Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 marca 2021 r., II FSK 3485/18

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 marca 2021 r., II FSK 3485/18

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA - del. Artur Kot (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 26 marca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 22 maja 2018 r. sygn. akt I SA/Bd 231/18 w sprawie ze skargi D. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 30 stycznia 2018 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. uchyla decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 30 stycznia 2018 r. nr [...] w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy na rzecz D. K. kwotę 4 349 (słownie: cztery tysiące trzysta czterdzieści dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania w sprawie.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z 22 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 231/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy (dalej jako "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") oddalił skargę D.K. (dalej: "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (dalej jako "organ podatkowy", "Dyrektor IAS" lub "DIAS") z 30 stycznia 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r.

3 od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących

4 ze źródeł nieujawnionych. Treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku i innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

5 2. Stan faktyczny przyjęty przez sąd pierwszej instancji.

6 2.1. Naczelnik [...] w T. (dalej jako "Naczelnik [...]", "N [...]" lub "organ I instancji") decyzją z 31 października 2017 r. ustalił skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych

7 za 2012 r. (33 640 zł) od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Organ ustalił, że strona nie dysponowała wystarczającymi środkami finansowymi, pochodzącymi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, na pokrycie wydatków poniesionych w badanym roku podatkowym. Z chronologicznego uszeregowania przychodów i wydatków wynika,

8 że nie znalazł pokrycia wydatek gotówkowy poniesiony 23 sierpnia 2012r. w kwocie 600.000 zł. W efekcie, w tym dniu wystąpiła w gotówce nadwyżka wydatków nad przychodami w łącznej kwocie 44 852,79 zł.

9 2.2. W odwołaniu skarżąca zarzuciła wydanie ww. decyzji z naruszeniem art. 20

10 ust. 1b, art. 25c i art. 25e ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. nr 51, poz. 310 ze zm.; dalej: "updof") poprzez ich bezpodstawne zastosowanie w sprawie oraz art. 121 § 1 i 2, art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej: "Op") poprzez ich pominięcie w sprawie. Wniosła o uchylenie decyzji Naczelnika [...] w całości i umorzenie postępowania z uwagi na jego bezprzedmiotowość.

11 2.3. Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji DIAS przyjął, że odnośnie

12 do operacji na kontach bankowych przychody skarżącej powiększone o oszczędności zgromadzone na początek roku były wystarczające na pokrycie poniesionych przez stronę wydatków. Natomiast w przypadku operacji dokonywanych w gotówce ustalono, że nie znalazł pokrycia wydatek poniesiony przez skarżącą 23 sierpnia 2012 r. w kwocie 600.000 zł (pożyczka udzielona osobie prawnej), co skutkowało wystąpieniem tego dnia nadwyżki wydatków nad przychodami w gotówce w łącznej kwocie 44 852,79 zł. DIAS powołał się przy tym na ustalenia Naczelnika [...], który uznał, że na 1 stycznia 2012 r. skarżąca dysponowała na pokrycie tych wydatków łącznie kwotą 766 475,37 zł, w tym 541 180 zł tytułem oszczędności zgromadzonych na 1 stycznia 2012 r. Dokonując ustaleń w przedmiocie oszczędności ze sprzedaży owoców w latach 2009-2012 przyjęto - z korzyścią dla skarżącej - że uzyskiwała ona m. in. maksymalne szacunkowe zbiory i uzyskiwała maksymalne detaliczne ceny sprzedaży za owoce, choć deklarowała także sprzedaż odbiorcom hurtowym, a w przypadku sprzedaży czereśni przyjęto ceny wyższe od deklarowanych przez skarżącą. W ślad za wyjaśnieniami skarżącej odstąpiono nadto od szacowania kosztów prowadzenia gospodarstwa sadowniczego przyjmując, że prowadziła ona gospodarstwo ekologiczne i w związku z tym nie ponosiła żadnych wydatków z tego tytułu, zaś wszelkie dochody ze sprzedaży owoców uzyskane w latach 2009-2011 skarżąca przeznaczyła - jako oszczędności zgromadzone w gotówce na 1 stycznia 2012r. - na pokrycie wydatków tego roku. Pomimo jednak zastosowania niezwykle korzystnego dla skarżącej sposobu oszacowania możliwych

13 do uzyskania dochodów ustalono, że w latach 2009 - 2011 skarżąca mogła uzyskać dochód w kwocie 180 060,00 zł, co łącznie dało oszczędności na poziomie 540 180 zł. Kwotę tą powiększono o 1 000,00 zł, mając na uwadze zeznania skarżącej, w których oświadczyła, że na początek roku dysponowała tą kwotą na bieżące prowadzenie gospodarstwa domowego. Tym samym skarżąca nie mogła zgromadzić na 1 stycznia 2012 r. oszczędności w gotówce w zadeklarowanej kwocie około 900 000 zł.

