Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 maja 2019 r., II FSK 3513/18

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 maja 2019 r., II FSK 3513/18

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, po rozpoznaniu w dniu 23 maja 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej B. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 lutego 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 769/17 w sprawie ze skargi B. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 1. Zaskarżonym wyrokiem z 21 lutego 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 769/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyniku rozpoznania skargi B. C. (dalej: skarżąca) uchylił w całości decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (dalej: organ odwoławczy) z 6 grudnia 2016 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r.

3 2. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku organ odwoławczy zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2017 r. poz. 3169 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie następujących przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

4 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. - Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm., dalej: o.p.) poprzez uchylenie decyzji organu odwoławczego z tego powodu, że nie zebrał pełnego materiału dowodowego, jak również nie dokonał jego wyczerpującego rozpatrzenia, gdyż nie zbadał, czy skarżąca wyraziła wolę złożenia oświadczenia (warunkującego zastosowanie ulgi meldunkowej), czy to w odrębnym oświadczeniu, czy to w inny dorozumiany sposób, w sytuacji gdy w znajdującym się w aktach sprawy odwołaniu skarżąca wprost stwierdziła, że nie jest w stanie przedstawić dowodu z dokumentu na okoliczność złożenia przedmiotowego oświadczenia, a obowiązujące przepisy nie nakładają na organy podatkowe obowiązku poszukiwania dowodów, co do których złożenia i to we własnym interesie zobowiązany i jednocześnie uprawniony jest podatnik. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż organy przeprowadziły postępowanie dowodowe w wystarczającym zakresie oraz ustaliły istotne w sprawie okoliczności faktyczne, a sformułowane przez WSA wiążące wytyczne co do dalszego postępowania wykraczają poza zakres postępowania dowodowego, do którego przeprowadzenia zobowiązany był organ podatkowy oraz skutkują zbytecznym przedłużeniem czasu postępowania podatkowego;

5 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 200 § 1 oraz art. 125 § 1 o.p. poprzez uznanie przez sąd, iż naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 o.p. miało istotny wpływ na wynik sprawy, w sytuacji gdy fakt niewyznaczenia skarżącej przez organ odwoławczy 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego nie miał wpływu na wynik sprawy, skoro w postępowaniu odwoławczym nie był gromadzony materiał dowodowy, a decyzja została wydana na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego przez organ pierwszej instancji. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż uchylenie przez sąd pierwszej instancji decyzji organu odwoławczego, w celu zapoznania skarżącej z materiałem dowodowym, z którym zapoznała się przed organem pierwszej instancji, skutkuje jedynie przedłużeniem postępowania.

6 Przy tak sformułowanych zarzutach kasacyjnych organ odwoławczy wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, a także o zasądzenie na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania. Organ odwoławczy nadto zrzekł się przeprowadzenia rozprawy.

7 W zakreślonym ustawowo terminie skarżąca skorzystała z przysługującego tejże prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną, wnosząc o jej oddalenie.

8 3. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, toteż należało ją oddalić.

9 Stosownie do art. 183 § 1 zd. 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu nieważność postępowania. Konstrukcja skargi kasacyjnej w zasadzie wyznacza zakres kontroli sprawowanej przez sąd kasacyjny. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej, poza przypadkami nieważności, oznacza, iż Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej podstawami, czyli że władny jest do badania tylko tych zarzutów, które zostały skonkretyzowane w skardze kasacyjnej. Powyższe obliguje zatem stronę wnoszącą skargę kasacyjną do prawidłowego konstruowania tak zarzutów, jak i ich uzasadnienia. Naczelny Sąd Administracyjny, działając jako sąd kasacyjny, nie został bowiem wyposażony w kompetencje do konkretyzowania, uściślania czy korygowania zarzutów strony skarżącej. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym oparte jest na zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, ograniczając się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej, w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Sąd odwoławczy nie może poprawiać podstaw zaskarżenia i wniosków skargi kasacyjnej, gdyż oznaczałoby to działanie z urzędu, niedopuszczalne w świetle cytowanego przepisu.

