Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 marca 2021 r., II FSK 35/21

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 marca 2021 r., II FSK 35/21

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 2 marca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 9 września 2020 r. sygn. akt I SA/Gd 377/20 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 14 lutego 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. uchyla zaskarżoną decyzję, 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz M. K. kwotę 6100 (słownie: sześć tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 września 2020 r. sygn. akt I SA/Gd 377/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę M.K. (dalej jako "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej jako "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej") z dnia 14 lutego 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. (treść uzasadnienia ww. wyroku oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych powołanych w niniejszym uzasadnieniu dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

3 Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G.(dalej jako "Naczelnik Urzędu Skarbowego") z dnia 8 października 2019 r. określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie 11 400 zł z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości.

4 W dniu 30 kwietnia 2014 r. na mocy umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego Skarżąca dokonała sprzedaży niezabudowanej działki gruntu za kwotę 60 000 zł. Przedmiotową nieruchomość Skarżąca nabyła na podstawie umowy darowizny z dnia 23 sierpnia 2010 r.

5 W wyniku wszczętego wobec Skarżącej postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że poniesione przez nią w latach 2014-2015 wydatki w kwocie 60 000 zł na adaptację dla celów mieszkalnych lokalu (strychu) w budynku przy ul. [...] w G., nie spełniały warunku określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 i ust. 25 pkt 1 lit. e) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", jakim było posiadanie prawa własności do adaptowanego lokalu w momencie poniesienia tych wydatków, a które to prawo Skarżąca uzyskała dopiero w 2019 r., tj. po upływie terminu dwóch lat licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiła sprzedaż nieruchomości gruntowej.

6 Utrzymując w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podał, że w dniu 11 lutego 2019 r. Skarżąca wraz z mężem – J. K. nabyła od wspólnoty mieszkaniowej prawo własności do lokalu mieszkalnego nr [...], położonego w G. przy ul. [...], wraz z przynależnym do tego lokalu udziałem w nieruchomości wspólnej. Jak wynika z materiału dowodowego, w dniu 23 kwietnia 2014 r. pomiędzy Skarżącą (Zamawiającą) a B. P. (Wykonawcą) została zawarta umowa o adaptację lokalu. Z § 1 pkt 1 ww. umowy wynikało, że adaptacja ta dotyczyła powierzchni strychowej w budynku przy ul. [...] w G., na co wspólnota mieszkaniowa tej nieruchomości uchwałą z dnia 24 października 2013 r. (stanowiącą załącznik do umowy) wyraziła zgodę. W ramach tej umowy ustalono, że Wykonawca zobowiązuje się do zawarcia ze wspólnotą mieszkaniową umowy, na mocy której wykona prace obejmujące w szczególności: remont kapitalny dachu na całej powierzchni, docieplenie mansard, wykonanie remontu klatek schodowych wraz z wymianą stolarki okiennej, wykonanie suszarni z pomieszczeń pralni, udrożnienie instalacji kanalizacyjnej oraz prace adaptacyjne strychu wymienione w § 3 tej umowy, w zamian za ustanowienie w zaadaptowanym w tym celu strychu odrębnej własności lokalu mieszkalnego o łącznej powierzchni użytkowej ok. 60 m2 oraz przeniesienie prawa własności lokalu wraz z odpowiednim udziałem w nieruchomości wspólnej na Zamawiającą (§ 2 pkt 1 umowy).

7 Jednocześnie w § 2 pkt 2 umowy Wykonawca zobowiązał się, że wspólnota mieszkaniowa w terminie do dnia 31 stycznia 2015 r. zawrze z Zamawiającą (Skarżącą) umowę sprzedaży lokalu za cenę 175 000 zł, na poczet której w całości zaliczona zostanie wartość wykonanych przez Wykonawcę prac adaptacyjnych w wysokości 175 000 zł, a Zamawiająca w podanym wyżej terminie kupi lokal od wspólnoty za wyżej podaną cenę. Skarżąca za wykonanie prac adaptacyjnych zobowiązała się do zapłaty na rzecz Wykonawcy wynagrodzenia w wysokości 175 000 zł (§ 4 umowy).

8 Z kolei w dniu 14 sierpnia 2014 r. zawarta została umowa pomiędzy B. P.a wspólnotą mieszkaniową nieruchomości położonej przy ul. [...] w G., w której wspólnota ta zobowiązała się, w zamian za wykonanie przez Wykonawcę prac remontowych oraz prac adaptacyjnych powierzchni strychowej w budynku przy ul. [...] w G., do wyodrębnienia oddzielnej własności lokalu mieszkalnego o łącznej powierzchni użytkowej ok. 60 m2 powstałego w wyniku adaptacji części nieruchomości wspólnej - powierzchni strychowej wraz z odpowiednim udziałem w nieruchomości wspólnej i przeniesienia jego własności na rzecz Skarżącej i jej męża.

9 Z przedłożonych przez Skarżącą dwóch potwierdzeń przelewu z dnia 8 września 2014 r. i z dnia 12 stycznia 2015 r. wynika, że małżonkowie K. ponieśli wydatek w łącznej wysokości 65 000 zł na rzecz B. P. tytułem adaptacji lokalu położonego w G. przy ul. [...] .

