Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 kwietnia 2021 r., II FSK 3501/18

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 kwietnia 2021 r., II FSK 3501/18

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, po rozpoznaniu w dniu 15 kwietnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. U. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 12 czerwca 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 302/18 w sprawie ze skargi M. U. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 29 grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od M. U. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z dnia 12 czerwca 2018 r., I SA/Kr 302/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę M. U. (zwanego dalej skarżącym) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 29 grudnia 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r.

3 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że w 2012 r. przedmiotem działalności gospodarczej skarżącego był obrót wyrobami stalowymi. Skarżący w formularzu PIT – 36L złożonym za 2012 r. wykazał, że jego przychód

4 z pozarolniczej działalności gospodarczej wynosił 2.882.948,50 zł, a koszty uzyskania przychodów to kwota 2.751.325,20 zł, wobec czego dochód

5 z pozarolniczej działalności gospodarczej wyniósł 131.623,30 zł i należny podatek 25.008 zł.

6 W toku kontroli organ I instancji wskazał, że tylko w 3% transakcji skarżący stosował niewielką dodatnią marżę - pozostała sprzedaż odbywała się po cenach jednostkowych netto niższych od jednostkowych cen zakupu netto, a stosowana marża ujemna wynosiła średnio 13,2%.

7 W 2012 r. prowadzący działalność w zakresie obrotu ciężkimi wyrobami stalowymi skarżący nie zatrudniał żadnych pracowników, a mimo wykazania znacznych ilości stali w zasobach magazynowych brak jest w dokumentach podatnika faktur dokumentujących koszty wynajmu magazynu, rozładunku, przeładunku i załadunku towarów o bardzo zróżnicowanych parametrach, czy wreszcie jakichkolwiek wewnętrznych dokumentów wskazujących na prowadzenie własnego magazynu.

8 Zdaniem organu I instancji prowadzona przez skarżącego działalność polegająca na zakupie stali na Słowacji i sprzedaży jej w Polsce stanowiła w istocie nieracjonalne ekonomicznie zachowanie polegające na sztucznym wydłużaniu łańcucha transakcji w celu utrudnienia wykrycia oszukańczego procederu, pozwalającego na pozyskiwanie znacznych kwot, miały być przeznaczone na uiszczenie należnego podatku od towarów i usług.

9 3. Organ II instancji podzielił stanowisko organu I instancji, że czynności podejmowane przez skarżącego pod pozorem działalności gospodarczej zmierzały do dokonania oszustwa wobec podatku od towarów i usług. Skarżąc "nabywał" towary bez zapłaty podatku od towarów i usług, nie deklarując wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów jako kosztów uzyskania przychodów, a następnie wystawiał faktury VAT z cenami sprzedaży niższymi niż cena zakupu zbywanego towaru. Jednocześnie skarżący nie uwzględnił w zeznaniu podatkowym za 2012 r. kwot przychodów i kosztów uzyskania przychodów wynikających z wystawionych i otrzymanych faktur VAT.

10 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie uznał nadto za niewiarygodne aby skarżący wykonał usługi takie jak: wykonanie metalowych konstrukcji reklam, wykonanie stelaży pod tablice reklamowe i szyldy informacyjne, wykonanie stojących reklam metalowych, wykonanie przeglądu i konserwacji oraz uzupełnienia braków reklamowych konstrukcji sprzętu do obsługi imprez masowych czy ustalenie informacji handlowych i finansowych. Część podmiotów, dla których skarżący miał wykonywać usługi jest powiązana z nim kontaktami rodzinnymi (osoby z rodziny żony skarżącego). Zdaniem organu II instancji faktury VAT wystawione za wykonanie powyższych usług nie dokumentują rzeczywistych transakcji, gdyż skarżący nie mógł wykonać ich osobiście,a nie zatrudniał wówczas żadnych pracowników. W przekazanej dokumentacji brak jest dowodów dokumentujących zakup materiałów niezbędnych do wykonania powyższych czynności, czy też faktur VAT wystawionych przez ewentualnych podwykonawców tych robót (usług).

11 Organ odwoławczy stwierdził, że przeprowadzono postępowanie wyjaśniające i zgromadzono obszerny materiał dowodowy, z treści którego w sposób jednoznaczny i niewątpliwy wynika, iż zakwestionowane przez organ kontrolny faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych.

12 4. Powyższej decyzji skarżący zarzucił naruszenie m.in. :

13 - art. 122 oraz art. 187 § 1 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. – dalej: ord. pod.) - poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia całokształtu materiału dowodowego.

14 W odpowiedzi na skargę organ II instancji podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie, odniósł się szczegółowo do zarzutów sformułowanych przez skarżącego i wniósł o oddalenie skargi.