14 Odnosząc się do powołanej w odwołaniu okoliczności gromadzenia oszczędności w latach wcześniejszych organ wskazał, że w prowadzonym postępowaniu nie negowano faktu prowadzenia przez stronę sadu i osiągania w związku z tym dochodów z tej działalności przed rokiem 2009. Niemniej organ podkreślił, że skarżąca sama wskazywała, iż to właśnie z lat 2009-2011 pochodziły jej oszczędności zgromadzone

15 na początek kontrolowanego roku. Okoliczność tą wskazała bowiem w przedłożonym "Oświadczeniu o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów (przychodów)" za okres 01.01.2012-31.12.2012 r.", a następnie konsekwentnie w toku całego postępowania pierwszoinstancyjnego potwierdzała w przedkładanych wyjaśnieniach, a także zeznając w charakterze strony. Organy podatkowe nie mogą zaś samodzielnie modyfikować wyjaśnień podatnika i uwzględniać na potrzeby prowadzonego postępowania okoliczności pozostających w sprzeczności z wyjaśnieniami i zeznaniami strony tego postępowania. Powoływanie się na pewne okoliczności dopiero na etapie postępowania odwoławczego, gdy znane jest rozstrzygnięcie organu I instancji, może być uznane

16 za szukanie nowych źródeł finansowania wydatków poniesionych w kontrolowanym roku, a tym samym dopasowywanie się do kolejnego etapu postępowania. Prawidłowe było zatem ustalenie nadwyżki wydatków poniesionych w gotówce nad przychodami 23 sierpnia 2012 r. (44 852,79 zł), a przez to ustalenie skarżącej zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. (33 640 zł), z zastosowaniem stawki 75%, od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących

17 ze źródeł nieujawnionych.

18 3.1. W skardze do WSA, wnosząc o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji, skarżąca postawiła zarzuty naruszenia art. 121 § 1 i 2, art. 122 oraz art. 187

19 § 1 Op poprzez ich pominięcie w sprawie, a także art. 20 ust. 1b, art. 25c i art. 25e updof poprzez ich bezpodstawne zastosowanie w sprawie.

20 3.2. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

21 4. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.

22 z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej "ppsa") przyjął, że w sprawie miały zastosowanie przepisy updof w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. Z przepisów art. 25g ust. 1 – 4 updof wynika zaś, że podatnik ma obowiązek przedstawienia dowodów

23 na istnienie przychodów (dochodów), które wydatkował na określony cel, bądź też

24 do uprawdopodobnienia ich uzyskania. Przyjęta została zatem zasada, iż ciężar dowodu w tym zakresie spoczywa na podatniku. Brak udowodnienia przez podatnika określonego stanu posiadania, tj. wartości pozostających w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, powoduje możliwość ustalenia przedmiotowego zobowiązania bez konieczności prowadzenia przez organy podatkowe ustaleń w tym zakresie. WSA przyjął za organem podatkowym, że w przypadku operacji na kontach bankowych przychody kontrolowanego roku powiększone o oszczędności skarżącej zgromadzone na początek roku były wystarczające na pokrycie poniesionych przez skarżącą wydatków. Natomiast w przypadku operacji dokonywanych w gotówce przychody skarżącej powiększone o oszczędności zgromadzone na początek roku były niewystarczające na pokrycie poniesionych wydatków (nie znalazł pokrycia wydatek poniesiony przez skarżącą 23 sierpnia 2012 r. w kwocie 600.000 zł), co skutkowało wystąpieniem w tym dniu nadwyżki wydatków nad przychodami w gotówce w łącznej kwocie 44.852,79 zł. Zdaniem WSA ustalenia te odpowiadały prawu i znalazły odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Poczynione w sprawie ustalenia faktyczne WSA uznał za prawidłowe.