10 W dniu 7 lipca 2018 r. pomiędzy B. P. a J. i M. K. zawarta została umowa, na mocy której B. P. przeniósł na rzecz małżonków K. ogół wierzytelności i praw, w tym roszczeń o nakłady, przysługujących mu względem wspólnoty mieszkaniowej nieruchomości (budynku) położonej przy ul. [...] w G. oraz poszczególnych właścicieli lokali z tytułu wykonanych przez niego w tej nieruchomości prac remontowych i adaptacyjnych

11 Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, przedmiotowe umowy zawarte w 2014 r. miały na celu przeprowadzenie adaptacji w celach mieszkalnych strychu, której jedynie dalszą konsekwencją było nabycie w przyszłości prawa własności wyodrębnionego w wyniku adaptacji lokalu mieszkalnego w tej nieruchomości. Dopiero w dniu 7 lipca 2018 r. Wykonawca zawarł umowę ze Skarżącą, w której określono, że małżonkowie K. uiścili na rzecz Wykonawcy umówione wynagrodzenie i w zamian za to Wykonawca przeniósł na nich ogół wierzytelności, w tym roszczeń o nakłady, przysługujące mu względem wspólnoty mieszkaniowej za wykonane prace adaptacyjne i remontowe w budynku przy ul. [..] w G. Skarżąca poniosła zatem wydatki na rzecz wykonującego prace adaptacyjne Wykonawcy, a nie rzeczywistego właściciela nieruchomości, jakim była wspólnota mieszkaniowa. Zatem środki pieniężne uzyskane ze sprzedaży nieruchomości gruntowej wydatkowane zostały na przeprowadzoną przez osobę trzecią adaptację lokalu (strychu) na cele mieszkalne, do którego Skarżąca nie posiadała tytułu własności.

12 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał dalej, że poniesione przez Skarżącą w latach 2014-2015 wydatki mieszkaniowe na adaptację dla celów mieszkalnych lokalu (strychu) dotyczyły nieruchomości, do której w terminach poniesienia tych wydatków Skarżąca nie posiadała tytułu prawnego, a który to tytuł - zgodnie z ww. umową ustanowienia odrębnej własności lokali i umową sprzedaży oraz umową zmiany udziałów w nieruchomości wspólnej - nabyła dopiero w dniu 11 lutego 2019 r., tj. po ponad 2 latach od upływu terminu określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Sam fakt wydatkowania przez Skarżącą przychodu z dokonanej w 2014 r. sprzedaży nieruchomości gruntowej na adaptację strychu w okresie, gdy nie dysponowała ona tytułem prawnym do tego adaptowanego na potrzeby mieszkalne strychu, nie daje podstaw do zastosowania zwolnienia z opodatkowania uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości dochodu na mocy ww. art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

13 W skardze Skarżąca, wnosząc o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji, zarzuciła naruszenie:

14 - przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 191 w zw. z art. 187 § 1, w zw. z art. 122, w zw. z art. 235 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.), poprzez niewszechstronne oraz niewyczerpujące rozpatrzenie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, tj. treści aktu notarialnego Rep. [...] umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i umowy sprzedaży oraz umowy zmiany udziałów w nieruchomości wspólnej, zawartej w dniu 11 lutego 2019 r., z której w sposób jednoznaczny wynika, że kwota uzyskana z odpłatnego zbycia nieruchomości w dniu 30 kwietnia 2014 r. została w całości oraz w okresie rozliczenia analizowanego w sprawie przedmiotowego zwolnienia podatkowego (ulgi mieszkaniowej) zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. przeznaczona na własny cel mieszkaniowy w rozumieniu u.p.d.o.f., tj. na poczet ceny nabycia od wspólnoty mieszkaniowej prawa własności nieruchomości lokalowej położonej przy ul. [...] w G., a więc uzyskany przez Skarżącą dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości został spożytkowany na własny cel mieszkaniowy w rozumieniu u.p.d.o.f., a więc nie posłużył na sfinansowanie prac adaptacyjnych, jak zawężająco rozsądził organ podatkowy, ale w ramach rozpoczętej w 2014 r. inwestycji na sfinansowanie nabycia zarówno prawa własności lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, jak i udziału w budynku, w obrębie którego ten lokal jest położony (vide: art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f., co więcej lokalu, w którym dziś Skarżąca przebywa z zamieram stałego pobytu - jest to wyłączne i aktualne miejsce jej zamieszkania) a tym samym brak było podstaw do określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w jakiejkolwiek wysokości z tytułu odpłatnego zbycia opisanej w uzasadnieniu skarżonej decyzji nieruchomości, co Skarżąca udowodniła;

15 - prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 21 ust. 25 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., poprzez wadliwe zastosowanie powołanych przepisów w okolicznościach wyłaniających się z materiału dowodowego sprawy, w konsekwencji uznanie, iż w sprawie brak podstaw do zastosowania przedmiotowego zwolnienia podatkowego (tzw. ulgi mieszkaniowej), opisanego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., a uzasadnione pozostaje utrzymanie w mocy decyzji organu podatkowego pierwszej instancji określającej wobec Skarżącej zobowiązanie podatkowe, w sytuacji gdy z okoliczności sprawy wynika, że wobec Skarżącej przedmiotowe zwolnienie podatkowe winno być zastosowane, gdyż przeznaczyła ona w całości, w okresie rozliczenia powołanego zwolnienia, uzyskany dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości na własny cel mieszkaniowy, zgodnie, m.in. z dyspozycją art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f.

16 Sąd pierwszej instancji - oddalając skargę - uznał, że prawidłowo Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, iż z treści dokumentów wynika, że doszło do zawarcia umowy o adaptację na cele mieszkalne powierzchni strychu, która była w istocie umową trójstronną zawartą pomiędzy Skarżącą, Wykonawcą – B. P. i Wspólnotą Mieszkaniową. Umowa z dnia 23 kwietnia 2014 r. zawarta została z Wykonawcą i dotyczyła adaptacji dla celów mieszkalnych powierzchni strychowej. Nie można uznać tej umowy za dotyczącą nabycia własności lokalu, skoro zawarta została nie z właścicielem nieruchomości, ale z Wykonawcą prac remontowych, a przedmiotem jego zobowiązania było wykonanie prac adaptacyjnych. Również poniesionych w związku z tą umową wydatków na wynagrodzenie Wykonawcy nie można uznać za wydatki na nabycie lokalu, zostały one bowiem poniesione nie na rzecz właściciela nieruchomości, ale na rzecz Wykonawcy za świadczone przez niego usługi adaptacyjne/remontowe.

17 Skarżąca poniosła wydatki na rzecz Wykonawcy prac adaptacyjnych, których celem była adaptacja powierzchni strychu na cele mieszkalne. Dopiero w następstwie dalszych czynności prawnych doszło do ustanowienia odrębnej własności lokalu i przeniesienia tego prawa na rzecz Skarżącej, w ramach wzajemnych rozliczeń zaliczając na poczet należnej ceny zapłacone przez Skarżącą Wykonawcy wynagrodzenie, nie zmienia to jednak faktu, że zobowiązaniem Wykonawcy, za które Skarżąca zapłaciła m.in. kwotę 65 000 zł w dniach 8 września 2014 r. i 12 stycznia 2015 r., było wykonanie prac adaptacyjnych. Sąd stwierdził, że do ustalonego stanu faktycznego zastosowanie ma art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. e) u.p.d.o.f., a nie art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f.

18 W ocenie Sądu pierwszej instancji, z art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 pkt 1 lit. e) u.p.d.o.f., wynika, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku dochodowego jest przeznaczenie uzyskanych przychodów nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, między innymi na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego. Zatem jednym z warunków skorzystania z powyższej ulgi podatkowej jest przeznaczenie środków na adaptację - na cele mieszkaniowe - własnego budynku/lokalu/pomieszczenia, przy czym istotne jest, aby już w momencie ponoszenia wydatków na ten cel, budynek, lokal lub pomieszczenie stanowił "własność" podatnika. Prawidłowo zatem organ podatkowy ocenił stan faktyczny sprawy, z którego wynikało, że przychód uzyskany ze sprzedaży w 2014 r. działki gruntu wydatkowany został przez Skarżącą na adaptację na cele mieszkalne części pomieszczenia (strychu) niestanowiącego wówczas jej własności.

19 Zdaniem Sądu, art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. e) u.p.d.o.f wyraźnie stanowi, że z prawa do ulgi może skorzystać jedynie podatnik, który poniósł wydatki na adaptację na cele mieszkalne własnego budynku/lokalu/pomieszczenia. Skarżąca niewątpliwie poniosła wydatki na adaptację na cele mieszkalne strychu, dotyczyły one jednak nieruchomości, do której w terminach poniesienia tych wydatków nie posiadała tytułu prawnego, a który to tytuł zgodnie z umową ustanowienia odrębnej własności lokali i umową sprzedaży oraz umową zmiany udziałów w nieruchomości wspólnej - nabyła dopiero w dniu 11 lutego 2019 r., tj. po ponad 2 latach od upływu terminu określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

20 W skardze kasacyjnej Skarżąca, reprezentowana przez adwokata, zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie:

21 I) prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. e) w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji (niewłaściwe) zastosowanie (błąd subsumcji) oraz art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) i lit. d) w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie w okolicznościach sprawy, w konsekwencji uznanie, że w sprawie brak podstaw do zastosowania wobec Skarżącej przedmiotowego zwolnienia podatkowego (tzw. ulgi mieszkaniowej), opisanego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., a uzasadniona pozostaje decyzja organu podatkowego drugiej instancji utrzymująca w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji określającą wobec Skarżącej zobowiązanie podatkowe w sytuacji, gdy z okoliczności sprawy, treści zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że wobec Skarżącej ww. przedmiotowe zwolnienie podatkowe winno być zastosowane, gdyż przeznaczyła ona w całości, w okresie rozliczenia powołanego zwolnienia, uzyskany dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości na własny cel mieszkaniowy, zgodnie z dyspozycją art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) lub lit. d) u.p.d.o.f., tj. zarówno na budowę własnego lokalu mieszkalnego, jak i (następnie) na jego nabycie, a stanowiącego już odrębną nieruchomość, a nie jak uznał Sąd pierwszej instancji na sfinansowanie prac związanych wyłącznie z jego adaptacją;

22 II) przepisów postępowania, których uchybienie mogło mieć istotny wpływ (miało istotny wpływ) na wynik sprawy, tj.:

23 1) art. 151 w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a., w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) lub lit. d) u.p.d.o.f., poprzez rozpoznanie skargi od decyzji organu drugiej instancji nie w granicach sprawy, ale de facto w granicach podniesionych w niej zarzutów, wniosków skargi i powołanej w niej podstawy prawnej, tj. pominięcie, a w konsekwencji oddalenie skargi, mimo że w okolicznościach niniejszej sprawy znajduje zastosowanie dyspozycja art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) lub lit. d) u.p.d.o.f., zgodnie z którą za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na nabycie, ale również budowę własnego lokalu mieszkalnego, w których w okolicznościach sprawy należałoby także upatrywać podstawy do skorzystania przez Skarżącą z przedmiotowego zwolnienia podatkowego (tzw. ulgi mieszkaniowej); z okoliczności sprawy, treści zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika bowiem, że wobec Skarżącej ww. przedmiotowe zwolnienie podatkowe winno być zastosowane, gdyż przeznaczyła ona w całości, w okresie rozliczenia powołanego zwolnienia, uzyskany dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości na własny cel mieszkaniowy, zgodnie z dyspozycją art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) lub lit. d) u.p.d.o.f., tj. zarówno na budowę własnego lokalu mieszkalnego, jak i (następnie) na jego nabycie, a stanowiącego już w rozumieniu przepisów prawa (m.in. ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali - Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903, z późn. zm.) - wyodrębnioną nieruchomość, a nie jak uznał Sąd pierwszej instancji na sfinansowanie prac związanych wyłącznie z jego adaptacją;

24 2) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 191, w zw. z art. 187 § 1, w zw. z art. 122, w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie ustaleń organu podatkowego za własne i oddalenie przez Sąd pierwszej instancji skargi, mimo że zaskarżona nią decyzja organu podatkowego jest wynikiem niewszechstronnego oraz niewyczerpującego rozpatrzenia przez organ podatkowy całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, tj. treści aktu notarialnego Rep. [...] umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i umowy sprzedaży oraz umowy zmiany udziałów w nieruchomości wspólnej, zawartej w dniu 11 lutego 2019 r., z której w sposób jednoznaczny wynika, że uiszczona przez Skarżącą kwota uzyskana przez nią z odpłatnego zbycia nieruchomości w dniu 30 kwietnia 2014 r. została w całości oraz w okresie rozliczenia analizowanego w sprawie przedmiotowego zwolnienia podatkowego (ulgi mieszkaniowej zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.) przeznaczona na własny cel mieszkaniowy w rozumieniu u.p.d.o.f., tj. na poczet ceny nabycia od Wspólnoty Mieszkaniowej przy ul. [....] w G. prawa własności nieruchomości lokalowej położonej przy ul. [...] w G.(vide: § 2 ust. 3, § 3 ust. 1 pkt 2, § 8 lit. A i B oraz § 10 ust. 3 i § 18 pkt 4 ww. umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i umowy sprzedaży oraz umowy zmiany udziałów w nieruchomości wspólnej z dnia 11 lutego 2019 r.), a więc uzyskany przez Skarżącą dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości został spożytkowany na własny cel mieszkaniowy w rozumieniu u.p.d.o.f., a więc nie posłużył na sfinansowanie prac adaptacyjnych, jak zawężająco rozsądził Sąd pierwszej instancji (s. 9 uzasadnienia), ale w ramach rozpoczętej w 2014 r. inwestycji na sfinansowanie najpierw budowy, następnie nabycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, jak i udziału w budynku, w obrębie którego ten lokal jest położony (vide: art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) i lit. d) u.p.d.o.f.), tj. przy ul. [...] w G., wszak wydatki poniesione przez Skarżącą w momencie ich poniesienia były dokonane wobec lokalu (na zasadzie analogii do umowy deweloperskiej) niestanowiącego jeszcze odrębnej własności (lokal ten nie istniał z formalnego punktu widzenia, nie był wyodrębniony) (vide: art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f.), co więcej lokalu, w którym dziś Skarżąca przebywa z zamieram stałego pobytu (jest to wyłączne i aktualne miejsce zamieszkania Skarżącej), a tym samym brak było podstaw do określenia Skarżącej zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w jakiejkolwiek wysokości z tytułu odpłatnego zbycia opisanej w uzasadnieniu skarżonej decyzji nieruchomości, co Skarżąca udowodniła;

25 3) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 2a Ordynacji podatkowej, poprzez powielenie błędnego stanowiska organu podatkowego i rozstrzygnięcie pojawiających się w sprawie wątpliwości co do treści normy prawnej regulującej przesłanki analizowanej w sprawie ulgi mieszkaniowej na niekorzyść Skarżącej - przy czym istnieją wątpliwości co do zastosowania art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) i d) w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. (subsumcji tej normy prawnej) w sprawie i te wątpliwości były wskazywane przez Skarżącą w toku niniejszego postępowania.

26 W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi przez jej uwzględnienie, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

27 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

28 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

29 Skarga kasacyjna jest zasadna.

30 Spór w niniejszej sprawie dotyczy kwestii, czy w stanie faktycznym mającym miejsce w tej sprawie Skarżąca jest uprawniona do skorzystania ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. W myśl tego przepisu (w brzmieniu adekwatnym do rozpoznawanej sprawy, tj. sprzed jego nowelizacji, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2019 r.), wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; wydatki te powinny być udokumentowane.

31 Ustawa definiuje pojęcie wydatków na własne cele mieszkaniowe, wyliczając w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. desygnaty tego pojęcia. Z punktu widzenia niniejszej sprawy istotne są dwa rodzaje wydatków - na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f.) oraz na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku mieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. e) u.p.d.o.f.). Ustawodawca stanowi także (art. 21 ust. 26), że przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika (dalszą część przepisu pominięto z uwagi na to, że nie ma ona zastosowania w sprawie).

32 Organy podatkowe negując w wydanych decyzjach prawo Skarżącej do skorzystania z powyższego zwolnienia podatkowego, co zostało również zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji i przyjmując za punkt odniesienia art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 pkt 1 lit. e) oraz ust. 26 u.p.d.o.f. wskazywały przede wszystkim na okoliczność, że wydatki poniesione przez Skarżącą w dniach 8 września 2014 r. i 12 stycznia 2015 r. na podstawie umowy zawartej przez Skarżącą z B. P. dotyczyły nieruchomości, do której w okresie dokonywania tych wydatków Skarżąca nie posiadała tytułu prawnego, a ponadto ustanowienie na jej rzecz (wraz mężem) przez wspólnotę mieszkaniową odrębnej własności lokalu wraz z przynależnym do tego lokalu udziałem w nieruchomości, co miało miejsce w dniu 11 lutego 2019 r., nastąpiło po upływie terminu określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., tj. po ponad dwóch latach od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie (w niniejszej sprawie zbycie to miało miejsce w 2014 r.).

33 W tym miejscu należy zwrócić uwagę, co sygnalizuje się również w skardze kasacyjnej, na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w licznych wyrokach tworzących już ustabilizowaną linię orzeczniczą i dotyczących kwestii wykładni i stosowania art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 pkt 1 lit. d) i ust. 26 u.p.d.o.f. (w analogicznym jak w sprawie niniejszej stanie prawnym) w odniesieniu do tzw. umów deweloperskich (zob. np. wyroki NSA z dnia: 7 lutego 2018 r. sygn. akt II FSK 3510/17, 16 lutego 2018 r. sygn. akt II FSK 413/16, 18 maja 2018 r. sygn. akt II FSK 1246/16, 2 lutego 2021 r. sygn. akt II FSK 1103/19).

34 Oczywiście w sprawie niniejszej nie wystąpiła tego rodzaju umowa, ale we wspomnianych wyżej wyrokach Naczelny Sąd Administracyjn wypowiedział się w kontekście ww. przepisów co do tych okoliczności, w których również w sprawie niniejszej organy podatkowe upatrywały przeciwskazań prawnych do zastosowania wobec Skarżącej zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Chodziło tu przede wszystkim o rozumienie, zwłaszcza w świetle art. 21 ust. 26 tej ustawy, pojęcia własnego budynku, lokalu lub pomieszczenia oraz czasu, w którym podatnik uzyskał tytuł własności do lokalu mieszkalnego w kontekście terminu określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Jeszcze raz należy bowiem przypomnieć, że zasadniczymi powodami odmowy zastosowania wobec Skarżącej zwolnienia od podatku na podstawie powyższego przepisu było to, że w okresie ponoszenia wydatków nie posiadała ona tytułu własności do lokalu, a tytuł ten uzyskała już po upływie terminu określonego w ww. przepisie u.p.d.o.f.

35 Wspomniane wyżej wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego wydane zostały w sprawach, w których organy podatkowe kwestionowały prawo podatników do skorzystania z tzw. ulgi budowlanej (mieszkaniowej) na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., w przypadkach, gdy deweloper ustanowił na rzecz podatnika prawo własności do zbudowanego lokalu mieszkalnego po upływie dwuletniego terminu określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. - a Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska takiego nie zaakceptował.

36 Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach tych zwrócił m.in. uwagę, iż nie budzi wątpliwości, że lokal, w odniesieniu do którego ustanowiona została wcześniej odrębna własność, może być przedmiotem obrotu, tak jak każda inna nieruchomość. Wskazanie w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. wydatków na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną własność odnosi się niewątpliwie do sytuacji, gdy przedmiotem umowy jest już istniejący lokal mieszkalny. Jednakże powołany przepis nie ma zastosowania do sytuacji, gdy wydatki ponoszone są na lokal, który jeszcze w dacie ich ponoszenia fizycznie nie istnieje, można jedynie mówić, że na podstawie umowy powstała ekspektatywa ustanowienia prawa odrębnej własności projektowanego lokalu. Natomiast to w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f. mowa jest o wydatkach na budowę własnego lokalu.

37 W świetle powyższych przepisów, ustawodawca jako przesłankę zastosowania zwolnienia podatkowego wymienia zatem zarówno wydatki na nabycie już istniejącego lokalu, jak i wydatki na jego budowę.

38 W dalszych wywodach Naczelny Sąd Administracyjny powołując się na przepisy ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali, ustawy z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (Dz. U. Nr 232, poz. 1377, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.o.p.n.l.m." oraz ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623, z późn. zm.) wskazywał, że zadaniem dewelopera jest w pierwszej kolejności wybudowanie budynku (wykonanie wszystkich czynności niezbędnych w procesie budowlanym), w którym znajdować się będzie lokal, w odniesieniu do którego ma być ustanowiona na rzecz nabywcy odrębna własność, a dopiero po wybudowaniu budynku - ustanowienie odrębnego prawa własności lokalu. W ramach umowy z konkretnym nabywcą deweloper zobowiązuje się wobec niego do wybudowania dla niego konkretnego lokalu mieszkalnego w konkretnym budynku, na własnym gruncie, a po uzyskaniu wymaganych prawem zezwoleń na użytkowanie tego budynku, zobowiązuje się ustanowić na rzecz nabywcy odrębne prawo własności tego lokalu. Tym samym w dacie zawierania umowy i dacie dokonywania wpłat przez nabywcę nie istnieje prawo odrębnej własności lokalu. (...) Budowa, zgodnie z art. 3 pkt 6 ustawy Prawo budowlane, to wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także prace polegające na odbudowie, rozbudowie, nadbudowie obiektu budowlanego. Zgodnie z przepisami prawa budowlanego, nie można zatem mówić o budowie lokalu, lokal (nawet samodzielny) nie jest bowiem obiektem budowlanym, co wprost wynika z art. 3 pkt 1 - 5 ustawy Prawo budowlane. W ustawach podatkowych można jednak, w ramach autonomii prawa podatkowego, stanowić przepisy, które nadadzą pojęciom użytym w ustawach z innych gałęzi prawa, specyficzne znaczenie dla potrzeb podatkowych. Ustawodawca podatkowy w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f. wymieniając cel wydatków wyliczył najpierw, jakie czynności dają prawo do ulgi, a następnie - w odniesieniu do wszystkich tych czynności - wymienił obiekty, których czynności te mają dotyczyć, nie wyłączając żadnego z nich. Wśród obiektów, które mogą być budowane wymienił lokal. Zgodnie z zasadą wykładni per non est, w procesie tym nie można pominąć części przepisu. Skoro zatem ustawodawca przewidział w ustawie zwolnienie podatkowe związane z wydatkami na budowę lokalu, a jednocześnie nie jest możliwe zbudowanie (w rozumieniu przepisów prawa budowlanego) pojedynczego samodzielnego lokalu mieszkalnego, to uznać należy, że przyjął swoiste, odmienne znaczenie tego pojęcia niż w prawie budowlanym. Nie podał jednakże definicji legalnej tego pojęcia. Należy zatem nadać mu takie znaczenie, które pozwoli na stosowanie tej części przepisu, gdyż trzeba założyć, że racjonalnie działający ustawodawca uwzględnił dopuszczalne stany faktyczne, które będą odpowiadały hipotezie ustanowionej przez niego normy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, należało zatem przyjąć, że ustawodawca stanowiąc o wydatkach na budowę lokalu, stanowił o wydatkach ponoszonych przez podatnika jako nabywcę z umowy deweloperskiej. Skoro nabywca przyszłego lokalu lub domu jednorodzinnego w dacie zawarcia umowy deweloperskiej, zgodnie z powołanymi wyżej przepisami u.o.p.n.l.m., musi już znać projekt lokalu, jego umiejscowienie, terminy rozpoczęcia i zakończenia robót, to aczkolwiek zasadniczym świadczeniem dewelopera jest przeniesienie własności lokalu lub domu na nabywcę, to jednak aby doszło do tego przeniesienia, niezbędne jest wybudowanie budynku, w którym lokal ma się znajdować. W dacie ustanowienia i przeniesienia własności lokalu na nabywcę cena za lokal jest uprzednio w całości zapłacona. Te cechy umowy deweloperskiej skłaniają do przyjęcia tezy, że w istocie kwoty płacone deweloperowi na podstawie umowy deweloperskiej stanowią wydatki na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f. Lokal ten wprawdzie w momencie ich poniesienia nie stanowi jeszcze własności podatnika (bo nie istnieje), jednakże wydatki są indywidualnie wyliczone w odniesieniu do konkretnego przyszłego lokalu, którego własność podatnik ma nabyć, znane jest miejsce położenia lokalu, jego rozkład, powierzchnia i inne cechy indywidualizujące (...).

39 Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażonym w omawianych wyrokach, podobnie należy potraktować wydatki na wykończenie tego lokalu, ponoszone po odbiorze technicznym lokalu, kiedy to nabywca obejmuje go w posiadanie. Wprawdzie w tej dacie nie jest jeszcze ustanowione odrębne prawo własności lokalu, jednakże wydatki te ponoszone są na konkretny, budowany dla tej właśnie osoby i wyłącznie jej, na jej wniosek udostępniony lokal. Można zatem powiedzieć, że są ponoszone na własny lokal. Celem ponoszenia tych wydatków są bowiem cele mieszkaniowe - powstanie i doprowadzenie do stanu umożliwiającego zamieszkanie przez podatnika we własnym lokalu (por. wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2018 r. sygn. akt II FSK 3389/15 oraz z dnia 16 lutego 2018 r. sygn. akt II FSK 413/16).

40 Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, odmienna wykładnia powołanych przepisów skutkowałaby niezrealizowaniem celu przepisu, ponadto różnicowałaby w sposób niczym nieuzasadniony sytuację tych podatników, którzy samodzielnie budują (są samodzielnymi inwestorami) budynki od tych, którzy korzystając z możliwości istniejących i akceptowanych przez Państwo (które nawet poprzez ustawę chroni osoby nabywające lokale i domy od deweloperów) kupują lokale i domy (nowobudowane) od deweloperów. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył także, że wydatki na budowę własnego domu uprawniają do zwolnienia, nawet jeżeli w okresie dwóch lat od zbycia dom nie zostanie oddany do użytku. Wykładnia językowa i celowościowa prowadzą zatem do wspólnego wniosku, że wpłaty dokonywane przez nabywcę w wykonaniu umowy deweloperskiej i wydatki ponoszone na wykończenie tego lokalu są wydatkami na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f.

41 Omówione wyżej orzeczenia w swej wymowie oraz sposobie rozumowania i interpretacji przepisów dotyczących tzw. ulg mieszkaniowych, nawiązują do ugruntowanego także już w orzecznictwie sądów administracyjnych poglądu, że art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. (podobnie jak uprzednie unormowania obowiązujące w tym zakresie) ma charakter normy celu społecznego - która w zamierzeniach ustawodawcy ma realizować cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli, a ponadto stanowić wyraz preferowania przeznaczenia przez podatników środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. W przepisie precyzującym rodzaj wydatków uznawanych za poniesione na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w ww. przepisie (art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f.) wymienione zostały w sposób kazuistyczny różne rodzaje wydatków, których jednakże wspólną cechą jest ich przeznaczenie. Dotyczą one bowiem różnorodnych form zaspakajania potrzeb mieszkaniowych podatników.