15 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę, wskazując, że nieprzesłuchanie przez organ odwoławczy zawnioskowanych przez skarżącego świadków nie miało istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, a same okoliczności zawieranych przez skarżącego transakcji zostały ustalone w oparciu

16 o inne, zgromadzone w toku postępowania podatkowego dowody, w tym wydruki stanów magazynowych, przepływów pieniężnych, czy - włączone z innych postępowań - zeznania świadków. Organy podatkowe nie były zatem zobowiązane do niekończącego się uzupełniania materiału dowodowego. Zdaniem sądu skarżący – poza wnioskiem o przesłuchanie w drodze pomocy prawnej przedstawicieli zagranicznych kontrahentów - nie wskazał, o jakie inne dowody materiał dowodowy powinien zostać uzupełniony. Sąd uznał, że zgromadzone w toku postępowania podatkowego dowody były na tyle wiarygodne, spójne i rzetelne, by organy prawidłowo przyjęły stan faktyczny na ich podstawie i rozstrzygnęły sprawę co do istoty. Sam fakt, że organy podatkowe oceniły zgromadzony w sprawie materiał dowodowy odmiennie, niż oczekiwał tego skarżący, nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego. Organy dokonały analizy obszernego i skrupulatnie zgromadzonego materiału dowodowego w sposób wszechstronny, z uwzględnieniem wszelkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu konkretnych środków dowodowych, oceniły dowody we wzajemnej łączności, a wysnute wnioski są logiczne i zgodne z zasadami doświadczenia życiowego.

17 Sąd pierwszej instancji uznał za trafne konkluzje organów podatkowych, że brak dowodów na istnienie faktycznego magazynu mieszczącego tak znaczne ilości wyrobów stalowych jak wykazano przedłożonej w dokumentacji jest okolicznością świadcząca o tym, iż podatnik nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej

18 w zakresie handlu wyrobami stalowymi, zwłaszcza w skali, na jaką wskazywałaby przedłożone ewidencje dla potrzeb podatku od towarów i usług. Trafnie wskazały organy, że ustalone w toku postępowania kontrolnego okoliczności takie jak: siedziba firmy w mieszkaniu w bloku mieszkalnym, brak kosztów choćby tak elementarnych jak telefon, czy materiały biurowe, radykalna redukcja zatrudnienia z piętnastu

19 (w 2009 r.) do braku pracowników w 2012 r. oraz pozbycie się floty transportowej (skarżący posiadał wcześniej osiem samochodów), świadczą o zamiarze zakończenia prowadzenia faktycznej działalności gospodarczej, a nie o jej rozwijaniu. Sąd podzielił także dokonaną przez organy obu instancji ocenę, że wobec braku pracowników, środków materialnych czy faktur kosztowych od ewentualnych podwykonawców niewiarygodnym jest również, aby skarżący faktycznie wykonał usługi z zakresu wykonania metalowych konstrukcji reklam, stelaży pod tablice reklamowe i szyldy informacyjne, wykonania stojących reklam metalowych, wykonania przeglądu i konserwacji oraz uzupełnienia braków reklamowych konstrukcji sprzętu do obsługi imprez masowych, czy ustalenie informacji handlowych i finansowych.

20 Nadto prawidłowo w ocenie sądu wywiedziono, że niewiarygodnym jest, by osoba prowadząca od 1996 r. działalność gospodarczą w branży stalowej, mająca wiedzę na temat rzeczywistego funkcjonowania tego rynku oraz rzeczywistych cen różnego rodzaju asortymentu wyrobów stalowych na rynku krajowym, importowała dużo droższy towar pochodzący ze słowackiej huty. Sprzedaż takiego towaru, przy zachowaniu zasad racjonalnego i rzetelnego prowadzenia działalności gospodarczej, była na rynku polskim praktycznie niemożliwa.

21 Sąd podzielił także stanowisko organów podatkowych, że trudno uwierzyć, iż skarżący - jako doświadczony przedsiębiorca - nie miał wiedzy co do obowiązującego sposobu rozliczeń podatkowych, czy sposobu wypełniania deklaracji VAT-7K.

22 6. Powyższy wyrok skarżący zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie:

23 1) art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, i art. 210 § 4 ord. pod. - poprzez dokonanie w zaskarżonej decyzji błędnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a także dokonanie jego oceny z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, przez co ocena ta stała się oceną dowolną;

24 2) art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo

25 o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 – zwanej dalej: p.p.s.a.), poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 191 i art. 210 § 4 ord. pod. - poprzez brak zgromadzenia w przedmiotowej sprawie całości materiału dowodowego potrzebnego do wydania orzeczenia bazującego na ustaleniach faktycznych, nie zaś o niepotwierdzone dowodami, a zaprezentowane w decyzji, tezy;

26 3) art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i c) p.p.s.a. - poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 122 oraz art. 187 § 1 i art. 210 § 4 ord. pod. poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia całokształtu materiału dowodowego;

27 4) art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i c) p.p.s.a. – poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 122, art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 ord. pod. - poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych skarżącego o przesłuchanie świadków - zagranicznych kontrahentów skarżącego - podczas, gdy dowody te miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy;

28 5) art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i c) p.p.s.a. – poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 210 § 4 ord. pod. w związku z art. 187 § 1 oraz art. 191 ord. pod. - przez niewskazanie

29 w uzasadnieniu decyzji, z jakich przyczyn organy I i II instancji nie dały wiary dowodom potwierdzającym rzeczywisty charakter działalności prowadzonej przez skarżącego, jak również zakwestionowanych transakcji zakupu i sprzedaży wyrobów stalowych;

30 6) art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i c) p.p.s.a. - poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 21 § 3 ord. pod. oraz art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 1307 ze zm. – zwanej dalej: u.p.d.o.f.).