25 Za chybione uznał przy tym zarzuty skargi. Organy co prawda nie negowały faktu prowadzenia przez skarżącą sadu i osiągania w związku z tym dochodów z tej działalności przed 2009 r., jednak jak zasadnie podniósł organ to strona sama konsekwentnie w składanych pismach oraz zeznaniach wskazywała na okres (lata 2009-2011), z którego pochodziły oszczędności zgromadzone na początek 2012 r. Twierdzenie o oszczędnościach z lat wcześniejszych pojawiło się dopiero w piśmie z 25 października 2017 r. W ocenie WSA strona ma oczywiście prawo do przedkładania dowodów na każdym etapie postępowania ale poza gołosłownym twierdzeniem powołana przez stronę okoliczność nie została w żaden sposób wykazana. Organ wykazał zaś, że skarżąca nie mogła zgromadzić na 1 stycznia 2012 roku oszczędności w gotówce w kwocie około 900 000 złotych. Ustalenia faktyczne sąd pierwszej instancji uznał zatem za prawidłowe dodając, że strona w żaden sposób ich nie podważyła.

26 5.1. Od powyższego wyroku WSA skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik skarżącej (doradca podatkowy). Wystąpił o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości

27 oraz o uchylenie decyzji DIAS w trybie art. 188 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo

28 o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej "ppsa"). Wniósł nadto o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Na podstawie przepisów art. 174 pkt 1 i 2 ppsa postawił zaskarżonemu wyrokowi zarzuty:

29 1) naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 ppsa

30 oraz w związku z art. 187 § 1 i art. 191 Op poprzez uznanie przez WSA, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie dowodowe w sposób wyczerpujący,

31 a uzyskane dowody zostały poddane wnikliwej i prawidłowej analizie, a tym samym uznanie, że stan faktyczny w sprawie został prawidłowo ustalony, co skutkowało oddaleniem skargi – podczas gdy skarga winna być uwzględniona w ramach sprawowania przez WSA kontroli działalności administracji publicznej, ponieważ widać wyraźnie, że DIAS (organ podatkowy pierwszej instancji także) naruszył obowiązek oceny tego materiału w sposób całościowy i wyczerpujący, czyli dokonał jego rozpatrzenia i oceny niezgodnie z regułami logiki i doświadczenia życiowego, a WSA powielił tę błędną ocenę dając temu wyraz w uzasadnieniu wyroku, w następujący poniższy sposób:

32 a) brak logicznego i przekonującego uzasadnienia w skarżonym wyroku, a co jest wbrew art. 187 § 1 i art. 191 Op, a w konsekwencji wbrew wskazanym przepisom ppsa (zwłaszcza wbrew art. 141 § 4), dlaczego WSA uważa, że strona nie mogła dysponować na początek 2012 r. także oszczędnościami z lat poprzedzających 2009 r. W tym zakresie uzasadnienie zaskarżonego wyroku (s. 8) nie może być uznane

33 za poprawne. To naruszenie procedury przez WSA, ponieważ miało wpływ na wynik sprawy, wyczerpuje znamiona podstawy skargi kasacyjnej przewidziane w art. 174 pkt 2 ppsa;

34 b) bezkrytyczne uznanie treści pism uzyskanych z Kujawsko - Pomorskiego [...] w M. (zwanego dalej ODR) - pism z 9 sierpnia 2017 r.

35 i 18 września 2017 r. - jako przesądzających na okoliczność, ile strona mogła zarobić

36 w latach 2009 - 2012 na sprzedaży owoców pochodzących z prowadzonego przez nią sadu ekologicznego. Takie pisma nie mogą być dowodem na tą okoliczność, ponieważ mówią one o danych szacunkowych za te lata, co nie przekreśla tego, iż strona mogła

37 (i uzyskała) większe kwoty na tej sprzedaży. To naruszenie procedury przez WSA, ponieważ miało wpływ na wynik sprawy, wyczerpuje znamiona podstawy skargi kasacyjnej przewidziane w art. 174 pkt 2 ppsa;

38 2) naruszenie prawa materialnego będące pochodną naruszenia przepisów postępowania poprzez błędne zastosowanie w sprawie art. 25b, 25c, 25d, 25e, 25f

39 i 25g updof, a które to przepisy nie powinny być zastosowane, a co jest także rodzajem niewłaściwego zastosowania prawa materialnego w myśl art. 174 pkt 1 ppsa

40 i wyczerpuje podstawy kasacyjne przewidziane dla naruszenia prawa materialnego

41 w tym przepisie.

42 5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wniósł także o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

43 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

44 skargę kasacyjną należało uwzględnić, zgodnie z art. 188 ppsa, zawiera bowiem usprawiedliwione podstawy.

