Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 lutego 2016 r., II FSK 3516/13

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 lutego 2016 r., II FSK 3516/13

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA (del.) Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 9 lutego 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. sp. z o.o. z siedzibą w M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 5 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 311/13 w sprawie ze skargi K. sp. z o.o. z siedzibą w M. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 12 listopada 2012 r. nr ILPB4/423-263/12-2/ŁM w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. sp. z o.o. z siedzibą w M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Zaskarżonym wyrokiem z 5 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 311/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę K. Sp. z o.o. z siedzibą w M. na interpretację indywidualną Ministra Finansów w imieniu, którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu z 12 listopada 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

3 2. Ze stanu faktycznego sprawy przyjętego do wyrokowania przez Sąd I instancji wynikało, że Skarżąca we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego przedstawiła opis zdarzenia przyszłego, zgodnie, z którym powołała do istnienia spółkę komandytowo – akcyjną, w której objęła, obok spółki jawnej funkcję komplementariusza. Skarżąca podała, że działając jako komplementariusz s.k.a. będzie prowadziła jej sprawy i reprezentowała ją z wyłączeniem innych komplementariuszy. Nie będzie jednak uczestniczyć w zysku s.k.a. do wysokości wynagrodzenia otrzymanego za prowadzenie jej spraw, przy czym wynagrodzenie to będzie odpowiadało wysokości jej udziałów w zysku.

4 W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym skarżąca sformułowała pytanie: czy komplementariusz – sp. z o.o., pełniąca swoją funkcję w s.k.a. pod tytułem odpłatnym, ustalonym w statucie w ten sposób, że nie uczestniczy w zysku w wysokości wynagrodzenia za prowadzenie spraw spółki a wysokość wynagrodzenia odpowiada zawsze wysokości udziału w zysku, jest obowiązany do ujmowania przychodów podatkowych w związku z uczestnictwem w spółce komandytowo-akcyjnej jedynie z tytułu wynagrodzenia za prowadzenie spraw spółki w oparciu o faktury wystawione na rzecz s.k.a., czy też ujmować swoje przychody po otrzymaniu kwot pieniędzy z tego tytułu?

5 Skarżąca wskazała, że jeżeli komplementariusz uczestniczy w zyskach s.k.a. w ten sposób, że pobiera wynagrodzenie za świadczone przez siebie usługi w zakresie zarządzania tą spółką, to jego udziałem w zyskach jest wyłącznie to pobierane wynagrodzenie, stanowiące u niego przychód podlegający pomniejszeniu o poniesione przez komplementariusza koszty bieżące, znajdujące odzwierciedlenie w księgach rachunkowych spółki. Jest wówczas obowiązany do ujmowania przychodów podatkowych w związku z uczestnictwem w spółce komandytowo-akcyjnej z tytułu wynagrodzenia za prowadzenie spraw spółki w oparciu o faktury wystawione na rzecz tejże.

6 Interpretacją indywidualną z 12 listopada 2012 r. Minister Finansów nie podzielił stanowiska skarżącej. Minister Finansów stwierdził, że skarżąca będzie zobowiązana do uwzględniania przychodów i kosztów podatkowych s.k.a., w związku z uczestnictwem w s.k.a., proporcjonalnie do udziału. Do przychodów zaliczy się również wynagrodzenie za prowadzenie spraw s.k.a. w oparciu o faktury wystawione na rzecz s.k.a.

7 3. Po bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, skarżąca wniosła skargę na całość omówionej wyżej interpretacji indywidualnej, zarzucając temu rozstrzygnięciu naruszenie: art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p."), poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w sytuacji, w której komplementariusz s.k.a., zgodnie ze statutem, nie uczestniczy w zysku spółki w wysokości wynagrodzenia za prowadzenie jej spraw a wysokość wynagrodzenia zawsze będzie odpowiadała wysokości udziału w zysku, to jest on obowiązany do uwzględnienia przychodów i kosztów podatkowych s.k.a., w związku z jego udziałem w s.k.a., proporcjonalnie do jego udziału w zysku spółki podczas, gdy powinien ten przychód przyjmować w oparciu o faktury wystawione na rzecz s.k.a.

8 Podnosząc powyższy zarzut skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania.

9 W uzasadnieniu skargi wskazała, że w przypadku, gdy komplementariusz pobiera wynagrodzenie z tytułu prowadzenia spraw s.k.a., w konsekwencji nie uczestniczy w zysku spółki komandytowo-akcyjnej w części odpowiadającej wkładowi jego pracy do spółki. Gdy zaś wysokość wynagrodzenia zawsze będzie odpowiadała wysokości jego udziału w zysku, należy przyjąć, że wynagrodzenie to pochłonie prawo komplementariusza do uczestniczenia w zysku s.k.a., przeznaczonego do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników.