31 Mając powyższe na uwadze, skarżący wniósł o:

32 - przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie,

33 - zasądzenie na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego,

34 - rozpoznanie sprawy na rozprawie.

35 W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o:

36 - oddalenie skargi kasacyjnej

37 - zasądzenie od skarżącego zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego.

38 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

39 Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

40 7. Już na wstępie zauważyć należy, że zarzuty skargi kasacyjnej powielają

41 w znacznej mierze zarzuty zawarte w skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie, jak również w odwołaniu od decyzji organu I instancji.

42 W niniejszej sprawie trafnie ustalono, że w 2012 r. skarżący deklarował prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu wyrobami stalowymi, głownie prętami stalowymi. W toku postępowania kontrolnego ustalono, że dostawcami towarów, którymi obrót stanowił przedmiot działalności gospodarczej skarżącego, były spółki zagraniczne, zarejestrowane na Słowacji i w Czechach oraz w USA i w Niemczech. Z kolei ich odbiorcami byli: F., F1 Sp. z o.o. oraz G. Sp. z o.o. z B. i P. s.r.o., z B., przy czym przeważająca część sprzedaży (97%) kierowana była do dwóch pierwszych podmiotów. Skarżący w 2012 r. miał ponieść stratę w wysokości 9.776.049,99 zł.

43 W wyniku analizy porównawczej cen jednostkowych zakupu i sprzedaży organy podatkowe stwierdziły, że tylko w 3% transakcji skarżący stosował niewielką dodatnią marżę, zaś pozostała sprzedaż odbywała się po cenach jednostkowych netto niższych od jednostkowych cen zakupu netto, a stosowana marża ujemna wynosiła średnio 13,2%. Organ kontroli ustalił także, iż w 2012 r. firma skarżącego nie zatrudniała żadnych pracowników, a mimo wykazania znacznych ilości stali w zasobach magazynowych brak jest w dokumentach firmy faktur dokumentujących koszty wynajmu magazynu, rozładunku, przeładunku i załadunku towarów o bardzo zróżnicowanych parametrach, czy wreszcie jakichkolwiek wewnętrznych dokumentów wskazujących na prowadzenie własnego magazynu. Nadto skarżący reprezentował i podejmował czynności faktyczne nie tylko w imieniu swojej firmy, ale także firmy F. jak i F1. sp. z o.o. Rola K. K. sprowadzała się do wykonywania poleceń skarżącego w mniej istotnych kwestii technicznych, w charakterze pracownika. Zdaniem organów podatkowych właśnie w transakcjach pomiędzy skarżącym a K. K. dochodziło do załamania ceny netto wyrobów stalowych.

44 W ocenie organu I i II instancji a także sądu pierwszej instancji zebrany w sprawie materiał dowodowy w pełni pozwalał na wyciągnięcie wniosku, że podejmowane przez skarżącego czynności, pod pozorem działalności gospodarczej, zmierzały do dokonania oszustwa wobec podatku od towarów i usług, co w konsekwencji oznacza, że kwoty wynikające z faktur zagranicznych wystawionych na rzecz firmy skarżącego oraz kwoty wynikające z faktur wystawionych przez skarżącego na rzecz swoich kontrahentów nie mogą stanowić podstawy do zaliczenia ich odpowiednio do przychodów i kosztów uzyskania przychodów w rzekomo prowadzonej działalności gospodarczej.

45 Organy podatkowe trafnie nie uznały również, aby skarżący mógł wykonać usługi takie jak: stworzenie metalowych konstrukcji reklam, wykonanie stelaży pod tablice reklamowe i szyldy informacyjne, wykonanie stojących reklam metalowych, wykonanie przeglądu i konserwacji oraz uzupełnienia braków reklamowych konstrukcji sprzętu do obsługi imprez masowych, ustalenie informacji handlowych i finansowych. Część podmiotów, dla których skarżący miał wykonywać usługi jest powiązana z nim kontaktami rodzinnymi - właścicielami lub osobami sprawującymi funkcje zarządcze w tych firmach i fundacjach są osoby z rodziny żony skarżącego. W toku kontroli stwierdzono brak jakichkolwiek możliwości wykonania tych usług osobiście przez skarżącego, bowiem w tym okresie nie zatrudniał żadnych pracowników, a w przekazanej dokumentacji brak jest jakichkolwiek faktur VAT wystawionych na rzecz ewentualnych podwykonawców tych robot (usług), czy zakupu materiałów do wykonania wyżej wymienionych wyrobów czy usług. Zdaniem organów obu instancji i sądu pierwszej instancji skarżący nie mógł wykonać tego typu usług i wystawione przez niego faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji.