45 6.1. Zarzuty procesowe skargi kasacyjnej w istocie dotyczą niewłaściwych ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie przez organ podatkowy, które błędnie zostały zaakceptowane przez sąd pierwszej instancji jako podstawa rozstrzygnięcia. Zarzuty materialnoprawne są zaś pochodną zarzutów procesowych, na co wskazuje wprost autor skargi kasacyjnej. W pierwszej kolejności konieczne jest jednak dokonanie wykładni przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie bowiem determinują one zakres postępowania dowodowego, a także kwestie dotyczące ciężaru dowodu oraz obowiązki stron z tym związane.

46 Zgodnie z art. 25e updof od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, z zastrzeżeniem art. 25g ust. 7, zryczałtowany podatek dochodowy wynosi 75% podstawy opodatkowania, ustalany

47 w drodze stosowanej decyzji, o której mowa w art. 25f updof.

48 Zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy mają zaś przepisy

49 art. 25g ust. 1-2 updof. W myśl art. 25g ust. 1 updof w toku postępowania podatkowego ciężar dowodu w zakresie wykazania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatków spoczywa na podatniku. Przepisu tego nie stosuje się w przypadkach opisanych w art. 25g ust. 2 updof, tj. gdy przychody są znane lub możliwe do ustalenia m.in. na podstawie posiadanych przez organ podatkowy ewidencji, rejestrów lub innych danych.

50 W określonych warunkach uzyskanie przychodów (dochodów) może zostać przez podatnika uprawdopodobnione (art. 25g ust. 3 i 4 updof). Podatnik może wskazać przychody, o których mowa wyżej, którymi pokrywa poszczególne wydatki. Jeżeli ich nie wskaże, stosuje się zasadę, że najwcześniejszy wydatek jest pokrywany najwcześniejszymi przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi, zgodnie z art. 25g ust. 5 updof. Jeżeli podatnik nie dysponuje dowodami potwierdzającym wartość zgromadzonego w roku podatkowym mienia, wartość tę określa się na dzień poniesienia wydatku, stosując odpowiednio przepis art. 19, o czym stanowi art. 25g ust. 6 updof. W przypadku ustalenia przez organy podatkowe źródła pochodzenia nieujawnionych uprzednio przychodów (dochodów) i ich wysokości, przychody (dochody) te podlegają opodatkowaniu podatkiem na zasadach określonych w przepisach ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub w przepisach odrębnych ustaw (art. 25g ust. 7 updof).

51 Treść powyższych przepisów regulujących opodatkowanie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych wskazuje na ich wyjątkowy charakter zarówno z uwagi na stawkę podatku (75%), jak i możliwość ich zastosowania dopiero wówczas, gdy organ podatkowy nie posiada danych umożliwiających zastosowanie innych przepisów updof bądź też innych ustaw. Zobowiązanie podatkowe może zatem zostać ustalone w drodze decyzji (art. 25f) według stawki 75%, zgodnie z art. 25e updof tylko od tych przychodów zdefiniowanych w art. 25b ust. 1, które nie zostały wyłączone z opodatkowania według najwyższej stawki mocą art. 25g ust. 7 updof. Nie może zaś zostać ustalone jeżeli podatnik udowodni, a w niektórych przypadkach uprawdopodobni, że osiągał przychody (dochody) wolne od podatku, stanowiące źródło jego oszczędności.

52 Podkreślenia przy tym wymaga, że zgodnie z art. 25g ust. 2 updof w sytuacjach przewidzianych w tym przepisie ciężar dowodu spoczywa na organie podatkowym, który jest gospodarzem postępowania podatkowego prowadzonego w trybie przepisów art. 25b – 25g updof. W toku tego postępowania organ obowiązany zatem jest stosować zasady prowadzenia postępowania podatkowego uregulowane w przepisach Ordynacji podatkowej, w tym zasadę zaufania (art. 121 § 1), zasadę prawdy obiektywnej (art. 122) i zasadę prawdy materialnej (art. 187 § 1), a także zasadę dwuinstancyjności (art. 127). Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wyłączają bowiem stosowania przez właściwy organ zasad ogólnych postępowania podatkowego przewidzianych w przepisach art. 120 – 129 Ordynacji podatkowej, a także stosowania innych przepisów realizujących owe zasady. Z tym zastrzeżeniem, że ustawodawca wprowadzając omawiane przepisy art. 25b – 25g updof szczególny nacisk położył

53 na zasadę współdziałania, która jednak nie zwalnia organu podatkowego z obowiązków spoczywających na nim w sytuacjach przewidzianych w art. 25g ust. 2 i ust. 7 updof.