10 Skoro zaś komplementariusz pozostaje wyłączony od udziału w zysku s.k.a., z tego powodu, że pobiera wynagrodzenie za prowadzenie jej spraw, to dla obliczenia przychodu osiąganego z tego tytułu nie może mieć zastosowania art. 5 u.p.d.o.p. Zastosowanie znajdzie natomiast art. 12 ust. 1, 3 i 4 oraz 14 u.p.d.o.p., co oznacza, że komplementariusz s.k.a. powinien ujmować przychód podatkowy w związku z uczestnictwem w tej spółce z tytułu wynagrodzenia za prowadzenie spraw spółki w oparciu o wystawione przez nią faktury.

11 4. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał dotychczasowe stanowisko sprawie.

12 5. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji wskazał, że ze względu na to, że posiadanie udziału w spółce osobowej jest warunkiem koniecznym, którego spełnienie determinuje uprawnienie wspólnika do prowadzenia spraw spółki, a więc również do wynagrodzenia przyznanego na podstawie umowy spółki, należy uznać takie wynagrodzenie za przychód wspólnika z udziału w spółce. W konsekwencji komplementariusz powinien je opodatkować łącznie z pozostałymi przychodami uzyskiwanymi z tytułu posiadanego przez niego udziału w spółce.

13 Sąd I instancji stwierdził, że zarówno w orzecznictwie jak i literaturze sposób opodatkowania przychodów komplementariusza z tytułu udziału w spółce komandytowo – akcyjnej nie budzi większych wątpliwości, gdyż jego pozycja w spółce jest podobna do pozycji wspólników w innych spółkach osobowych. Zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. Wskazaną zasadę stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (art. 5 ust. 2 u.p.d.o.p.). Treść art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. przesądza zatem, że osoby prawne (podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych), będące wspólnikami spółek niebędących osobami prawnymi (a więc również spółek komandytowo – akcyjnych) winny przychody z udziału w tychże spółkach niemających osobowości prawnej łączyć ze swoimi przychodami z innych tytułów.

14 Zdaniem Sądu I instancji przychody i koszty uzyskania przychodów będą określane według klucza określającego prawo skarżącej w udziale zysku s.k.a., zawartego w postanowieniach jej umowy. Następnie te wielkości skarżąca będzie zobowiązana do połączenia z pozostałymi przychodami i kosztami ich uzyskania, jakie uzyskuje z innych źródeł. Dopiero dochód określony na podstawie tak ustalonych kwot przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów będzie podlegał opodatkowaniu. Skarżąca będzie zatem, zobowiązana rozliczyć przychody osiągane przez s.k.a. jako przychody i koszty z tytułu udziału w s.k.a. proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku. Skarżąca będzie zobowiązana do uwzględniania przychodów i kosztów podatkowych s.k.a., w związku z uczestnictwem w s.k.a., proporcjonalnie do udziału. Do przychodów zaliczy się również wynagrodzenie za prowadzenie spraw s.k.a. w oparciu o faktury wystawione na rzecz s.k.a.

15 W ocenie Sądu I instancji nie można zgodzić się zatem z poglądem zaprezentowanym przez skarżącą, że skoro komplementariusz pozostaje wyłączony od udziału w zysku s.k.a., z tego powodu, że pobiera wynagrodzenie za prowadzenie jej spraw, to dla obliczenia przychodu osiąganego z tego tytułu nie może mieć zastosowania art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p.

16 6. Od powyższego wyroku Skarżąca wniosła skargę kasacyjną.

17 Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w sytuacji, w której komplementariusz spółki komandytowo – akcyjnej, zgodnie ze statutem, nie uczestniczy w zysku spółki w wysokości wynagrodzenia za prowadzenie jej spraw, a wysokość wynagrodzenia zawsze będzie odpowiadała wysokości udziału w zysku, to jest on obowiązany do uwzględnienia przychodów i kosztów podatkowych spółki komandytowo – akcyjnej, w związku z jego uczestnictwem w s.k.a., proporcjonalnie do jego udziału w zysku spółki, podczas gdy powinien ten przychód ujmować w oparciu o faktury wystawiane na rzecz s.k.a. Skarżąca zarzuciła także naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie, że każde przysporzenie komplementariusza spółki komandytowo – akcyjnej otrzymane od tej spółki, w tym wynagrodzenie za prowadzenie jej spraw, powinno podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 5 u.p.d.o.p. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o uchylenie w całości interpretacji indywidualnej w sprawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji. Ponadto Skarżąca wniosła o zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

18 7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.