46 W trafnej ocenie sądu pierwszej instancji o braku prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącego świadczą:

47 a) brak zatrudnienia pracowników- w 2012 r. firma skarżącego faktycznie nie zatrudniała żadnych pracowników (wykazane 2 osoby ubezpieczone tj. skarżący i M. M. na listach płac do września 2012), wszelkie sprawy związane z zamawianiem towaru, kontaktami z kontrahentami, ustalaniem szczegółów transportu, dostaw, przyjmowaniem i wydawaniem towaru na place

48 i z placów magazynowych miał prowadzić tylko i wyłącznie skarżący. Osobiście zajmował się także płatnościami, przyjmowaniem faktur, zgodnością otrzymanego towaru z zamówieniem, wystawianiem faktur. Zmniejszająca się liczba pracowników (15 ubezpieczonych w grudniu 2009 r.) jest bezpośrednim dowodem na ograniczenie rozmiarów realnie prowadzonej działalności firmy, a z czasem jej całkowite wygaszenie;

49 b) brak własnych środków trwałych, maszyn, urządzeń umożliwiających przeładunek

50 wyrobów stalowych, brak środków transportu;

51 c) brak ponoszenia kosztów związanych z funkcjonowaniem firmy - skarżący nie przedłożył żadnych faktur kosztowych odnoszących się do funkcjonowania firmy - brak opłat za dzierżawę pomieszczeń biurowych, placów magazynowych, telefonów, reklamy, pozyskiwania klientów, nie stwierdzono także żadnych inwestycji, lokowania kapitałów/środków finansowych, mimo dokonywania wypłat znacznych kwot pieniężnych;

52 d) brak ponoszonego ryzyka gospodarczego - skarżący nie angażował żadnych własnych środków pieniężnych, płatności do swoich "dostawców" realizował po otrzymaniu płatności od swoich "odbiorców", nadwyżki z rozliczeń finansowych w łącznej kwocie 4.348.100,00 zł wypłacał praktycznie od razu, w jego firmie nie było żadnych problemów z bieżącym realizowaniem zobowiązań i ich spłata odbywa się w - ustalonym z dostawcą, bardzo krótkim - terminie płatności, z reguły 7 dni od daty wystawienia faktury;

53 e) ograniczenie działalności gospodarczej - w zakresie składanych przez skarżącego

54 deklaracji dla podatku od towarów i usług kontrolujący ustalili, że w kolejnych kwartałach 2013 i 2014 r. skarżący wykazał jednak mniejsze kwoty w deklaracjach VAT-7K, by w III kwartale 2014 r. praktycznie nie wykazać żadnej sprzedaży ani żadnych zakupów towarów;

55 f) powiązania osobowe pomiędzy firmami - jak wynika z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, skarżący był osobą, która podejmowała czynności faktyczne i reprezentowała nie tylko swoją firmę, ale także firmę F. jak i F1 sp. z o.o. Rola K. K. sprowadzała się do wykonywania jego poleceń w mniej istotnych kwestiach technicznych w charakterze pracownika. Właśnie na linii transakcji pomiędzy skarżącym a F. i F1 sp. z o. o. dochodziło do załamania ceny netto wyrobów stalowych. Faktury VAT wystawione przez skarżącego na rzecz F. i F1. sp. z o.o. miały niższą cenę sprzedaży netto niż koszty ich nabycia. Za niewiarygodne i sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego organy podatkowe i sąd pierwszej instancji uznały stanowisko skarżącego, zgodnie z którym 97% swojej sprzedaży kieruje do firmy swojego byłego pracownika K. K., w której z kolei (w przypadku F1. sp. z o.o.) rozstrzyga o jej sprawach jako jej pełnomocnik, podejmując działania na rzecz generowania zysków tego podmiotu. Takie zachowanie skarżącego pozostaje w rażącej sprzeczności z logiką rzeczywistego obrotu gospodarczego, w którym faktycznie działające podmioty dążą do maksymalizacji swojego zysku. Tymczasem skarżący w niniejszej sprawie miałby znaczną część czasu i energii poświęcać na zwiększanie zysków swojego głównego odbiorcy, a tym samym na zmniejszanie swoich dochodów. Tak skrajnie nieracjonalnego postępowania, zdaniem organów podatkowych i sądu pierwszej instancji, nie tłumaczy fakt, że K. K. był powinowatym skarżącego;

56 g) sztuczne wydłużanie łańcucha transakcji, i to zarówno od strony nabyć (w szczególności w przypadku firm G1 s.r.o. i W. LLC) jak

57 i dostaw firmy skarżącego. Typowa transakcja miała przebiegać w następujący sposób: dostawa towarów od pierwotnego ustalonego dostawcy do finalnego odbiorcy odbywała się poprzez pośrednika - firmę F1 - który w rzeczywistości wystawiał jedynie fakturę VAT, nie dokonując faktycznego transportu i nie mając fizycznej styczności ze sprzedawanym towarem. Powodowało to jedynie nieracjonalne i zupełnie sprzeczne z logiką obrotu gospodarczego wydłużanie łańcucha dostaw o kolejny podmiot, którego jedyną rolą było wystawienie kolejnej faktury VAT na następny podmiot w sztucznie wydłużonym ciągu dostaw. Sprzedaż danej partii towaru do kolejnego podmiotu odbywała się w bardzo krótkim czasie, nawet w ciągu jednego dnia. Nie budzi wątpliwości fakt, że profesjonalny podmiot gospodarczy, kierując się racjonalną gospodarnością, będącą podstawowym wyznacznikiem przedsiębiorczości, dąży do skracania łańcucha dostaw. Tymczasem w niniejszej sprawie stwierdzono liczne sytuacje, w których brak tej naturalnej dla normalnych zachowań rynkowych tendencji do eliminacji kolejnych pośredników z łańcucha dostaw. Skarżący sprzedawał w 2012 r. towar praktycznie do jednej firmy tj. F., a później do F1. Sp. z o.o. (w której był pełnomocnikiem), a nie bezpośrednio do odbiorców tych firm.

58 Wydłużony był również łańcuch od strony dostaw, ponieważ mimo, że skarżący deklarował chęć bycia jedynym dystrybutorem słowackiej huty, to nie dokonywał zakupów bezpośrednio od tej huty. Kontakt z tą hutą ograniczyć się miał do wskazania skarżącemu dostawców, z którymi miał współpracować, czy firmy spedycyjnej. Nie ulega wątpliwości, że profesjonalny podmiot gospodarczy, kierując się racjonalną gospodarnością, będącą podstawowym wyznacznikiem przedsiębiorczości, dąży do skracania łańcucha dostaw, bo to obniża koszty towaru dostarczanego do finalnego odbiorcy (konsumenta). Skarżący nie nabywał jednak wyrobów stalowych od bezpośredniego producenta (pomimo, że deklarował taki zamiar), ani też nie starał się skracać łańcucha dalszych dostaw nabytego towaru, gdyż wielość podmiotów w łańcuchu dostaw, w tym kontrolowane przez niego: F. i F1 sp. z o. o., utrudniały wykrycie oszustwa podatkowego;

59 h) sprzedaż po niższej cenie niż cena zakupu - po przefakturowaniu przez skarżącego, cena towaru ulegała gwałtownemu obniżeniu, co nie jest uzasadnione rachunkiem ekonomicznym. Skarżący sprzedawał towar (rzekomo organizując jego transport i ponosząc jego koszt) poniżej ceny netto zakupu, jaką płacił swoim dostawcom. Natomiast wyjaśnienia skarżącego odnośnie takiego działania, wedle których musiał się dostosować do rynku, gdyż zamierzał być wyłącznym dystrybutorem wyrobów stalowych produkowanych przez słowacką hutę - są nielogiczne i nie mogą zostać uznane za wiarygodne. W rzeczywistości niewykazywanie całości wartości wynikających z wystawionych faktur umożliwiło fakturowanie poniżej cen zakupu. Oczywistym natomiast jest fakt, że racjonalny przedsiębiorca, chcący wygenerować jak największy zysk, nie rezygnuje świadomie z zarobku osiąganego z tytułu sprzedaży na rzecz udziału w całym łańcuchu firm pośredniczących, chyba, że taki wydłużony łańcuch dystrybucji służyć ma innemu celowi - to znaczy oszustwu podatkowemu;

60 i) krótki termin pomiędzy wystawieniem faktury "zakupu" i faktury "dostawy" praktycznie niemożliwy do osiągnięcia w warunkach zdrowej konkurencji gospodarczej. Jak wykazało postępowanie organu I instancji towary były przefakturowane w tym samym dniu bądź następnym po wystawieniu faktury "zakupowej" przez kilka podmiotów. Niejednokrotnie przefakturowanie następowało przed wystawieniem faktury "zakupowej";

61 j) tożsama ilość i asortyment towarów - przefakturowaniu na kolejny podmiot łańcucha dostaw podlegała taka sama ilość i taki sam asortyment towaru jak na fakturze zakupowej;

62 k) dokumentacja firmy skarżącego była tworzona w oderwaniu od rzeczywistych transakcji i miała na celu jedynie ich pozorowanie.

63 8. Powyższe argumenty stanowią potwierdzenie, że skarżący nie prowadził działalności gospodarczej. Działania te charakteryzowały się zachowaniem pozorów funkcjonującego na rynku podmiotu gospodarczego, który przyjmował i wystawiał faktury, ze świadomym zamiarem nieuiszczenia podatku VAT należnego z wystawionych faktur sprzedaży. Transakcje odbywały się bez zaangażowania kapitału firmy, ponoszenia kosztów zatrudnienia pracowników, kosztów magazynów, środków trwałych, wyposażenia, reklamy. Dodatkowo skarżący świadomie dokonywał "sprzedaży" towarów poniżej ceny zakupu.

64 Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego bezsprzecznie ustalono, że w rzeczywistości skarżący nie prowadził działalności gospodarczej, a jedynie uczestniczył w szeregu transakcji o charakterze łańcuchowym, w celu umożliwienia innym podmiotom zakupu wyrobów stalowych po zaniżonej cenie oraz nieuprawnionego zaniżenia zobowiązań podatkowych. Skarżący również świadomie podawał niespójne informacje

65 w składanych zeznaniach i deklaracjach podatkowych PIT-36L i VAT-7K, nie ujawniając faktycznych wielkości zafakturowanych przychodów i kwot należnego podatku.

66 O pozorowaniu przez skarżącego prowadzenia działalności gospodarczej świadczy

67 również nagła zmiana asortymentu, przeskok do zupełnie odmiennej branży (kawa

68 i słodycze).

69 Oznacza to, że nieistotne było przy użyciu jakiego towaru odbywa się fakturowy "obrót", pozorujący rzeczywistą działalność gospodarczą bowiem naczelnym celem tych czynności było uzyskanie korzyści finansowych kosztem należnego budżetowi państwa podatku od towarów i usług.

70 9. Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że działalność skarżącego nie wyczerpywała znamion działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r. poz. 584 ze zm.) oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

71 Zgodnie z art. 2 u.s.d.g. działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły.

72 Z kolei art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. stanowi, że działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza - oznacza działalność zarobkową:

73 a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

74 b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

75 c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych -

76 prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

77 Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 września 2008 r., II FSK 789/07 - "dana działalność jest zarobkowa, jeżeli jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu (zarobku), rozumianego jako nadwyżka przychodów nad poniesionymi kosztami. Działalność pozbawiona tego aspektu jest działalnością charytatywną, społeczną, kulturalną i inną (określaną mianem non profit)".

78 Także Sąd Najwyższy, odnosząc się do cech działalności gospodarczej, w uchwale

79 z dnia 23 lutego 2005 r., III CZP 88/04, (OSN/C/ 2006, nr 1, poz. 5) - uznał, że: "działalnością gospodarczą jest działalność wykazująca zawodowy, czyli stały charakter, podporządkowanie regułom zysku i opłacalności (lub zasadzie racjonalnego gospodarowania), oraz uczestnictwo w działalności gospodarczej

80 (w obrocie gospodarczym).

81 W trafnej ocenie organów podatkowych i sądu pierwszej instancji podejmowane przez skarżącego czynności - pod pozorem działalności gospodarczej - zmierzały do dokonania oszustwa wobec podatku od towarów i usług.

82 Skarżący w ramach swojej działalności uzyskał korzyść finansową, jednak powstała ona nie w wyniku prowadzenia działalności gospodarczej, ale w wyniku zamierzonego, świadomego nieprzestrzegania przepisów prawnych, w drodze oszustwa podatkowego. Skarżący świadomie wystawia! faktury VAT, na których wykazywał cenę netto sprzedaży niższą niż cena netto zakupu. Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że cena netto zakupu, z uwagi na wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, była równa cenie brutto. Natomiast w przypadku faktur VAT sprzedaży cena netto była powiększana o podatek należny od towarów i usług. W konsekwencji środki pieniężne wpływały na rachunek bankowy firmy skarżącego w kwocie wyższej niż środki pieniężne, które skarżący przekazywał do podmiotów zagranicznych. Jak wynika z materiału dowodowego powstała nadwyżka środków pieniężnych była w gotówce wypłacana przez skarżącego. Kwoty te na gruncie regulacji ustawy od podatku od towarów i usług stanowią kwoty podatku podlegającego wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy. Tym samym nie stanowią przychodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

83 10. Wbrew zarzutom skarżącego w prowadzonym postępowaniu nie doszło do naruszenia wskazanych przepisów postępowania. Wypełniając obowiązek wynikający z treści art. 122 oraz art. 187 § 1 ord. pod. organ I instancji wystąpił

84 o informacje dotyczące czeskich i słowackich dostawców podatnika, a także od organów ścigania prowadzących śledztwo w stosunku do uczestników oszustwa karuzelowego. Ponadto organ kontroli skarbowej przesłuchał skarżącego na okoliczność prowadzenia działalności w 2012 r. Skarżący - mimo wielokrotnych wezwań o przekazanie dokumentacji księgowo-podatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych - w całym okresie prowadzonego postępowania nie przedłożył ani podatkowej książki przychodów i rozchodów, ani żadnych innych dokumentów, jedynie przekazał faktury zakupu i sprzedaży towarów i usług.

85 W rozpatrywanej sprawie przeprowadzono postępowanie wyjaśniające

86 i zgromadzono obszerny materiał dowodowy, z treści którego w sposób jednoznaczny i niewątpliwy wynika, że zakwestionowane przez organ kontrolny faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Ocenie podlegał każdy dowód z osobna oraz wszystkie dowody we wzajemnej ze sobą relacji. Podstawę rozstrzygnięcia stanowiła całość zebranego materiału dowodowego, a nie pojedyncze fakty. Z tego też względu zarzut naruszenia art. 187 ord. pod. nie znajduje uzasadnienia. Zebrany w toku postępowania kontrolnego materiał dowodowy pozwalał jednoznacznie na odtworzenie obiektywnie istniejącego stanu faktycznego i uprawniał do wydania decyzji.

87 Rozbieżność stanowisk odnośnie oceny stanu faktycznego sprawy pomiędzy organem kontrolnym a oceną skarżącego nie stanowi o naruszeniu przez organ przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa.

88 Również zarzut braku wyczerpującego rozpatrzenia całokształtu materiału dowodowego należy uznać za bezzasadny, gdyż organy podatkowe i sąd pierwszej instancji oceniły kompleksowo cały materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie i w oparciu o całokształt materiału dowodowego wyciągnęły prawidłowe wnioski, a mianowicie, że podejmowane przez skarżącego czynności, pod pozorem działalności gospodarczej, zmierzały do dokonania oszustwa w podatku od towarów

89 i usług. Skarżący "nabywał" towary bez zapłaty podatku od towarów i usług, nie deklarując wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów jako kosztów uzyskania przychodów, a następnie wystawiał faktury VAT w cenach sprzedaży niższych niż cena zakupu, na rzecz F. i F1. sp. z o.o. Jednocześnie nie uwzględnił w złożonym zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu PIT- 36L kwot przychodów i kosztów uzyskania przychodów wynikających z wystawionych i otrzymanych faktur VAT.

90 Brak jest też podstaw do twierdzenia, że materiał dowodowy został rozpatrzony

91 w sposób wybiórczy i tendencyjny, a organy obu instancji rozstrzygały wątpliwości na niekorzyść skarżącego- naruszając w ten sposób zasadę prawdy obiektywnej i zasadę zaufania do organów podatkowych. Rozstrzygnięcie zawarte w decyzjach zapadło bowiem w oparciu o ustalony stan faktyczny oraz na podstawie obowiązujących przepisów prawa. Organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu ustalenia stanu faktycznego i zgromadziły obszerny materiał dowodowy, szczegółowo opisały dowody zebrane w sprawie oraz obszernie uzasadniły, którym dowodom dano wiarę, a którym odmówiono waloru dowodowego, co sąd pierwszej instancji trafnie zaakceptował.

92 Odmienne stanowisko skarżącego nie stanowi o naruszeniu przez organy podatkowe

93 wskazanych przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa.

94 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe poprawnie ustaliły stan faktyczny sprawy w oparciu o dowody jakie zgromadzono, a analizując kwestie fikcyjności transakcji w niniejszej sprawie wzięły pod uwagę cały zgromadzony materiał dowodowy, czemu dały wyraz w uzasadnieniu decyzji, co sąd pierwszej instancji trafnie zaakceptował.

95 Jak wynika z treści art. 191 ord. pod. - organ podatkowy ocenia na podstawie całego

96 zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W przepisie tym wskazana została zasada swobodnej oceny dowodów, której ma dokonać organ podatkowy.

97 Swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w ocenę dowolną, musi być dokonana z zachowaniem określonych reguł. Reguły te polegają na tym. że należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, ocena zgromadzonego materiału musi być wszechstronna, nadto powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy. Przy ocenie zebranych w sprawie dowodów organ podatkowy powinien m. in. kierować się zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

98 W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, że podważenie dokonanej przez organ podatkowy oceny dowodów może być skuteczne tylko wtedy, gdy opiera się na wykazaniu - popełnionego przy tej ocenie - błędu logicznego lub sprzeczności z zasadami wiedzy albo doświadczenia życiowego. Jeżeli takich elementów polemika z rozumowaniem przedstawionym przez organ podatkowy nie zawiera, jest nieskuteczna. W przedmiotowej sprawie skarżący nie wykazał, że twierdzenie organów podatkowych oparte na zgromadzonych dowodach, iż transakcje zakupu i sprzedaży w rzeczywistości nie miały miejsca , jest nielogiczne i sprzeczne z zasadami wiedzy albo doświadczenia życiowego. W związku z tym, że skarżący nie przedstawił przekonujących argumentów na rzecz tezy o wadliwości procesu oceny dowodów, prowadzącego do przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 ord. pod., jego zarzuty ocenić należy jako nieskuteczne.

99 Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że zarzut błędnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a także dokonanie jego oceny z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, przez co ocena ta stała się oceną dowolną należy uznać za bezzasadny.

100 Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 210 § 4 ord. pod. poprzez brak prawidłowego uzasadnienia faktycznego decyzji należy stwierdzić, że nie znajduje uzasadnionych podstaw, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza ww. przepisu,

101 a uzasadnienie zostało sporządzone zgodnie z wymogami wskazanymi w przepisach ustawy - Ordynacja podatkowa.

102 Przedstawiono stan faktyczny sprawy oraz mające zastosowanie w sprawie przepisy prawne, dokonano prawidłowej ich wykładni. Zawarta w uzasadnieniu decyzji ocena okoliczności sprawy została dokonana na podstawie całości materiału dowodowego sprawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego jest ona prawidłowa, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym.

103 Podnoszony przez pełnomocnika zarzut niewskazania, w uzasadnieniu decyzji,

104 z jakich przyczyn organ I instancji nie dał wiary dowodom potwierdzającym rzeczywisty charakter działalności prowadzonej przez skarżącego, jak również zakwestionowanych transakcji zakupu i sprzedaży wyrobów stalowych, należy uznać za nieuzasadniony, gdyż pełnomocnik mimo podnoszenia tego zarzutu nie precyzuje, jakim to - wiarygodnym według strony - dowodom nie dano wiary. W przedmiotowej sprawie organ I instancji wziął pod uwagę wszelkie zgromadzone dowody i dokonał ich oceny. Organ kontroli skarbowej przeprowadził wszelkie czynności, które uznał za konieczne dla ustalenia stanu faktycznego i które dały podstawę do prawidłowej oceny działalności skarżącego. Należy przy tym przytoczyć stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zawarte w wyroku z dnia 29 września 2009 r., III SA/Wa 557/09, według którego: "Uzasadnienie decyzji nie jest rozprawą polemiczną. Jeżeli zatem zawiera ono wyczerpujące wyjaśnienie podstaw faktycznych i prawnych rozstrzygnięcia, to nieodniesienie się do niektórych tez i orzeczeń przedstawionych przez stronę nie stanowi o wadliwości decyzji".

105 Bezzasadne są również zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 ord. pod. poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych skarżącego o przesłuchanie świadków- osób reprezentujących [...]. Okoliczności odnoszące się do transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez te podmioty zostały wystarczająco stwierdzone innymi dowodami.

106 Fakt, że skarżący nie był faktycznym odbiorcą towarów został dowiedziony na podstawie zgromadzonych dowodów w postaci: wydruków stanów magazynowych firmy skarżącego, przepływów pieniężnych, dowodów włączonych z innych postępowań np. zeznań świadków, a także brakiem fizycznej możliwości realizacji transakcji z powodu niezatrudniania pracowników i podwykonawców oraz brakiem własnych środków trwałych i środków transportu. Zatem w kontekście ustalonych okoliczności odnoszących się do sposobu prowadzenia przez skarżącego działalności wskazujących na jej nierzeczywisty charakter, przeprowadzenie ww. dowodów było nieuzasadnione. Z okoliczności opisanych w zaskarżonej decyzji wynika jednoznacznie, że skarżący jedynie pozorował prowadzenie działalności,

107 a w rzeczywistości uczestniczył w łańcuchu podmiotów wystawiających nierzetelne faktury w celu dokonania nadużyć w zakresie podatku od towarów i usług.

108 Skarżący zarówno w skardze kasacyjnej jak i już uprzednio w skardze do sądu pierwszej instancji oraz w odwołaniu postawił zarzut niewłaściwego zastosowanie art. 21 § 3 ord. pod. oraz art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. Zarzut ten należy również uznać za bezzasadny, gdyż organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego

109 i oceny zgromadzonego materiału dowodowego zobowiązany był do wydania decyzji na podstawie norm kompetencyjnych zawartych w przepisach ustawy - Ordynacja podatkowa oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W postępowaniu tym ustalono bowiem, że skarżący nie prowadził działalności gospodarczej, a jego działania charakteryzowały się zachowaniem pozorów funkcjonującego na rynku podmiotu gospodarczego, który przyjmował i wystawiał faktury, ze świadomym zamiarem nieuiszczenia podatku VAT należnego z tytułu wystawionych faktur sprzedaży.

110 Należy przede wszystkim podkreślić, że w zaskarżonym wyroku sąd dokonał kompleksowej analizy i wykładni przepisów prawa materialnego znajdujących zastosowanie w przedmiotowej sprawie (w tym także tych, które wskazano w skardze kasacyjnej).

111 Rozpoznając zarzuty skargi oraz badając zaskarżoną decyzję - także stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 a - c, art. 145 § 1 pkt 2 oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. - sąd trafnie nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, ani przepisów postępowania w stopniu wpływającym na wynik sprawy, wobec czego należało uznać, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

112 11. Opierając się na zaprezentowanych powyżej argumentach, stwierdzić należy, że zaskarżony wyrok w istocie odpowiada prawu i nie występują w nim zarzucane skargą kasacyjną naruszenia przepisów, a tym samym skargę kasacyjną należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 210 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018, poz. 265).