54 6.2. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadny okazał się zarzut skargi kasacyjnej dotyczący wydania zaskarżonego wyroku z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Op. Sąd pierwszej instancji błędnie przyjął bowiem, że organ podatkowy zebrał w rozpoznawanej sprawie komplety materiał dowodowy, realizując zasadę prawdy materialnej. Brak było nadto podstaw do wniosku, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy został oceniony przez organ podatkowy w zgodzie z art. 191 Op. Skoro bowiem skarżąca konsekwentnie wskazywała w toku postępowania podatkowego, że posiadała na 1 stycznia 2012 r. oszczędności w kwocie 900 000 zł związane z prowadzeniem ekologicznego gospodarstwa sadowniczego,

55 a przed wydaniem decyzji przez organ pierwszej instancji skarżąca złożyła pisemne oświadczenie rozszerzając czasookres gromadzenia owych oszczędności z tytułu jej dochodów ze sprzedaży owoców, to obowiązkiem organu podatkowego było podjęcie stosownych czynności procesowych w celu zweryfikowania treści owego oświadczenia pod kątem uprawdopodobnienia posiadania oszczędności w kwocie 900 000 zł, w tym gotówkowych, bądź też zaakceptowanie treści owego oświadczenia. W sytuacji, gdy organy podatkowe bezkrytycznie przyjęły, że skarżąca osiągała w latach 2009 – 2011 znaczne dochody z tytułu prowadzenia ekologicznego gospodarstwa sadowniczego

56 i zgromadziła z tego tytułu pokaźne oszczędności na 1 stycznia 2012 r., które przechowywała w gotówce, nadto nie podważyły oświadczenia skarżącej odnośnie

57 do prowadzenia owego gospodarstwa również przed 2009 r. i czerpania z tego tytułu dochodów, a w konsekwencji gromadzenia gotówkowych oszczędności, to za dowolne należało ocenić stanowisko organu podatkowego odnośnie do oceny podnoszonych przez skarżącą okoliczności zarówno co do jej przychodów (dochodów) osiąganych przed 2009 r., jak i co do stanu jej oszczędności na 1 stycznia 2012 r.

58 Bez podważenia wiarygodności oświadczenia skarżącej odnośnie do stanu jej oszczędności, w tym gotówkowych, należało przyjąć, że skarżąca uprawdopodobniła,

59 iż źródłem jej oszczędności w kwocie 900 000 zł były dochody z tytułu prowadzenia gospodarstwa sadowniczego zarówno w latach 2009 – 2011, jak i przed rokiem 2009. Istotne znaczenie miało bowiem konsekwentne wskazywanie przez skarżącą w toku postępowania podatkowego zgromadzenia oszczędności w kwocie 900 000 zł na 1 stycznia 2012 r. Drugorzędne znaczenie w tej sytuacji miało subiektywne przekonanie skarżącej, że jej dochody z prowadzenia gospodarstwa sadowniczego były na tyle wysokie w latach 2009 – 2011, iż mogły stanowić źródło owych oszczędności. Skarżąca obowiązana była uprawdopodobnić zarówno wysokość zgromadzonych oszczędności, jak i źródło ich powstania. Kwestia czasookresu gromadzenia oszczędności ma zatem drugorzędne znaczenie pod warunkiem uprawdopodobnienia, że owo gospodarstwo skarżąca prowadziła również w latach poprzedzających rok 2009 i obiektywnie rzecz biorąc mogła zgromadzić znaczne oszczędności gotówkowe, czyli nie ponosiła w tym czasie znaczących wydatków i brak jest podstaw do podważenia wiarygodności jej oświadczenia, że przechowywała w sejfie owe oszczędności.

60 W realiach rozpoznawanej sprawy brak było zatem podstaw do zaakceptowania ustaleń faktycznych dokonanych przez organ podatkowy, który nie dopełnił swoich obowiązków przewidzianych w art. 122 i art. 187 § 1 Op w zw. z art. 25g ust. 1 i 2 updof, naruszając przy tym art. 191 Op w stopniu mogącym mieć istotny wpływ

61 na wynik rozpoznawanej sprawy. Za chybiony należało zaś uznać zarzut skargi kasacyjnej dotyczący wydania zaskarżonego wyroku z naruszeniem art. 141 § 4 ppsa bowiem uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy, o których mowa w tym przepisie. Autor skargi kasacyjnej stawiając zarzut naruszenia art. 141 § 4 ppsa w istocie kwestionuje wyłącznie zasadność oddalenia skargi.

