Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lutego 2016 r., II FSK 3533/13

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lutego 2016 r., II FSK 3533/13

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia del. WSA Barbara Rennert, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 10 lutego 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 czerwca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 247/13 w sprawie ze skargi M. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 2 listopada 2012 r., nr IPPB4/415-278/11/12-9/S/JK w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz M. K. kwotę 197 (słownie: sto dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1.1 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 czerwca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 247/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi M. K. (dalej: "wnioskodawczyni", "skarżąca"), uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 2 listopada 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

3 1.2 Sąd pierwszej instancji wskazał, że skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiła następujący stan faktyczny: wnioskodawczyni zawarła ze stanowiącym organ zależny Organizacji Narodów Zjednoczonych - Programem Narodów Zjednoczonych ds. Rozwoju z siedzibą w N. (dalej: "UNDP") umowę dotyczącą wykonywania pracy polegającej na realizacji programu S. [...] na stanowisku P. [...] (dalej: "Umowa"). Program S. [...] (dalej: "Program") realizowany jest na terenie Polski ze środków Organizacji Narodów Zjednoczonych. Środki finansowe na realizację Programu zostały przyznane na podstawie jednostronnej deklaracji UNDP. Obowiązki wnioskodawczyni ograniczają się do wykonywania szczegółowo wymienionych w Umowie obowiązków. Realizowane zadania związane są z bezpośrednią merytoryczną obsługą programu pomocowego S. [...] finansowanego ze środków pochodzących z bezzwrotnej pomocy (dalej: "Program"). Wnioskodawczyni zobowiązana jest do wykonywania zadań wskazanych w załączniku do umowy na terenie Rzeczypospolitej Polskiej. Umowa zawarta została na czas określony - od 8 listopada 2010 r. do 31 maja 2011 r. i nie podlega polskiemu prawu pracy, a co za tym idzie nie może być uważana za umowę o pracę w rozumieniu Kodeksu pracy. Umowa nie może być uzupełniana uregulowaniami prawa krajowego i w konsekwencji samodzielnie określa warunki jej realizacji przez strony. Wynagrodzenie za usługi wykonywane przez wnioskodawczynię wypłacane jest przez UNDP, jako część środków bezzwrotnej pomocy przeznaczonych do realizacji Programu. Środki finansowe na realizację Programu zostały przyznane na podstawie jednostronnej deklaracji UNDP. Należności otrzymywane przez wnioskodawczynię obejmują zryczałtowaną kwotę należną za każdy miesiąc realizacji umowy. Kwota ta nie obejmuje świadczeń dodatkowych, płatności subsydiów ani rekompensat. Płatnikiem składek na ubezpieczenie społeczne jest wnioskodawczyni, a UNDP zwraca wraz z wynagrodzeniem koszt ubezpieczenia.

4 W związku z powyższym skarżąca zadała pytanie, czy dochody otrzymywane przez nią w związku z realizacją umowy i finansowane ze środków programu pomocowego obejmujące wynagrodzenie zasadnicze oraz zwrot kosztów ubezpieczenia społecznego w okresie trwania umowy (8 listopada 2010 r. - 31 maja 2011 r.), podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

5 Powołując się na art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010r. Nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej: "u.p.d.o.f.") skarżąca stwierdziła, że spełnione są przesłanki określone w tym przepisie. Wyjaśniła, że otrzymuje wynagrodzenie od organu organizacji międzynarodowej udzielającego bezzwrotnej pomocy w ramach Programu. Uzyskiwane przez nią środki pochodzą z funduszu Programu i wypłacane są przez UNDP z zagranicy bez pośrednictwa podmiotów trzecich. Skarżąca podkreśliła, że nie znajdzie również zastosowania wyłączenie od zwolnienia dotyczące dochodów podmiotów realizujących cel programu nie w oparciu o stosunek prawny łączący je bezpośrednio z fundatorem lub podmiotem upoważnionym do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy, lecz działających na podstawie zlecenia otrzymanego od podatnika podatku dochodowego realizującego bezpośrednio cel programu, ponieważ otrzymuje ona wskazane w umowie świadczenia pieniężne bezpośrednio z środków programu pomocowego. UNDP jest przy tym organem organizacji międzynarodowej wskazanej w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f., a nie podatnikiem podatku dochodowego, o jakim mowa jest w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f..

6 W interpretacji indywidualnej z dnia 16 czerwca 2011 r. organ uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, wskazując, że umowa na podstawie której wnioskodawczyni realizuje zadania programu i otrzymuje przedmiotowe świadczenia, została zawarta bezpośrednio między stanowiącym organ zależny Organizacji Narodów Zjednoczonych – Programem Narodów Zjednoczonych ds. Rozwoju z siedzibą w N. (UNDP) a skarżącą. Stanowi to zatem przesłankę wyłączającą możliwość zastosowania przedmiotowego zwolnienia, bowiem w zaistniałym stanie faktycznym otrzymane dochody nie pochodzą ze środków bezzwrotnej pomocy, która została przyznana na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze.

7 Po rozpoznaniu skargi wnioskodawczyni , Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 29 czerwca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2560/11 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną i zobowiązał organ interpretacyjny aby, ponownie rozpatrując sprawę, odniósł się do wszystkich elementów stanu faktycznego wskazanego we wniosku i na tym tle ocenił spełnienie przesłanek do uzyskania zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f.

8 Rozpatrując sprawę ponownie organ stwierdził, iż wynagrodzenie zasadnicze oraz zwrot kosztów ubezpieczenia społecznego nie korzystają ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., gdyż nie zostały spełnione uwarunkowania określone w lit. b) powołanego przepisu. Co prawda skarżąca wykonuje czynności związane z merytoryczną obsługą programu pomocowego, ale robi to na zlecenie i dla podmiotu bezpośrednio realizującego cel tego programu (na mocy zawartej z nim umowy) i przy wykorzystaniu środków od niego otrzymanych. Tymczasem przepis wymaga, by podatnik realizował cel programu bezpośrednio, przy czym nie każda osoba realizująca (faktycznie) cel programu będzie korzystała ze zwolnienia. Skoro w art. 21 ust. 1 pki 46 lit. b) u.o.p.d.o.f., zawierającym negatywną przesłankę zwolnienia, mowa jest o zleceniu przez beneficjenta pomocy wykonania określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem bez względu na rodzaj umowy, to należy rozumieć, że chodzi o każdy rodzaj umowy. Analiza przepisów u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, iż podatnikiem realizującym bezpośrednio cel programu może być podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego programu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie. Tym podmiotem w niniejszej sprawie nie jest skarżąca, gdyż jej obowiązki ograniczają się do wykonywania zadań wskazanych w załączniku do umowy związanych z realizacją programu.

9 Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, wnioskodawczyni złożyła skargę do Sądu, zarzucając naruszenie: art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.; dalej: "Ord. pod."), mające istotny wpływ na wynik sprawy oraz art. 21 ust. 1 pkt 46 u.o.d.o.f.

10 1.3 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, uwzględniając skargę, wskazał, że rozpoznając ponownie sprawę, organ właściwie wykonał wytyczne Sądu wynikające z wyroku z dnia 29 czerwca 2012 r. (sygn. akt III SA/Wa 2560/11) w aspekcie rozważenia czy umowa zawarta pomiędzy skarżącą a UNDP stanowi etap przekazania środków bezzwrotnej pomocy konkretnym osobom fizycznym zobowiązanym do realizacji programu uznając, że skarżąca spełnia kryterium pochodzenia środków pieniężnych (źródła finansowania), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.o.d.o.f. Badając natomiast sprawę pod kątem pozostałych elementów stanu faktycznego, błędnie ustalił i przyjął, że skarżąca nie spełnia przesłanki, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.o.d.o.f.

11 Analiza pkt a) art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. wskazuje, że zwolnieniu podlegają dochody podatników pochodzące ze środków bezzwrotnej pomocy przyznanych przez rządy państw obcych, organizacje międzynarodowe, międzynarodowe instytucje finansowe w tym z programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej jak również z programów NATO. Z powyższego wynika również, że zwolnieniu podlegają dochody podatników pochodzące ze środków bezzwrotnej pomocy, przyznanych zarówno na podstawie umów jak i na podstawie jednostronnych deklaracji podmiotów wymienionych w pkt a) powołanego przepisu. Oznacza to, że przyznania środków na podstawie jednostronnej deklaracji przez jeden z podmiotów wymienionych w pkt a) umożliwia skorzystanie ze zwolnienia.

