie niepokrywającym się w całości z żądaniem strony, nie będzie mógł dokonać weryfikacji własnej decyzji, lecz będzie zobowiązany do przekazania odwołania wraz z aktami organowi odwoławczemu. Sąd podkreślił,

18 że w przypadku uznania, iż odwołanie zasługuje, w wyżej wskazanym znaczeniu, na uwzględnienie w całości, na organie pierwszej instancji ciąży obowiązek procesowy wydania nowej decyzji, o której mowa w art. 226 § 1 in fine i w art. 226 § 2 Ordynacji podatkowej. Obligatoryjność ta wynika z użytego w drugiej części art. 226 § 1 Ordynacji podatkowej bezwarunkowego sformułowania "wyda nową decyzję".

19 Odwołując się do orzecznictwa i poglądów doktryny WSA w Warszawie wskazał, że przewidziana w art. 226 Ordynacji podatkowej możliwość zmiany własnej decyzji przez organ pierwszej instancji ma charakter wyjątkowy, jako że wprowadza wyłom od zasady rozpatrywania odwołania przez właściwy organ wyższego stopnia (dewolutywność odwołania). Oznacza to, że przepis ten musi być stosowany ściśle

20 i tylko w przypadkach i granicach nim określonych. Sąd podniósł, że przez uwzględnienie odwołania w całości rozumie się sytuację, w której organ pierwszej instancji uchyla zakwestionowaną decyzję lub ją zmienia zgodnie z żądaniem strony zawartym w odwołaniu. Innymi słowy, motywy wydania nowej decyzji zawarte w jej uzasadnieniu muszą być tożsame lub zbieżne z argumentami odwołania. Instytucja tzw. samokontroli własnej decyzji przez organ pierwszej instancji nie stanowi podstawy przeprowadzenia przez ten organ postępowania wyjaśniającego.

21 Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd pierwszej instancji za prawidłowe uznał stanowisko Kolegium, że prowadząc ponowne postępowanie organ pierwszej instancji prawidłowo dokonał pomiarów powierzchni zgodnie z zasadami art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach

22 i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.), z których wynika,

23 że powierzchnia do opodatkowania różni się od tej liczonej po obrysie (inaczej mówiąc od powierzchni podłóg), gdyż do opodatkowania przyjmuje się tylko tę część powierzchni pomieszczeń, gdzie ich wysokość przekracza 150 cm, przy czym dla części pomieszczeń o wysokości od 150 do 220 cm przyjmuje się tylko 50% powierzchni.

24 Końcowo Sąd zauważył, że ani w trakcie kontroli w dniu 17 czerwca 2010 r., ani później w trakcie postępowania, skarżąca w istocie nie wskazywała na błędy

25 w dokonanych pomiarach.

26 Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiodła K. S., reprezentowana przez pełnomocnika - adwokata P. K., wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz przyznanie wynagrodzenia za reprezentowanie skarżącej z urzędu, ponieważ koszty te nie zostały opłacone ani w całości, ani w części.

27 Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia

28 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

29 (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.) - dalej: "P.p.s.a.", zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy,

30 a w szczególności art. 141 § 4, art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez Kolegium art. 226 § 1 i art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji Burmistrza, mimo że wyłącznie uchylała ona poprzednią decyzję dokonującą przypisu podatku od nieruchomości w trybie art. 226 Ordynacji podatkowej, bez wydania rozstrzygnięcia

31 w sprawie.

32 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podkreślono, że decyzja wydana w trybie art. 226 § 1 Ordynacji podatkowej nie może pozostawać w sprzeczności z treścią

33 art. 233 § 1 tej ustawy. Przyznano, że co prawda art. 226 wskazuje, że "jeżeli organ podatkowy, który wydał decyzję, uzna, że odwołanie wniesione przez stronę zasługuje na uwzględnienie w całości, wyda nową decyzję, którą uchyli lub zmieni zaskarżoną decyzję", jest to jednak postępowanie odwoławcze, tyle że wobec zasadności odwołania prowadzone przez organ pierwszej instancji.

34 Zdaniem autora skargi kasacyjnej, w razie rozstrzygnięcia sprawy w trybie

35 art. 226 Ordynacji zastosowanie może mieć wyłącznie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) tej ustawy i wówczas organ pierwszej instancji "uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie". Tymczasem Burmistrz wydał decyzję włącznie kasacyjną uchylającą decyzję dotycząca przypisu podatku za 2010 r. bez umorzenia tego postępowania. Wobec tego, że pierwotna decyzja dotycząca wymiaru podatku nadal obowiązuje, postępowanie w sprawie decyzji dokonującej przypisu jest nadal w toku, mimo że - jak wynika z uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji - brak jest podstaw do prowadzenia tego postępowania, ponieważ obmiar w pierwotnej decyzji był prawidłowy.