10 Na wstępie należy zwrócić uwagę, iż skarga kasacyjna zawiera jedynie zarzuty oparte na podstawie kasacyjnej wskazanej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., nie traktuje o kwestiach wykładni prawa materialnego zastosowanego w sprawie, toteż wywodem prawnym zostanie objęta wyłącznie tematyka sfery gromadzenia i oceny dowodów w zakresie wynikającym z punktu 1 i 2 petitum skargi kasacyjnej.

11 Odnosząc się do punktu 1 co do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 133 § 1 p.p.s.a. w zakresie związku z art. 122, art. 127, art. 188 o.p., art. 191 o.p. należy wskazać, iż w rzeczonym zakresie wyrok nie poddaje się kontroli instancyjnej wobec wadliwości konstrukcyjnej zarzutu w omawianym zakresie. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do precyzowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej bądź do poszukiwania za nią naruszeń prawa, jakich mógł dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny. Skarga kasacyjna jako wysoce sformalizowany środek kontroli instancyjnej, sporządzany przez profesjonalnego pełnomocnika, winien cechować się wysokim stopniem szczegółowości nie tylko co do wskazania numerów poszczególnych przepisów aktów prawnych, które potencjalne zostały naruszone, ale również w zakresie uzasadnienia stawianych zarzutów. Brak zaś tegoż uzasadnienia w ocenie składu rozpoznającego niniejszą sprawę stanowi istotną wadę konstrukcyjną wniesionego środka zaskarżenia w ww. zakresie, powodującym, iż przedmiotowy zarzut w omawianym zakresie całkowicie wymyka się kontroli instancyjnej dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zarówno z treści sformułowanego tak zarzutu, jak również uzasadnienia skargi kasacyjnej, nie wynika, w jaki sposób w sprawie doszło do nieprawidłowej kontroli legalności działań organów podatków w zakresie stosowania przezeń art. 122, art. 127, art. 188 o.p. oraz art. 191 o.p., zaś Naczelny Sąd Administracyjny nie jest kompetentny i władny do wyręczania w tym zakresie skarżącego kasacyjnie. Jedynie sygnalnie przy tym należy zauważyć, iż wymogu uzasadnienia nie spełnia również lakoniczne twierdzenie, iż "ani art. 191 o.p., ani inne przepisy Ordynacji podatkowej, nie nakładają na organy obowiązku poszukiwania dowodów (...)", zwłaszcza w kontekście art. 191 o.p., który jest przepisem dotyczącym postępowania dowodowego ze sfery jego oceny, nie zaś gromadzenia.

12 Artykuł 133 § 1 p.p.s.a. stanowi, iż sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy. Podstawą orzekania przez dany sąd "na podstawie akt sprawy" jest materiał dowodowy zgromadzony przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania toczącego się przed wymienionymi organami. Sąd bierze ponadto pod uwagę fakty powszechnie znane, a także dowody uzupełniające z dokumentów, o których mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a. (A. Kabat, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Lex/el 2016). Za pomocą zarzutu obrazy komentowanego przepisu można kwestionować wyrok oddalający skargę w warunkach, w których sąd pominie istotną część tych akt lub gdy przeprowadzi postępowanie dowodowe z naruszeniem przesłanek wskazanych w art. 106 § 3 p.p.s.a., jak również w sytuacji, gdy sąd zatwierdzi dokonane przez organy podatkowe ustalenia faktyczne nieznajdujące potwierdzenia w materiale dowodowym sprawy. Organ odwoławczy upatruje naruszenia rzeczonej normy prawnej w działaniu polegającym na uchyleniu decyzji tego organu celem umożliwienia skarżącej przedłożenia dowodów potwierdzających okoliczność złożenia oświadczenia do właściwego urzędu skarbowego w przedmiocie chęci skorzystania z ulgi meldunkowej i spełnieniu przezeń przewidzianych prawem wymogów. Wbrew argumentacji organu odwoławczego z takim twierdzeniem nie sposób się zgodzić.

13 Organ podatkowy, na którym ciąży z mocy ustawy obowiązek ustalenia stanu faktycznego sprawy, musi czuwać jako dysponent tego postępowania, aby prowadzone przezeń postępowanie doprowadziło do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia. Z tej przyczyny przeprowadzane postępowanie dowodowe musi mieć przymiot istotności i kompletności, co nie oznacza, iż organ podatkowy jest zobowiązany prowadzić postępowanie dowodowe w sposób nieograniczony. Wynikający z dyspozycji art. 122 i art. 187 § 1 o.p. obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich prawnie relewantnych faktów i zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich przewidzianych prawem dowodów, do ustalenia stanu faktycznego sprawy, przy czym rzeczony obowiązek nie pozostaje nieograniczony.

14 Należy w tym względzie w podzielić argumentację organu odwoławczego, iż rola tegoż w prowadzeniu postępowania podatkowego nie sprowadza się do nieskończonego prowadzenia postępowania dowodowego. Stosownie do art. 122 i art. 187 § 1 o.p. w postępowaniu podatkowym ciężar dowodu spoczywa co do zasady na organie podatkowym, niemniej rzeczony obowiązek nie jest nieograniczony, pozbawiony ram racjonalności. Zasada zupełności materiału dowodowego wypływająca z regulacji art. 187 § 1 o.p. nie oznacza bynajmniej jakoby zasadnym było prowadzenie postępowania dowodowego nawet w sytuacji, gdy całokształt ujawnionych w sprawie okoliczności jest wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. W judykaturze tutejszego sądu niejednokrotnie wskazywano, iż ustalenie niektórych faktów, zwłaszcza tych, o których wiedzę posiada jedynie podatnik, pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego.

15 Należy mieć jednocześnie na względzie, iż wyrażona w art. 122 o.p. zasada prawdy obiektywnej nakazuje organowi podatkowemu podejmowanie z urzędu wszelkich działań niezbędnych do ustalenia stanu faktycznego będącego podstawą późniejszego wyrokowania w sposób zgodny ze stanem rzeczywistym i uzyskiwanie w ten sposób podstawy do prawidłowego zastosowania przepisów prawa podatkowego. Powyższa zasada, będąca jedną z naczelnych zasad procedury podatkowej, winna rzutować na optykę organów podatkowych i stanowić punkt wyjścia dla zakreślania ram dokonywania niezbędnych czynności w sprawie. Ocena dowodów nie może koncentrować się wokół jednego dowodu lub części dowodów, a stwierdzenie, iż dana okoliczność została udowodniona, wymaga oceny wszystkich dowodów we wzajemnym ze sobą powiązaniu, do czego konieczne jest uprzednie przeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego.

16 W polskim systemie prawnym nie obowiązuje teoria legalnej oceny dowodów, zaś w postępowaniu podatkowym ustawodawca wprowadził zasadę równej ich mocy, której wyjątki, o ile występują, są wprost wyszczególnione w przepisach (tytułem przykładu: art. 193 i art. 194 o.p.). Jednocześnie, w postępowaniu podatkowym obowiązuje otwarty system dowodów, co w praktyce oznacza, iż jako dowód w sprawie należy dopuścić wszystko mogące przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, niepozostające jednocześnie sprzeczne z prawem. Powyższe oznacza, iż legislator nie wartościuje środków dowodowych, pozostawiając podatnikowi i organom podatkowym decyzję co do zasadności stosowania określonych dowodów w realiach konkretnej sprawy.

17 Oczywistym przy tym pozostaje, iż zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z treści art. 188 o.p., a organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody, a zgłaszany dowód nie mógłby przyczynić się do dokonania przydatnych dla sprawy ustaleń. Należy jednak powyższe każdorazowo oceniać przez pryzmat art. 122 o.p., a także stanowionej przez art. 121 § 1 o.p. zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

18 Organ określa, jakie fakty winny być ustalone, za pomocą jakich dowodów i jest też władny dowody te przeprowadzić. Obowiązany jest przy tym przeprowadzić wszelkie możliwe dowody, a następnie wszystkie je rozpatrzyć. Za dowód może być uznane wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 o.p.). Zakres postępowania dowodowego niezbędnego do realizacji wyznacza wypadkowa wykładni treści normy prawnomaterialnej, wyżej przytoczonych zasad naczelnych procedury podatkowej oraz realia rozpoznawanej sprawy. Nie sposób jest bowiem wypracować jednego kanonu minimum, jakie organ winien podjąć celem sprostowania ciążącemu nań obowiązkowi dążenia w czynnościach do ustalenia prawdy obiektywnej.