12 W zaskarżonej interpretacji organ uznał natomiast, iż wnioskodawczyni nie spełnia przesłanki określonej w art.21 ust.1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f., bowiem wykonuje czynności związane z merytoryczną obsługą programu pomocowego "na zlecenie" podmiotu bezpośrednio realizującego cel programu oraz "na podstawie umowy porównywalnej z umową o pracę" i tym samym podkreśla brak bezpośredniego związku pomiędzy wypłatą środków a realizacją programu. Organ nie uwzględnił, że "sporna" umowa została zwarta przez skarżącą wyłącznie w związku z realizacją programu, na okres w którym będzie on realizowany i w związku z przeznaczeniem środków finansowych do realizacji programu w drodze jednostronnej deklaracji UNDP. Nie można zatem porównywać sytuacji skarżącej z sytuacją osób, których pracodawcy otrzymali środki finansowe z programu pomocowego i finansują z nich wynagrodzenie. Sąd zauważył przy tym, że skarżąca we wniosku wyjaśniła, iż do zawartej umowy nie stosuje się przepisów prawa pracy. Podkreśliła, że wynagrodzenie wypłacane przez UNDP pochodzi w całości z środków programu przekazanych przez UNDP na podstawie jednostronnej deklaracji. Przyjmując zatem powyższe założenia, Sąd uznał, że organ wyszedł poza granice określone w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku. Skoro organ nie skorzystał z możliwości wezwania do uzupełnienia wniosku to był związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym i nie był uprawniony do przyjmowania, że UNDP występuje wobec skarżącej jako pracodawca i może wypłacić wynagrodzenie z innych źródeł, niż środki przeznaczone na realizację programu. Analogiczna uwaga dotyczy związania organu oświadczeniem skarżącej, że realizuje zadania, które związane są z bezpośrednią merytoryczną obsługą programu pomocowego S. [...] finansowanego ze środków pochodzących z bezzwrotnej pomocy.

13 2.1 W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., zaskarżając go w całości na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: "p.p.s.a.") zarzucił naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. przez uznanie przez Sąd, iż wykonywane przez wnioskodawczynię czynności korzystały ze zwolnienia opisanego w powyższym przedmiocie, gdy tymczasem prawidłowa wykładnia wskazanego przepisu winna doprowadzić do wniosku, że wnioskodawczyni nie może korzystać ze zwolnienia opisanego w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) albowiem nie realizuje ona bezpośrednio celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy.