36 Podniesiono, że utrzymując w mocy decyzję Burmistrza Kolegium zaakceptowało ten stan rzeczy wydając wadliwą decyzję odwoławczą, którą decyzję z dnia 12 września 2012 r. zamiast uchylić w całości i wydać decyzję uchylającą decyzję z dnia 8 sierpnia 2012 i umorzyć postępowanie, nie uwzględniło odwołania, zaś Sąd pierwszej instancji ten stan rzeczy zaakceptował oddalając skargę.

37 Kolegium nie skorzystało z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

38 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

39 Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma

40 w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia

41 z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

42 Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia.

43 Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego.

44 Zarzuty naruszenia przepisów art. 141 § 4 P.p.s.a. i art. 135 P.p.s.a. nie zostały w żaden sposób skonkretyzowane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Nie zastały też powiązane z zarzutami naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, przez co wymykają się kontroli instancyjnej. Przypomnieć należy, że wymogiem konstrukcyjnym skargi kasacyjnej jest przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Uzasadnienie kasacji ma wyjaśniać, na czym polegało naruszenie przez sąd wskazanych w niej przepisów prawa materialnego i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni tych przepisów, a w odniesieniu do przepisów postępowania wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny pozbawiony jest bowiem prawa do samodzielnego precyzowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej bądź poszukiwania za nią naruszeń prawa, jakich mógł się dopuścić wojewódzki sąd administracyjny. Brak uzasadnienia zarzutu naruszenia przepisów postępowania oznacza, że podstawa kasacyjna nie odpowiada wymogom określonym w art. 176 P.p.s.a. (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi pod red. R. Hausera i M. Wierzbowskiego, wydawnictwo C.H.Beck 2019, s. 800-803 i wskazane tam orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego).

45 Natomiast zarzuty dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 226 i art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej są bezzasadne.

46 Autor skargi kasacyjnej błędnie odczytuje przepis art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej odnosząc jego stosowanie do wydanej w trybie art. 226 § 1 tej ustawy decyzji organu pierwszej instancji. Organ ten, w wyniku samokontroli przeprowadzonej w granicach przepisu art. 226 § 1 Ordynacji podatkowej, może wydać decyzję, którą uchyli lub zmieni zaskarżoną decyzję. Powyższe unormowanie jest kompletne i nie ma podstaw, aby do decyzji wydanej w trybie samokontroli stosować odpowiednio przepis art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej, który jest adresowany do organu odwoławczego. Skoro przepis art. 226 § 1 Ordynacji podatkowej nie daje organowi podatkowemu pierwszej instancji podstawy do umorzenia postępowania, to takie rozstrzygnięcie zawarte w decyzji wydanej w trybie samokontroli stanowiłoby naruszenie prawa przez Burmistrza. W zaistniałym stanie prawnym organ ten zasadnie uchylił własną decyzję z dnia 8 sierpnia 2012 r., gdyż określała ona podatek od nieruchomości w wysokości nie znajdującej oparcia

47 w stanie faktycznym sprawy. Decyzja z dnia 12 września 2012 r. uwzględnia

48 w całości odwołanie Z. S. od decyzji z dnia 8 sierpnia 2012 r.

49 i wskazuje, że powierzchnia ta wynosi 15,84 m², a nie 90 m² jak błędnie przyjęto

50 w decyzji z dnia 8 sierpnia 2012 r.

51 Należy wskazać, że w w/w odwołaniu zawarto jedynie zarzuty dotyczące nieprawidłowości w postępowaniu dowodowym (błędna powierzchnia przedmiotowej nieruchomości). W przypadku uwzględnienia zarzutów procesowych (inaczej niż w sytuacji uwzględnienia przez organ pierwszej instancji zarzutów naruszenia prawa materialnego, kiedy to decyzja wydana w trybie samokontroli kończy postępowanie) zgodne z prawem jest uchylenie zaskarżonej decyzji w trybie art. 226 § 1 Ordynacji podatkowej (samokontroli) celem usunięcia naruszeń przepisów postępowania.

52 Zatem stanowisko zawarte w skardze kasacyjnej jest nie tylko pozbawione podstaw prawnych, ale zaskarżona decyzja w istocie jest zgodna z intencją skarżącej. W odwołaniu od decyzji z dnia 12 września 2019 r.

53 i w skardze do WSA w Warszawie skarżąca domagała się bowiem ponownego pomiaru przedmiotowej nieruchomości, co będzie możliwe wobec wydania decyzji w trybie samokontroli uwzględniającej zarzut nieprawidłowego obmiaru nieruchomości.

54 Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie

55 art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.[pic]