Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 października 2015 r., II FSK 3477/13
wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 października 2015 r., II FSK 3477/13Otwórz w aplikacji
Sentencja
1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Tomasz Adamczyk, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 15 października 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 lipca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 212/13 w sprawie ze skargi A. Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 5 października 2012 r. nr IPPB1/415-840/12-2/ES w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
2 1. Wyrokiem z dnia 11 lipca 2013 r., III SA/Wa 212/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez A. Z. (dalej: skarżący) interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 5 października 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.
3 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że we wniosku wskazano, iż skarżący jest osoba fizyczną, jest akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej oraz będzie wspólnikiem spółki jawnej, spółki komandytowej (spółka komandytowo-akcyjna powoływana, dalej: SKA). W przyszłości planuje wystąpić ze spółki osobowej. Przewiduje także jej zlikwidowanie. Wyjaśnił, że wystąpienie ze spółki komandytowo-akcyjnej nie będzie polegać na zbyciu akcji SKA osobie trzeciej lub innemu akcjonariuszowi. Nastąpi ono przez umorzenie wszystkich jego akcji (dobrowolne, przymusowe bądź automatyczne).
4 Skarżący wskazał, że koszty uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia (w tym umorzenia dobrowolnego) lub wniesienia aportem do spółki kapitałowej udziałów nabytych oraz udziałów objętych, a także w przypadku umorzenia przymusowego lub automatycznego udziałów nabytych i udziałów objętych powinny być obliczone zgodnie z zasadą obliczenia dochodu określoną w art. 24 ust. 3d) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U.
5 z 2012 r., poz. 361, dalej: u.p.d.o.f.).
6 3. Ze stanowiskiem dotyczącym zakwalifikowania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach posiadających osobowość prawną nie zgodził się organ interpretacyjny, wskazując, że przychód ten nie stanowi przychodu ze źródła działalność gospodarcza, a ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., a więc z kapitałów pieniężnych. Zatem dochody z odpłatnego zbycia udziałów (w tym umorzenia dobrowolnego) podlegać będą opodatkowaniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a), zgodnie z którym za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody
7 z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.
8 Skarżący nie zgadzając się z wydaną interpretacją wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa.
9 Organ interpretacyjny w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, stwierdził brak podstaw do zmiany stanowiska.
10 4. Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił naruszenie m.in. :
11 1) art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) i art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f. przez uznanie, że przepisy te nie dotyczą zbycia udziałów (akcji) w spółkach posiadających osobowość prawną otrzymanych przez skarżącego jako wspólnika spółki osobowej w związku
12 z jej likwidacją lub wystąpieniem ze spółki osobowej, a tym samym nieuznaniem tych przychodów za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej,
13 2) art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. przez uznanie, że przepis ten nie ma zastosowania do odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółek kapitałowych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub
14 z tytułu jej likwidacji, w przypadku gdy spółka niebędąca osobą prawną objęła udziały (akcje) w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część,
15 3) art. 22 ust. 1f pkt 2 u.p.d.o.f. przez uznanie, że przepis ten nie ma zastosowania do odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółek kapitałowych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub
16 z tytułu jej likwidacji, w przypadku gdy spółka niebędąca osobą prawną objęła udziały (akcje) w zamian za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część,
17 4) art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. przez uznanie, że przepis ten nie ma zastosowania do odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółek kapitałowych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub
18 z tytułu jej likwidacji, w przypadku gdy spółka niebędąca osobą prawną objęła udziały (akcje) w zamian za środki pieniężne,
19 5) art. 24 ust. 3d) u.p.d.o.f. przez uznanie, że przepis ten nie ma zastosowania do udziałów (akcji) spółek kapitałowych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji
20 w przypadku, gdy spółka niebędąca osobą prawną nabyła udziały (akcje) w zamian za środki pieniężne.
21 W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.
22 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylając zaskarżoną interpretację wskazał, że stanowisko organu interpretacyjnego odnośnie zakwalifikowania przychodu, który skarżący może otrzymać ze zbycia udziałów otrzymanych w związku z likwidacją spółki osobowej do źródła przychodów
23 z kapitałów pieniężnych (art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.) pozostaje w sprzeczności
24 z treścią art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f.
25 Sąd podzielił stanowisko skarżącego, że przychód z tytułu zbycia udziałów objętych oraz nabytych w związku z wystąpieniem wspólnika ze spółki osobowej stanowi przychód z działalności gospodarczej, bowiem zasady opodatkowania przychodu
26 z tytułu zbycia udziałów otrzymanych w związku z likwidacją spółki lub wystąpieniem wspólnika mieszczą się w dyspozycji przepisu art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f.
27 i art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f.
28 Zaznaczył, że niezrozumiałe są wywody organu interpretacyjnego dotyczące sposobu kwalifikowania przychodów, o których mowa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, jako przychodów z kapitałów pieniężnych wobec oczywistej treści art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f., który - wbrew stanowisku organu - znajduje zastosowanie. Przepis ten został wprowadzony do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 1 stycznia 2011 r. na mocy ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478, dalej: ustawa nowelizująca). Ustawa ta w art. 14 ust. 2 pkt 17 b) wprowadziła regulację uznającą za przychód z działalności gospodarczej również przychód z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku
29 z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpienia wspólnika z takiej spółki. Uszczegółowienie tego przepisu stanowią ust. 1 i 2, które uzależniają zwolnienie z opodatkowania tak uzyskanego przychodu od dwóch łącznych przesłanek, tj. upływu 6 lat od dnia likwidacji spółki lub wystąpienia wspólnika
30 i dokonania zbycia nie w wykonywaniu działalności gospodarczej.
31 W ocenie sądu pierwszej instancji skoro przychód powstały w wyniku zbycia udziałów w spółce kapitałowej będących równocześnie składnikiem majątku otrzymanym przez skarżącego w wyniku likwidacji spółki osobowej traktowany jest przez ustawodawcę jako przychód z działalności gospodarczej z uwagi na art. 14 ust. 2 pkt 17 b) u.p.d.o.f., to nie jest możliwe podzielenie poglądu organu interpretacyjnego, zgodnie z którym przychód taki należy uznać za przychód
32 z kapitałów pieniężnych, o którym mowa art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.
33 6. Powyższy wyrok organ interpretacyjny zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że organ naruszył powyższy przepis i w konsekwencji nie zakwalifikował źródła przychodu opisanego we wniosku do źródła wskazanego
34 w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. co skutkowało pominięciem w interpretacji regulacji
35 z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) i art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f.
36 Mając powyższe na uwadze organ wniósł o:
37 - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy,
38 ewentualnie
39 - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie sprawy do ponownego rozpatrzenia,
40 - w każdym przypadku zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
41 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
42 Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.
43 7. W rozpatrywanej sprawie spór sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy uzyskany przez skarżącego przychód z tytułu odpłatnego zbycia (w tym umorzenia dobrowolnego) lub wniesienia aportem do spółki kapitałowej udziałów nabytych oraz udziałów objętych jest przychodem, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) tej ustawy, to znaczy jest przychodem z działalności gospodarczej, czy też jest przychodem z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.
44 Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko organu interpretacyjnego odnośnie do zakwalifikowania przychodu - który skarżący może otrzymać z tytułu odpłatnego zbycia (w tym umorzenia dobrowolnego) lub wniesienia aportem do spółki kapitałowej udziałów nabytych oraz udziałów objętych - do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych, tj. art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. pozostaje
45 w sprzeczności z treścią art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f. W myśl tej regulacji, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki. Z przytoczonego przepisu wynika, że przychód z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku
46 z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną - którą jest spółka jawna - jest przychodem z działalności gospodarczej. Brak jest przy tym przepisu wyłączającego stosowania art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f., w przypadku, gdy składnikiem majątku są udziały nabyte lub objęte w spółce kapitałowej. Przepis art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f. - wskazując na sytuację zbycia składników majątku - nie różnicuje tych składników, ani nie odsyła do innych przepisów, z których można by wywieść takie zróżnicowanie. Dlatego bezzasadne są twierdzenia organu interpretacyjnego dotyczące sposobu kwalifikowania przychodów, o których mowa we wniosku
47 o wydanie interpretacji indywidualnej, jako przychodów z kapitałów pieniężnych wobec treści art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f., który w niniejszej sprawie znajduje zastosowanie.
48 Ponieważ w rozpatrywanej sprawie skarżący nie wykluczał, że sprzedaż udziałów otrzymanych na skutek likwidacji spółki jawnej nastąpi po upływie sześciu lat od likwidacji tej spółki i nie zostanie dokonana w ramach działalności gospodarczej, zastosowanie znajduje też art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f., zgodnie z którym do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się przychodów
49 z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną, lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Sposób ustalenia dochodu w przypadku zbycia składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną
50 z tytułu jej likwidacji określa art. 24 ust. 3d) u.p.d.o.f. Stanowi on, że dochodem
51 z odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji jest różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia, a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezliczonymi
52 w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę. Ustawodawca wprowadził regulację prawną dotyczącą ustalenia dochodu
53 w przypadku zbycia składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną. W podobnych sprawach do rozpatrywanej, identyczne stanowisko zaprezentował NSA w wyrokach z dnia 29 września 2015 r.: II FSK 1998/13 oraz II FSK 2032/13; opublikowane w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
54 8. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak
55 w sentencji na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo
56 o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz. 270 ze zm.).