19 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

20 8. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, bowiem wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, odpowiada prawu.

21 Wymagającym wyjaśnienia zagadnieniem w niniejszej sprawie jest sposób opodatkowania przychodów komplementariusza spółki komandytowo – akcyjnej z tytułu uczestnictwa w tej spółce.

22 Zdaniem autora skargi kasacyjnej jeżeli komplementariusz, na podstawie art. 147 § 2 k.s.h., otrzymuje wynagrodzenie za prowadzenie spraw spółki i w związku z tym nie przysługuje mu udział w zysku w części odpowiadającej wkładowi jego pracy do spółki, a wysokość tego wynagrodzenia zawsze odpowiadała będzie wysokości jego udziału w zysku, to przychód z tego tytułu powinien być ujmowany wyłącznie na podstawie faktur wystawianych na rzecz SKA. W konsekwencji, w odniesieniu do przychodów komplementariusza uzyskanych w związku z prowadzeniem spraw spółki komandytowo – akcyjnej zastosowanie znajduje art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.W ocenie jednak organu, opodatkowanie w niniejszej sprawie winno nastąpić na podstawie art. 5 u.p.d.o.p.

23 Wskazać należy, że spółka komandytowo – akcyjna, będąca spółką osobową prawa handlowego, nie jest podatnikiem ani podatku dochodowego od osób fizycznych, ani podatku dochodowego od osób prawnych. Dochody powstające w związku z działalnością takiej spółki podlegają opodatkowaniu na poziomie jej wspólników (akcjonariuszy i komplementariuszy). Zatem status podatnika przypisany jest tylko wspólnikom, a sama spółka jest transparentna podatkowo.

24 Zasady opodatkowania dochodu komplementariusza w spółce komandytowo – akcyjnej są takie same jak zasady opodatkowania dochodów wspólników innych spółek osobowych przewidzianych w k.s.h. jeśli komplementariusz jest osobą prawną (jak w niniejszej sprawie – spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) to skutki podatkowe związane z jego udziałem w spółce komandytowo – akcyjnej należy rozpatrywać w oparciu o przepisy u.p.d.o.p.

25 Komplementariusze ponoszą osobistą odpowiedzialność za zobowiązania spółki, a ponadto: na podstawie art. 140 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. tj. z 2013 r., poz. 1030 ze zm., dalej: "k.s.h.") - mają prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki, natomiast na podstawie art. 137 § 1 k.s.h. - posiadają prawo jej reprezentowania. Kodeks spółek handlowych dopuszcza możliwość ustanowienia wynagrodzenia za wykonywanie czynności zarządczych dla komplementariusza, który nie został pozbawiony prawa do prowadzenia spraw spółki (art. 147 § 2 k.s.h.).

26 Zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. Wskazaną zasadę stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (art. 5 ust. 2 u.p.d.o.p.). Treść art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. przesądza zatem, że osoby prawne, będące wspólnikami spółek niebędących osobami prawnymi winny przychody z udziału w tych spółkach niemających osobowości prawnej łączyć ze swoimi przychodami z innych tytułów.

27 Trafny jest wyrażony przez Sąd pierwszej instancji pogląd, że wynagrodzenie za prowadzenie spraw spółki będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadzie określonej w art. 5 u.p.d.o.p. Podatek dochodowy od osób prawnych ma bowiem charakter globalny – opodatkowaniu podlegają wszystkie przychody podatnika ze wszystkich źródeł, które są następnie kumulowane i poddane jednolitemu opodatkowaniu. Łączenie przychodów, odbywa się według art. 5 u.p.d.o.p. proporcjonalnie do udziału posiadanego przez osobę prawną w osobowej spółce prawa handlowego. Jeżeli tej proporcji nie da się ustalić, przyjmuje się, że udziały wspólników są równe. Uzyskane przez osobową spółkę prawa handlowego przychody oraz poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u jej wspólników proporcjonalnie do ich udziałów w zyskach tej spółki. Dla określenia jej przychodu z udziału w s.k.a., zgodnie z art. 5 u.p.d.o.p., należy określić najpierw jej udział w s.k.a. Punktem wyjścia dla określenia przychodów będzie zaś treść umowy spółki komandytowo-akcyjnej, z której winny wynikać zasady udziału w zyskach i stratach, jakich stosowanie przyjęli dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej poszczególni wspólnicy. Podobnie ustalić należy przychody skarżącej. W konsekwencji, przychody i koszty uzyskania przychodów będą określane według klucza określającego prawo skarżącej w udziale zysku s.k.a., zawartego w postanowieniach jej umowy. Następnie te wielkości skarżąca będzie zobowiązana do połączenia z pozostałymi przychodami i kosztami ich uzyskania, jakie uzyskuje z innych źródeł. Dopiero dochód określony na podstawie tak ustalonych kwot przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów będzie podlegał opodatkowaniu. Skarżąca będzie zatem, zobowiązana rozliczyć przychody osiągane przez s.k.a. jako przychody i koszty z tytułu udziału w s.k.a. proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku. Skarżąca będzie zobowiązana do uwzględniania przychodów i kosztów podatkowych s.k.a., w związku z uczestnictwem w s.k.a., proporcjonalnie do udziału. Do przychodów zaliczy się również wynagrodzenie za prowadzenie spraw s.k.a. w oparciu o faktury wystawione na rzecz s.k.a.