62 Dodać należy, że organy oszacowały wysokość przychodów (dochodów) skarżącej z tytułu prowadzenia gospodarstwa sadowniczego na podstawie informacji statystycznych, które nie dotyczyły gospodarstwa ekologicznego. Z drugiej strony zgodzić należy się z sądem pierwszej instancji, że organy działając na korzyść skarżącej bezkrytycznie zaakceptowały większość jej wyjaśnień. Kluczowe zatem jest nie tyle uprawdopodobnienie źródła dochodów i oszczędności skarżącej, co wysokość tychże oszczędności na 1 stycznia 2012 r., w tym gotówkowych.

63 Skoro w toku prowadzenia postępowania podatkowego skarżąca składała oświadczenia, że w latach 2009-2011 oraz przed rokiem 2009 r. osiągała przychody (dochody) wolne od podatku stanowiące źródło ww. oszczędności gotówkowych,

64 a organ potwierdził osiąganie przez skarżącą owych przychodów w latach 2009-2012 oraz nie podważył wiarygodności tych oświadczeń co do lat poprzedzających rok 2009, to znaczy, że organ podatkowy nie miał podstaw do skutecznego kwestionowania wiarygodności oświadczeń skarżącej co do stanu jej oszczędności na 1 stycznia 2012 r.

65 Z uwagi na sposób, w jaki zostały zredagowane zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. brak wskazania jednostek redakcyjnych przepisów art. 25b, 25c, 25d, 25e, 25f i 25g updof naruszonych zdaniem skarżącej, a także odstąpienie od uzasadnienia owych naruszeń materialnoprawnych, zarzuty te wymykają się spod kontroli instancyjnej sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w zakresie innym od tego, który dotyczył zarzutów procesowych.

66 6.3. Podsumowując, skoro organ podatkowy nie przeprowadził postępowania dowodowego zmierzającego do weryfikacji oświadczeń skarżącej o osiąganiu znacznych dochodów przed 2009 r. i zgromadzonych również z tego tytułu oszczędnościach przechowywanych w gotówce 1 stycznia 2012 r., to znaczy, że brak było podstaw do przyjęcia, iż źródłem gotówkowych oszczędności skarżącej nie mogły być również jej dochody z prowadzenia ekologicznego gospodarstwa sadowniczego osiągane przed rokiem 2009, tj. przechowywane w sejfie, jak twierdzi skarżąca, zasoby pieniężne wykorzystane do udzielenia pożyczki. Sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, że skarżąca obowiązana była "wykazać", a nie uprawdopodobnić osiąganie znacznych dochodów przed 2009 r. w okolicznościach przewidzianych w art. 25g ust. 3 i 4 updof,

67 a także bezpodstawnie uznał, że organ podatkowy w świetle art. 187 § 1 Op w związku z art. 25g ust. 1 i ust. 2 updof nie miał obowiązku przeprowadzenia stosownego postępowania wyjaśniającego (dowodowego) w powyższym zakresie.

68 7. W świetle przedstawionych wyżej rozważań Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, a sprawa została dostatecznie wyjaśniona. Wystąpiły zatem przesłanki do uwzględnienia wniosku skargi kasacyjnej oraz orzeczenia na podstawie art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa, tj. do uchylenia zaskarżonego wyroku w całości, a w wyniku rozpoznania skargi uchylenia w całości zaskarżonej do WSA decyzji wymiarowej Dyrektora IAS. Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy obowiązany będzie uwzględnić przedstawione wyżej rozważania i przeprowadzić stosowne postępowanie wyjaśniające (dowodowe) odnośnie do wskazywanych przez skarżącą dochodów osiąganych przed rokiem 2009, a także odnośnie do zgromadzenia przez skarżącą oszczędności w kwocie 900 000 zł na 1 stycznia 2012 r. oraz ich przechowywania w przeważającej części poza systemem bankowym. Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym. Orzeczenie

69 w przedmiocie zwrotu kosztów postępowania sądowego zostało wydane na podstawie przepisów art. 209, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 4 ppsa w związku z przepisami § 3 ust. 1 pkt 1 lit. e oraz ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 roku w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r.

70 nr 31 poz. 153). Brak było przy tym podstaw do uwzględnienia wniosku pełnomocnika organu – z uwagi na wynik sprawy – o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego.