Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lutego 2017 r., II FSK 3485/16

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lutego 2017 r., II FSK 3485/16

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 2 lutego 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. [...] sp. z o.o. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 12 sierpnia 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 496/16 w sprawie ze skargi A. [...] sp. z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 4 kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. [...] sp. z o.o. z siedzibą w L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

3 1.1. Wyrokiem z 12 sierpnia 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (sygn. akt I SA/Łd 496/16) oddalił skargę A. [...] sp. z o.o. z siedzibą w Ł. – nazywanej dalej "Spółką", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 4 kwietnia 2016 r. w przedmiocie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r.

4 1.2. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. Z ustaleń organów wynikało, że Spółka zawarła w 2006 r. umowę o kredyt z L. [...] z siedzibą w Niemczech oraz N. [...] z siedzibą w Słowenii. Bank słoweński występował również jako agent, któremu Spółka miała zwracać należności wraz z odsetkami. Spółka wystąpiła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. o stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r.

5 1.3. Decyzją z 30 marca 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił Spółce nadpłatę w innej kwocie aniżeli wskazano we wniosku. Decyzja ta została uchylona przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzją z 27 czerwca 2011 r. Ponownie rozpoznając sprawę Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał 26 września 2011 r. decyzję określającą kwotę nadpłaty. Decyzja ta również została uchylona przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzją z 19 grudnia 2011 r.

6 Naczelnik Urzędu Skarbowego raz jeszcze rozpoznał sprawę i decyzją z 28 lutego 2012 r. stwierdził nadpłatę w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. stosując 5% stawkę dla odsetek wypłaconych bankowi niemieckiemu i 10% dla odsetek wypłacanych bankowi słoweńskiemu. Decyzją z dnia 11 czerwca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

7 Wyrokiem z 27 września 2012 r. (I SA/Łd 1000/12) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę.

8 Wyrokiem z 11 marca 2015 r. Naczelny Sąd Administracyjny (II FSK 215/13) uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Sąd uznał za zasadny zarzut naruszenia art. 11 ust. 3 lit. e umowy polsko-niemieckiej z 14 maja 2003 r. w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005 r., Nr 12, poz. 90). Naczelny Sąd Administracyjny nie zgodził się natomiast z zarzutem skargi kasacyjnej dotyczącym naruszenia art. 11 ust. 2 Konwencji polsko-słoweńskiej z 28 czerwca 1996 r. w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodów i od majątku (Dz. U. z 1998 r., Nr 35, poz. 198).

9 Ponownie rozpoznając sprawę, wyrokiem z 18 czerwca 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (I SA/Łd 551/15) uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z 11 czerwca 2012 r. Stosując się do wspomnianego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi orzekł, że nie ma podstaw faktycznych i prawnych do zakwestionowania zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w zakresie odmowy stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych, zapłaconym przez Spółkę od kwoty odsetek wypłaconych bankowi słoweńskiemu jako kredytodawcy. Niemniej jednak zaskarżona decyzja podlega uchyleniu z uwagi na naruszenie art. 11 ust. 3 lit. e) Umowy polsko-niemieckiej.

10 Wypełniając dyspozycję Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 23 października 2015 r., po ponownym rozpoznaniu odwołania Spółki, uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

11 1.4. Ponownie rozpoznając sprawę Naczelnik Urzędu Skarbowego w decyzji z 23 grudnia 2015 r. stwierdził, że Spółka wypłacając odsetki od zaciągniętego kredytu, tj. należności wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) – powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p.", była zobowiązana, w myśl art. 26 ust. 1 tej ustawy, jako płatnik, pobrać zryczałtowany podatek dochodowy w dniu wypłaty. W odniesieniu do 50% odsetek wypłaconych na rzecz słoweńskiego kredytodawcy Spółka powinna zastosować stawkę podatku w wysokości 10% kwoty brutto tych odsetek (obniżonej stawki podatku), zgodnie z art. 11 ust. 2 Konwencji polsko – słoweńskiej. W pozostałej części, tj. 50% wypłaconych odsetek, ze względu na przedstawienie certyfikatu rezydencji podatkowej niemieckiego kredytodawcy, odsetki wypłacone przez Spółkę za pośrednictwem banku niemieckiego na podstawie art. 11 ust. 3 lit. e) umowy polsko-niemieckiej nie podlegają w Polsce opodatkowaniu.

12 1.5. Po rozpoznaniu odwołania Spółki, wspomnianą na wstępie decyzją, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W motywach decyzji organ wyjaśnił, że jest związany oceną prawną wyrażoną w prawomocnym wyroku sądu administracyjnego i tym samym zarzut odwołania dotyczący błędnej wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i konwencji polsko-słoweńskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania jest bezpodstawny.

13 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

14 2.1. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi Spółka podniosła zarzut naruszenia art. 11 konwencji polsko-słoweńskiej oraz art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 21 ust. 2 tej ustawy. W skardze wskazano również na naruszenie art. 26 ust. 1 i 3 oraz art. 7 u.p.d.o.p.

15 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

16 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

17 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.".

18 3.2. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że kwestia określenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. w związku z kredytem uzyskanym od słoweńskiego banku była już przedmiotem oceny sądów administracyjnych.

19 Wskazując na art. 153 P.p.s.a. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że w zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej zastosował się do wiążących go wskazań sformułowanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z 18 czerwca 2015 r. (I SA/Łd 551/15). Natomiast Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, zgodnie z art. 190 P.p.s.a., zastosował się do oceny prawnej przedstawionej przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 marca 2015 r. (II FSK 215/13).

20 Tym samym, skoro zaskarżona decyzja realizuje ocenę prawną wyrażoną w przywołanych wyrokach, podniesione przez Spółkę zarzuty okazały się niezasadne.

21 4. Skarga kasacyjna.

22 4.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik Spółki podniósł zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.:

23 - art. 11 Konwencji polsko-słoweńskiej w zw. z art. 151 P.p.s.a. poprzez uznanie, że przepis ten nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie;

24 - art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 21 ust. 2 tej ustawy i art. 151 P.p.s.a. poprzez uznanie, że przepis ten nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie;

25 - art. 26 ust. 1 i 3 u.p.d.o.p. w zw. z art. 151 P.p.s.a. poprzez uznanie, że przepis ten nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie;

26 - art. 7 u.p.d.o.p. w zw. z art. 151 P.p.s.a. poprzez uznanie, że przepis ten nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie.

27 4.2. Pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie wyroku i rozpoznanie skargi, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, jak również zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

28 4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

29 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

30 5.1. Skarga kasacyjna jest oczywiście bezzasadna, dlatego podlega oddaleniu.

31 5.2. Lektura skargi kasacyjnej prowadzi do wniosku, że pełnomocnik Spółki nie dostrzegł, że przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej przeprowadzonej przez Sąd pierwszej instancji była zgodność decyzji Dyrektora Izby Skarbowej wydanej 4 kwietnia 2016 r. z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 18 czerwca 2015 r. (I SA/Łd 551/15).

32 Tymczasem zarówno zarzuty skargi kasacyjnej jak i ich uzasadnienie sprowadzają się do ponownej, nieuprawnionej polemiki z wiążącą wykładnią przepisów prawa materialnego przedstawioną wpierw w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 marca 2015 r. (II FSK 215/13), a następnie powtórzoną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z 18 czerwca 2015 r. (I SA/Łd 551/15). Zarzuty te pokrywają się bowiem z zarzutami sformułowanymi w skardze kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 27 września 2012 r.

33 W tym miejscu wystarczy przypomnieć, że w wyroku z 11 marca 2015 r. Naczelny Sąd Administracyjny wyraźnie stwierdził, że z uwagi na certyfikat rezydencji banku słoweńskiego, znajdował zastosowanie art. 11 ust. 2 Umowy polsko-słoweńskiej przewidujący obniżoną 10 % stawkę podatku oraz że przepis art. 11 ust. 3 tej Umowy, inaczej niż art. 11 ust. 3 lit. e Umowy polsko-niemieckiej, nie przewiduje wyłączenia spod opodatkowania w państwie źródła odsetek związanych z pożyczką udzieloną przez bank. Kierując się art. 190 P.p.s.a. stanowisko to powtórzył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z 18 czerwca 2015 r., a następnie Dyrektor Izby Skarbowej w decyzji z 23 października 2015 r.

34 W tym stanie rzeczy, zważywszy na treść art. 153 P.p.s.a., zakres kontroli sądowoadministracyjnej, którą powinien był przeprowadzić Sąd pierwszej instancji, ograniczał się jedynie do zbadania, czy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z 4 kwietnia 2016 r. realizuje wskazania prawne zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 18 czerwca 2015 r. Wypełniając to zadanie Sąd pierwszej instancji doszedł do wniosku, że wspomniana decyzja "nie posiada wad prawnych albowiem realizuje ocenę prawną wyrażoną w wyrokach sądów administracyjnych" (s. 11 uzasadnienia wyroku). Sąd pierwszej instancji nie był natomiast uprawniony do ponownego badania zasadności zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, co do których wypowiedział się już wcześniej Naczelny Sąd Administracyjny (art. 190 P.p.s.a.).

35 5.3. Równocześnie należy zwrócić uwagę, że w skardze kasacyjnej nie podniesiono zarzutu naruszenia art. 153 P.p.s.a. Innymi słowy, pełnomocnik strony nie zakwestionował prawidłowości oceny Sądu pierwszej instancji w zakresie zgodności zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z prawomocnym i wiążącym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 18 czerwca 2015 r.

36 Tymczasem skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia i musi odpowiadać wymogom określonym w art. 174 i art. 176 P.p.s.a. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami i nie może zastępować strony w wyrażaniu, precyzowaniu, czy też uzasadnianiu jej zarzutów. Innymi słowy, wskazanie przez autora skargi kasacyjnej przepisów, jakie w jego ocenie naruszył sąd administracyjny pierwszej instancji, a także wyjaśnienie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, na czym to naruszenie polegało, wyznacza granice, w których rozstrzyga Naczelny Sąd Administracyjny. Zarzuty, jak i ich uzasadnienie, powinny zatem być ujęte precyzyjnie i zrozumiale, zwłaszcza jeśli weźmie się pod uwagę wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 176 P.p.s.a.).

37 Stąd też, biorąc pod uwagę dotychczasowy przebieg postępowania sądowoadministracyjnego oraz treść art. 153 i art. 190 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą skargę kasacyjną również nie jest kompetentny do ponownego badania zasadności zarzutów, które były już przedmiotem oceny w wyroku z 11 marca 2015 r. (II FSK 215/13).

38 5.4. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a.