42 Niewątpliwym i zamierzonym celem tych regulacji było "podatkowe sprzyjanie" przez ustawodawcę podejmowanym przez podatników - w różnorodnych formach -przedsięwzięciom służącym zaspakajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Z tego też powodu wykładnia tego unormowania powinna uwzględniać cel jego wprowadzenia, a wykładnia celowościowa powinna być stosowana w ścisłym powiązaniu z wykładnią językową i systemową (por. wyroki NSA z dnia: 8 listopada 2018 r. sygn. akt II FSK 3163/16, 9 stycznia 2018 r. sygn. akt II FSK 3389/15, 6 sierpnia 2019 r. sygn. akt II FSK 2080/17, 18 lutego 2020 r. sygn. akt II FSK 813/18, 3 grudnia 2020 r. sygn. akt II FSK 2013/18, 9 grudnia 2020 r. sygn. akt II FSK 2172/18).

43 Powracając zaś do rozpoznawanej sprawy i mającego w niej miejsce stanu faktycznego stwierdzić należy, że w sprawie tej podobnie jak w omówionych wyżej przypadkach (umów deweloperskich) również chodziło o wytworzenie w procesie budowlanym, poprzez prace adaptacyjne, lokalu mieszkalnego, który w momencie dokonywania przez Skarżącą wydatków związanych z tym procesem, nie był jeszcze prawnie wyodrębniony, a więc w sensie prawnym jeszcze nie istniał. Przyznać przy tym należy, iż obrany przez Skarżącą (wraz z mężem) i dostępny jej w danych okolicznościach sposób realizacji zaspokojenia jej potrzeb mieszkaniowych nie był typowy i odbiegał od prostego schematu (jak np. w przypadku umów deweloperskich), w którym zwykle zawierana jest jedna umowa realizacyjna pomiędzy dwoma podmiotami, tj. inwestorem i przedsiębiorcą. Nie oznacza to jednak, że podejmowane przez Skarżącą czynności nie stanowiły działań zmierzających do realizacji celu określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 u.p.d.o.f., a pewna złożoność procesu dochodzenia do zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych, eliminuje z założenia taki przypadek spod działania tych przepisów. Istotnie, jak zasadnie zwróciły na to uwagę organy podatkowe, w sprawie tej mieliśmy w istocie do czynienia z pewnego rodzaju trójstronnym porozumieniem - pomiędzy Skarżącą, przedsiębiorca budowlanym (Wykonawcą) B.P. a właścicielem nieruchomości, w które powstał i wyodrębniony został samodzielny lokal mieszkalny, czyli wspólnotą mieszkaniową. Również ten fakt, w świetle treści powyższych przepisów, nie powoduje sam w sobie, że przepisy te nie mogą w takim przypadku znaleźć zastosowania Podkreślić należy, iż wszystkie podejmowane w sprawie kolejno czynności prawne i faktyczne - poczynając od zawarcia przez Skarżącą w dniu 23 kwietnia 2014 r. umowy o adaptację lokalu z Wykonawcą – B.P., poprzedzonej wyrażoną w dniu 24 października 2013 r. zgodą wspólnoty mieszkaniowej na przeznaczenie części nieruchomości wspólnej (powierzchni strychowej) na lokale mieszkalne, poprzez umowę z dnia 14 sierpnia 2014 r. pomiędzy Wykonawcą – B. P. a wspólnotą mieszkaniową, a następnie umowę z dnia 7 lipca 2018 r., na mocy której Wykonawca scedował na rzecz Skarżącej i jej małżonka ogół wierzytelności i praw przysługujących mu wobec wspólnoty mieszkaniowej - od początku miały na celu zrealizowanie zakładanego celu, tj. wyodrębnienia - po przeprowadzonym procesie budowlanym - samodzielnego lokalu mieszkalnego i przeniesienia jego własności na rzecz Skarżącej i jej męża - co ostatecznie zostało zrealizowane zawartą w dniu 11 lutego 2019 r. w formie aktu notarialnego umową ustanowienia odrębnej własności lokalu i sprzedaży udziałów w nieruchomości wspólnej, na mocy której to umowy Skarżąca wraz z mężem nabyła od wspólnoty mieszkaniowej prawo własności do wskazanego lokalu mieszkalnego wraz z przynależnym do tego lokalu udziałem w nieruchomości wspólnej. Należy też podkreślić, że we wszystkich tych, kolejno następujących po sobie umowach, od początku mowa była o skonkretyzowanym lokalu mieszkalnym o powierzchni ok. 60 m2 (ostatecznie jego powierzchnia wyniosła 67,83 m2).

44 Oceniając więc zaistniałe w rozpoznawanej sprawie zdarzenia w świetle treści art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 i ust. 26 u.p.d.o.f. oraz uwzględniając stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowane w odniesieniu do powyższych przepisów w omówionym wyżej dotychczasowym jego orzecznictwie uznać należy, że kwestionowane przez organy podatkowe wydatki Skarżącej w łacznej kwocie 65 000 zł poniesione zostały na własne cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., albowiem wydatki te poniesione zostały na budowę lokalu mieszkalnego, o czym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) tej ustawy. Nie stała temu na przeszkodzie treść art. 21 ust. 26 u.p.d.o.f., tj. przepisu wyjaśniającego, co należy rozumieć przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e) i podnoszona w tym kontekście przez organy podatkowe okoliczność, że Skarżąca nie dysponowała tytułem własności do obiektu, którego dotyczyły finansowane przez nią prace budowlane (adaptacyjne), albowiem chodziło tu o wytworzenie w procesie budowlanym lokalu mieszkalnego, który w trakcie tego procesu oraz w okresie, w którym Skarżąca ponosiła wydatki, prawnie nie istniał (nie został wyodrębniony) i dopiero w wyniku przeprowadzenia prac adaptacyjnych zaistniały przesłanki o jego wyodrębnienia. W tych okolicznościach art. 21 ust. 26 u.p.d.o.f. nie mógł być interpretowany inaczej, niż tak, jak w omówionych wyżej sprawach dotyczących umów deweloperskich, a więc, że nie chodzi tu własność przysługującą podatnikowi już w trakcie procesu budowy i ponoszenia z tego tytułu wydatków, gdyż to w odniesieniu do budowy lokalu mieszkalnego było prawnie niemożliwe, lecz o własność ustanowioną na rzecz podatnika po przeprowadzeniu finansowanego przez niego procesu budowlanego stwarzającego podstawę faktyczną do prawnego wyodrębnienia powstałego w ten sposób lokalu. Jeżeli chodzi natomiast o kwestię poniesienia wydatków na własne cele mieszkaniowe w terminie określonym w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., co stanowiło drugą zasadniczą okoliczność wskazywaną przez organy podatkowe jako powód niezastosowania wobec Skarżącej wynikającego z tego przepisu zwolnienia podatkowego, przesłanka związana z terminem została również spełniona, albowiem wydatkowane przez Skarżącą w dniach 8 września 2014 r. oraz 12 stycznia 2015 r. kwoty w łącznej wysokości 65 000 zł, których wydatkowanie prowadziło ostatecznie do uzyskania przez Skarżącą i jej męża prawa własności do wyodrębnionego lokalu mieszkalnego, poniesione zostały w terminie określonym w ww. przepisie, tj. nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku, w którym nastąpiło odpłatne zbycie (Skarżąca sprzedała otrzymaną w drodze darowizny w 2010 r. działkę gruntową w dniu 30 kwietnia 2014 r. za kwotę 60 000 zł. Natomiast w stanie prawnym obowiązującym w odniesieniu do rozpoznawanej sprawy ww. przepisy nie stwarzały jednoznacznego wymogu, aby również ustanowienie własności budowanego lokalu mieszkalnego nastąpiło przed upływem tego terminu (dotyczyło to również nabycia, o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) - c).

45 Dopiero nowelizacja u.p.d.o.f., która zaczęła obowiązywać od dnia 1 stycznia 2019 r., dokonana na mocy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmienie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2159), wprowadziła w powyższym zakresie określone zmiany. Poza przedłużeniem terminu na wydatkowanie środków na własne cele mieszkaniowe z dwóch do trzech lat, wprowadzono dodatkowy przepis (ust. 25a) w którym sprecyzowano w odniesieniu do ust. 25 pkt 1 lit. a) - c), że wydatki, o których mowa w tych przepisach, uznaje się za poniesione na własne cele mieszkaniowe, jeżeli nabycie określone w tych przepisach nastąpiło przed upływem okresu, o którym mowa w ust. 1 pkt 131.

46 Natomiast w odniesieniu do art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), uzupełniono treść dysfunkcyjnego dotychczas (w jego warstwie językowej) w odniesieniu do budowy lokali mieszkalnych - ust. 26, dodając i precyzując zarazem w drugim zdaniu tego przepisu, że przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w art. w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się również niestanowiące własności lub współwłasności podatnika budynek, lokal lub pomieszczenie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, podatnik nabędzie własność, współwłasność albo spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalanego lub udział w takich prawach, jeżeli uprzednio prawo takie mu nie przysługiwało.

47 Mając na uwadze powyższe rozważania i wnioski, za zasadne uznać należy te zarzuty skargi kasacyjnej, które odnoszą się do naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 131 w powiązaniu z ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f., poprzez uznanie, że w niniejszej sprawie Skarżącej nie przysługuje zwolnienie od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie tych przepisów. Natomiast w sprawie niniejszej nie znajdował zastosowania art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f.

48 Niezasadne są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące niedostrzeżonych przez Sąd pierwszej instancji z naruszeniem art. 151 P.p.s.a. błędnych ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie przez organy podatkowe.

49 Organy te w sposób prawidłowy, z poszanowaniem wiążącej jej procedury, ustaliły wszystkie istotne dla rozstrzygnięcia sprawy elementy stanu faktycznego. Okoliczność, że na podstawie niewadliwie ustalonego stanu faktycznego organy podatkowe doszły do odmiennych niż oczekiwała Skarżąca wniosków w kwestii zastosowania przepisów prawa materialnego, nie stanowi naruszenia wymienionych w tym zarzucie przepisów Ordynacji podatkowej normujących postępowanie dowodowe i wyjaśnianie stanu faktycznego sprawy.

50 Natomiast zawarta w art. 2a Ordynacji podatkowej kierunkowa dyrektywa adresowana jest bezpośrednio do organów podatkowych, nie zaś do wyrokowania przez sądy administracyjne. Stąd też niezasadny jest zarzut naruszenia art. 151 P.p.s.a. w zw. z ww. przepisem Ordynacji podatkowej.

51 Mając na uwadze powyższe i uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. uchylił w całości zaskarżony wyrok oraz zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej.

52 O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 200, art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. b), w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. poz. 1800, z późn. zm.).