28 Jednolicie dla wszystkich wspólników spółek osobowych zasady opodatkowania przyjęte w ustawach podatkowych, tak od osób prawnych (art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p.) jak i osób fizycznych (art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.) – stanowią spójną i pełną regulację, potwierdzającą, że komplementariusz spółki komandytowo akcyjnej , podobnie jak i wszyscy inni wspólnicy spółek osobowych, uzyskuje przychód z tej spółki, który łączy się z jego przychodem z innych źródeł, a następnie opodatkowuje go na zasadach ogólnych (art. 7 i art. 19 ust. 1 u.p.d.o.p.) tak samo traktowani są wszyscy wspólnicy spółek osobowych gdy chodzi o określenie strony podmiotowej, moment powstania obowiązku podatkowego, źródło przychodu i obowiązek uiszczania comiesięcznych zaliczek.

29 Wadliwy natomiast jest pogląd zaprezentowany w skardze kasacyjnej, że jeśli komplementariusz pobiera wynagrodzenie z tytułu prowadzenia spraw spółki komandytowo – akcyjnej, w konsekwencji czego nie uczestniczy w zysku spółki w części odpowiadającej wkładowi jego pracy do spółki, a wysokość wynagrodzenia zawsze będzie odpowiadała wysokości jego udziału w zysku, to należy przyjąć, że wynagrodzenie komplementariusza pobierane z tego tytułu pozbawia go prawa do uczestniczenia w zysku spółki przeznaczonego do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników.

30 Pogląd autora skargi kasacyjnej o możliwości całkowitego wyłączenia komplementariusza od zysku w spółce komandytowo – akcyjnej jest błędny.

31 Przepis art. 147 § 2 k.s.h. stanowi, że jeżeli statut nie stanowi inaczej, komplementariuszowi niepozbawionemu prawa prowadzenia spraw spółki, który pobiera wynagrodzenie z tytułu podejmowania czynności wymienionych w art. 137 § 1 i art. 141, nie przysługuje udział w zysku spółki w części odpowiadającej wkładowi jego pracy do spółki, Jednakże zapis "nie przysługuje udział w zysku spółki w części odpowiadającej wkładowi jego pracy do spółki" nie oznacza, że komplementariusz może zostać całkowicie wyłączony od zysku.

32 Przepis art. 147 § 1 k.s.h. potwierdza prawo komplementariusza i akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej do udziału w zysku. Jakkolwiek przepis ten ma charakter dyspozytywny i umożliwia odmienne określenie zakresu uprawnień do zysku w statucie spółki, pomiędzy akcjonariuszy i komplementariuszy, to jednak dyspozytywność odnosi się jedynie do struktury podziału zysku, nie uprawnia natomiast do całkowitego wyłączenia wspólnika od udziału w dzielonym zysku. Prawo do udziału w zysku uznawane jest za podstawowe uprawnienie majątkowe, stanowiące o istocie statusu wspólnika. Pozbawienie komplementariusza spółki komandytowo – akcyjnej prawa do zysku, zwłaszcza gdy nie jest on wyłączony z uczestniczenia w stratach spółki, jest traktowane jako postanowienie nieważne, wykraczające poza granice swobody umów przewidzianej w art. 353¹ k.c. w zw. z art. 2 k.s.h. także więc uchwała pozbawiająca komplementariusza prawa do podlegającego podziałowi zysku, należnego mu na podstawie art. 147 § 1 k.s.h. podlega unieważnieniu na podstawie art. 425 § 1 k.s.h., jako sprzeczna z wynikającym z art. 147 § 1 k.s.h. bezwzględnym prawem do udziału w zysku (tak Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 11 października 2013 r., sygn. I CSK 753/13).

33 W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1) tej ustawy w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (j.t. Dz.U. z 2013 r. poz. 490).