19 Powyższe należy odnieść na grunt rozpoznawanej sprawy. Skarżąca nie dysponowała i nie dysponuje dowodem z dokumentu, z którego bezpośrednio wynikałaby okoliczność złożenia przezeń deklaracji podatkowej wraz z wymaganym oświadczeniem dotyczącym ulgi meldunkowej. W świetle jednak otwartego systemu środków dowodowych, przy jednoczesnym braku na gruncie procedury podatkowej przepisów zakazujących przeprowadzania dowodu z osobowych źródeł dowodowych w określonych sytuacjach (por. art. 246 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego, t.j. - Dz. U. z 2018 r. poz. 1360 z późn. zm.), za całkowicie zasadne i wymagające atencji ze strony organów należy uznać próby skarżącej wykazania okoliczności złożenia deklaracji i wspominanego oświadczenia innymi źródłami dowodowymi - w niniejszej sprawie dowodami z zeznań świadków. W gestii organów podatkowych, w przypadku prawidłowego zgłoszenia przez skarżącą wniosku dowodowego, pozostaje przeprowadzenie dowodu na okoliczności zgłaszane przez skarżącą, o ile są istotne dla sprawy. Niewątpliwie kwestia złożenia oświadczenia wraz z deklaracją podatkową jest istotna z punktu widzenia materii rozpoznawanej sprawy, toteż w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organy obu instancji zobowiązane były przeprowadzić postępowanie dowodowe w rzeczonym zakresie. Inną kwestią pozostaje, jak w świetle normy art. 191 o.p. ww. dowody oceniłyby w kontekście ich mocy dowodowej oraz wiarygodności, co jednak na obecnym etapie oceny pozostaje poza sporem. Organ odwoławczy bezpodstawnie zbagatelizował kwestię zbadania okoliczności złożenia oświadczenia przez skarżącą, poprzestając na uznaniu, iż skoro dokument ten nie jest w posiadaniu skarżącej jako podatnika wyprowadzającego zeń korzystne dla siebie okoliczności, nie jest zobligowany do podjęcia działań mających na celu ustalenie, czy w istocie taki dokument był czy mógł być złożony.

20 Nie można podzielić zaopatrywania organu odwoławczego jakoby niepodjęcie działań ze sfery gromadzenia materiału dowodowego przez ten organ na etapie odwoławczym i oparcie decyzji drugoinstancyjnej na materiale zgromadzonym przez organ pierwszej instancji w sytuacji występowania w sprawie niejasności i niekompletności tegoż materiału, było działaniem zgodnym z prawem. Jakkolwiek organ odwoławczy, działając jako organ drugiej instancji, nie jest zobowiązany ani uprawniony do ponownego przeprowadzenia w całości postępowania dowodowego (które nie jest notabene celem samym w sobie postępowania podatkowego), art. 229 o.p. wprowadza możliwość przeprowadzenia postępowania w celu uzupełnienia dowodów. Mimo użycia w komentowanym przepisie sformułowania "Organ odwoławczy może", rzeczoną możność w realiach konkretnej sprawy i występujących w niej okoliczności, winno się odczytywać wręcz jako powinność działania, właśnie celem sprostowania zasadzie prawdy obiektywnej. Z tego względu arbitralne pozbawienie skarżącej poszczególnych uprawnień procesowych, tj. poinstruowania o prawie do zapoznania się z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie, w kontekście zaistniałych braków w postępowaniu dowodowym uniemożliwiających dokonanie stanowczych ustaleń faktycznych w zakresie okoliczności złożenia przez skarżącą kwestionowanej deklaracji podatkowej i oświadczenia, jawi się w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnej jako niedopuszczalne, a jednocześnie mogące istotnie wpłynąć na poczynione w sprawie ustalenia faktyczne, a tym samym wynik sprawy.

21 Sąd pierwszej instancji wyczerpująco przedstawił ocenę prawną obecnej regulacji, w szczególności emfazie poddając kwestię budowy formularzy podatkowych oraz obiektywnej możliwości udokumentowania załączanych doń oświadczeń. Należy przy tym zaznaczyć, iż tutejszy Sąd wyrokował uprzednio w podobnych stanach faktycznych do niniejszego, wychodząc z założenia, iż dla oświadczenia składanego celem skorzystania z ulgi meldunkowej nie przewidziano żadnego urzędowego formularza, ustawowo również nie uregulowano jego treści i budowy (wyrok NSA z 20 kwietnia 2018 r., II FSK 1115/16; wyrok NSA z 28 czerwca 2017 r., II FSK 1627/15). W przywołanej sprawie II FSK 1115/16 skarżący konsekwentnie powoływał się na okoliczność załączenia oświadczenia do deklaracji podatkowej, zaś organy podatkowe nie poczyniły w tym zakresie właściwych ustaleń faktycznych. W szczególności, na co zwrócił uwagę Sąd, nie przeprowadzono dowodu z zeznań świadków, w tym pracownika urzędu, i nie wykazano ponad wszelką wątpliwość, iż brak pisma w systemie rejestracji pism i aktach podatnika nie stanowi błędu po stronie urzędu podatkowego, przemawiając za brakiem wpływu tegoż pisma do urzędu. W uzasadnieniu do wyroku w powołanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko skarżącego, iż w istocie żadna ze stron nie udowodniła swoich twierdzeń w stopniu wystarczającym. Podobnie jak w realiach rozpoznawanej sprawy, w rzeczonym postępowaniu nie wyjaśniono przyczyn, dla których twierdzenie skarżącego o złożeniu oświadczenia wraz z deklaracją podatkową winno być postrzegane jako mniej doniosłe w skutkach prawnych oraz niewiarygodne, zwłaszcza, iż - co należy wyraźnie podkreślić - po obu stronach rozpoznawanego sporu występuje czynnik ludzki, który może być determinantem zaistnienia błędu.

22 Konkludując, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, okoliczność, iż organy podatkowe nie stwierdziły występowania oświadczenia skarżącej w zasobach czy ewidencjach urzędów podatkowych, nie musi implikować twierdzenia, iż skarżąca takiego oświadczenia nie złożyła. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wobec przeciwstawnych twierdzeń podatnika i organu w sprawie należało wykazać się większą starannością w ustalaniu stanu faktycznego. Powstałych wątpliwości przy tym nie rozwiewają, a wręcz czynią uzasadnionymi, wywody sądu pierwszej instancji (oraz niejako argumentacja skarżącej) co do braku obowiązywania jednego odrębnego druku omawianego rodzaju oświadczenia, które stosownie do art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. winno być złożone w terminie złożenia zeznania rocznego, przy czym brak miejsca w zeznaniu rocznym na takowe oświadczenie musi determinować wykładnię przepisów je regulujących, a tym samym wyznaczać niejako ramy postępowania dowodowego koniecznego do przeprowadzenia w sprawie.

23 Mając na względzie ogół zaprezentowanej argumentacji, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.

24 Odnosząc się do wniosku pełnomocnika ustanowionego w ramach prawa pomocy o przyznanie niepokrytego dotychczas wynagrodzenia za zastępstwo prawne, należy wyjaśnić, iż kwestia wynagrodzenia profesjonalnego pełnomocnika z tytułu udzielonej pomocy prawnej w postępowaniu kasacyjnym jest zagadnieniem, o którym orzeka się w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji, w drodze odrębnego postanowienia wydanego na posiedzeniu niejawnym, odpowiednio przez referendarza sądowego na mocy art. 258 § 2 pkt 8 p.p.s.a. lub sąd w składzie jednego sędziego na mocy art. 16 § 2 p.p.s.a. Rozstrzygnięcie wydane w ww. trybach podlega kontroli instancyjnej, zaś Naczelny Sąd Administracyjny uprawniony jest do orzekania w przedmiocie wynagrodzenia pełnomocnika z urzędu jako sąd drugiej instancji w odniesieniu do rozstrzygnięć wojewódzkich sądów administracyjnych stosownie do art. 258 § 4 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z 16 marca 2018 r., II FSK 624/16; postanowienie NSA z 28 marca 2018 r., II FSK 3093/15; postanowienie NSA z 10 lutego 2014 r., I FPS 3/13).