14 Przy tak sformułowanym zarzucie organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego.

15 2.2 W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1 Skarga kasacyjna jest pozbawiona usprawiedliwionych podstaw i z tego względu nie zasługiwała na uwzględnienie. Na wstępie rozważań należy zauważyć, że zagadnienie sporne występujące w niniejszej sprawie było już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego na tle zbliżonego stanu faktycznego i tożsamego stanu prawnego, na przykład w wyrokach: z dnia 12 września 2013 r., sygn. akt II FSK 2577/11; z dnia 14 października 2015 r., sygn. akt II FSK 2003/13 i II FSK 2047/13 i z dnia 1 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1808/13 (dost.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Wszystkie te sprawy zawierały wspólny element stanu faktycznego, jakim było zawarcie przez podatników umów z organem ONZ - Programem Narodów Zjednoczonych d. Rozwoju (UNDP) na realizację programów finansowanych z pochodzących od tej organizacji środków bezzwrotnej pomocy. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko i argumentację zawarte w tych wyrokach i z tego względu posłuży się w odpowiednim zakresie argumentacją zawartą w wyroku z dnia 1 grudnia 2015 r. (II FSK 1808/13), odnoszącym się również realizacji finansowanego przez UNDP programu S. W rozpoznawanej w niniejszej sprawie skardze kasacyjnej Minister Finansów zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię , która w jego ocenie, polegała na "uznaniu przez sąd, iż wykonywane przez wnioskodawczynię czynności korzystały ze zwolnienia opisanego w/w przepisie, gdy tymczasem prawidłowa wykładnia wskazanego przepisu winna doprowadzić sąd do wniosku, że wnioskodawczyni nie może korzystać ze zwolnienia opisanego w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. "b", albowiem nie realizuje ona bezpośrednio celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy". W związku z tym warto przypomnieć, że przez błędną wykładnię prawa materialnego należy rozumieć - nieprawidłowe odczytanie przez sąd (mającej taki charakter) normy prawnej, błędne jej zrozumienie, wypaczające jej sens i treść. W takim przypadku, podnosząc w skardze kasacyjnej tego rodzaju zarzut, należy wyjaśnić, jak dany przepis powinien być w sposób właściwy rozumiany i w czym tkwił błąd w rozumowaniu sądu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie skonstruowanego w powyższy sposób zarzutu błędnej wykładni przepisu prawa materialnego jest niewystarczające i nie odpowiada wymogom uzasadnienia podstaw kasacyjnych stosownie do art. 176 p.p.s.a. Z uzasadnienia zarzutu wynika bowiem to, że Sąd uznał (zdaniem organu niesłusznie), że wynagrodzenie otrzymywane przez skarżącą podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., podczas gdy Minister Finansów uważa, że tak nie jest. Jego zdaniem, wbrew stanowisku wnioskodawczyni, nie została spełniona przesłanka z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b), ponieważ w orzecznictwie ugruntował się pogląd, że zwolnieniem tym nie są objęte osoby będące pracownikami bezpośredniego wykonawcy, bądź wykonawcami dzieła na jego rzecz. Uzasadnienie odnosząc się więc jedynie do końcowego efektu dokonanej przez Sąd wykładni prawa, prowadzącej do stwierdzenia istnienia podstaw do zastosowania tego przepisu w odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, nie zawiera żadnej polemiki prawnej z przyjętym przez Sąd przy interpretacji tego przepisu tokiem rozumowania. Autor skargi kasacyjnej zdaje się nie dostrzegać wyczerpującej i logicznej i argumentacji Sądu pierwszej instancji, podważającej w przekonujący sposób prawidłowość stanowiska organu zawartego w kwestionowanej interpretacji indywidualnej. Uzasadnienie zarzutu kasacyjnego w najmniejszym nawet stopniu nie zawiera odniesienia do rozważań Sądu w zakresie spełnienia przez skarżącą przesłanki bezpośredniego realizowania celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy UNDP, ograniczając się do lakonicznego, bezrefleksyjnego odwołania do orzecznictwa odnoszącego się do innych stanów faktycznych Minister Finansów w wydanej interpretacji indywidualnej odwołując się do treści analizowanego przepisu, tj. art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., trafnie zauważył , że warunkiem jego zastosowania konieczne jest łączne spełnienie następujących przesłanek: po pierwsze środki finansowe muszą pochodzić od podmiotów wskazanych w analizowanym przepisie i zostały przekazane na podstawie, o której mowa w tym przepisie, a po drugie podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Zasadniczym powodem uznania przez niego, że otrzymywane przez skarżącą wynagrodzenie nie podlega zwolnieniu od podatku na podstawie powyższego przepisu, co wynika zarówno był brak spełnienia przesłanki, tj. "bezpośredniości" w realizacji celu programu, określonej w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. W interpretacji organ analizując przesłankę bezpośredniości wskazał że "podatnikiem realizującym bezpośrednio cel programu może być jedynie podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe wykonanie". To słuszne założenie nie uwzględnia jednakże specyfiki stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą w jej wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. We wniosku wskazano, że opisany tam program pomocowy, w realizacji którego uczestniczy skarżąca, finansowany jest przez stanowiący agendę Organizacji Narodów Zjednoczonych - Program Narodów Zjednoczonych ds. Rozwoju (UNDP). Ponadto podano, że skarżąca wykonuje pracę polegającą na realizacji tego programu na podstawie umowy podpisanej bezpośrednio z UNDP, a otrzymywane przez nią z tego tytułu wynagrodzenie wypłacane jest również przez tę organizację na podstawie jednostronnej deklaracji, jako część środków bezzwrotnej pomocy przeznaczonej na realizację tego programu. Skarżąca wyjaśniła także , że do zawartej umowy nie stosuje się przepisów prawa pracy, a nadto, że realizuje zadania związane z bezpośrednią merytoryczną obsługą programu pomocowego. Jak trafnie skonstatował Sąd pierwszej instancji, skoro organ nie skorzystał z możliwości wezwania jej do uzupełnienia stanu faktycznego przedstawionego we wniosku , to był tym stanem ściśle związany i nie był uprawniony do przyjęcia, że UNDP występuje wobec skarżącej w charakterze pracodawcy. W wydanej interpretacji indywidualnej nie kwestionowano, że otrzymywane przez skarżącą środki pochodzą od organizacji międzynarodowej. Nadto ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że pomiędzy finansującą program pomocowy organizacją międzynarodową a wykonującą zadania w ramach realizacji tego programu skarżącą nie ma żadnego pośrednika, ani w sensie wykonawstwa (podwykonawstwa), ani co do sposobu nawiązania więzów prawnych łączących obie strony (bezpośrednia umowa), ani sposobu finansowania i przekazywania wynagrodzenia za realizację umówionych zadań, a organ nie wskazał takiego, potencjalnego pośrednika. W tej sytuacji nie sposób ustalić , dlaczego spośród przesłanek określonych w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., warunkujących skorzystanie ze zwolnienia określonego w tym przepisie, Minister Finansów w wydanej interpretacji indywidualnej i w odniesieniu do tego konkretnego stanu faktycznego, zakwestionował właśnie przesłankę dotyczącą bezpośredniego realizowania celu programu. Nie ma przy tym wątpliwości, że Minister Finansów negując bezpośrednie realizowanie przez skarżącą celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy przyznał, że wnioskodawczyni jest realizatorem programu S. na mocy zawartej umowy z UNDP.

16 Słusznie zatem Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku zakwestionował, w odniesieniu do przedstawionego we wniosku skarżącej stanu faktycznego, wyrażone w interpretacji indywidualnej stanowisko Ministra Finansów o braku spełnienia określonej w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. przesłanki bezpośredniego realizowania celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, co stanowiło wystarczającą podstawę do uchylenia kwestionowanej interpretacji. Z tych wszystkich powodów, sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię tego przepisu, jest pozbawiony podstaw. 3.2 Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjna oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł, zaś na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (j.t. Dz. U. z 2013 r., poz. 490).