Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 marca 2016 r., II FSK 346/14

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 marca 2016 r., II FSK 346/14

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędziowie: NSA Jacek Brolik, WSA del. Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 30 marca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 30 października 2013 r. sygn. akt I SA/Sz 1065/12 w sprawie ze skargi Z. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 1 października 2012 r. nr [...] w przedmiocie rozłożenia na raty zaległości podatkowych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, wyrokiem z dnia 30 października 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 1065/12, oddalił skargę Z. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 1 października 2012 r. w przedmiocie odmowy rozłożenia na raty podatku dochodowego od osób fizycznych. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) – dalej jako "p.p.s.a."

3 Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd I instancji wynika, że Z. K. złożył zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (PIT-38) za 2011 r., w którym wykazał dochód w wysokości 88 573,28 zł i podatek do zapłaty - 16 829 zł. Termin płatności podatku upływał 30 kwietnia 2012 r.

4 W dniu 25 kwietnia 2012 r. podatnik zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. o rozłożenie na raty zobowiązania podatkowego. Wyjaśnił, że w 2011 r. zabezpieczył środki finansowe na spłatę przedmiotowej należności podatkowej, jednak sytuacja losowa tj. brak pracy, śmierć siostry, długotrwała choroba żony i jej operacje, udaremniły ten cel. Obecnie dochód, który posiada, przeznacza w całości na utrzymanie rodziny i zakup leków dla żony, które musi przyjmować po przebytej operacji. Podatnik widzi możliwość wywiązania się z zobowiązania podatkowego jedynie poprzez spłatę rat (40 rat) w kwotach po 375 zł płatnych do 25 dnia każdego miesiąca, z pierwszą ratą w wysokości 934 zł płatną do 31 maja 2012 r.

5 W oświadczeniu o sytuacji rodzinnej, materialnej i finansowej podatnik podał, że ma 57 lat i prowadzi wspólnie z żoną (51 lat), gospodarstwo domowe. Łączny miesięczny stały dochód rodziny wynosi 1 236,78 zł netto (na jednego członka rodziny - 618,39 zł). Podatnik posiada: spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego o powierzchni ok. 64 m2, nieruchomość w M. tj. działkę siedliskową zabudowaną, nieruchomość gruntową (dwie działki) w gminie C. (współwłasność z rodzeństwem), samochód osobowy marki Cinqucento rocznik 1996. Koszty miesięczne związane z utrzymaniem mieszkania to: czynsz - 643,24 zł, telefon komórkowy - 50 zł, telefon stacjonarny - 25-30 zł, energia elektryczna - ok. 180 - 230 zł (płatne co dwa miesiące). Ponosi wydatki na zakup leków ok. 100 zł miesięcznie. Posiada kredyt w banku P. S. A. zaciągnięty tytułem przekształcenia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu ze spłatą miesięczną 200 zł. Do spłaty, na dzień 18 maja 2012 r. pozostała kwota 3 841,59 zł. Opłaca ubezpieczenie samochodu OC i NW - druga rata w terminie płatności do 13 listopada 2012 r. wyniesie 142 zł.

6 Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. decyzją z dnia 22 czerwca 2012 r. odmówił Z. K. ratalnej spłaty zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych dochodu z odpłatnego zbycia papierów wartościowych w 2011 r.

7 Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie, po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia 1 października 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W ocenie organu odwoławczego Strona dysponowała środkami, które jak twierdzi zabezpieczyła na spłatę zobowiązania podatkowego, czego jednak nie dokonała. Zadysponowanie faktycznie posiadanymi środkami na inne cele niż zapłata podatku jest osobistą sprawą podatnika, podatnik powinien jednak uwzględniać swoje obowiązki płatnicze wynikające z obowiązującego prawa.

8 Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie, trudno w okolicznościach niniejszej sprawy uznać, iż zobowiązanie podatkowe jest następstwem okoliczności, na które strona nie mogła mieć wpływu i które zaszły na skutek nieprzewidzianych, czy nadzwyczajnych zdarzeń.

9 Organ odwoławczy przeanalizował położenie finansowe Strony. Wskazał, iż z przedstawionych możliwości płatniczych podatnika wynika niedostatek środków na jednorazową zapłatę przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Jednak te okoliczności nie skutkują jednocześnie w niniejszej sprawie przyznaniem układu ratalnego. Zauważył też, że Strona posiada określone składniki majątkowe. Biorąc powyższe pod uwagę, trudno uznać, by zapłata zobowiązania podatkowego bez układu ratalnego spowodowała zagrożenie egzystencji rodziny. Poza tym, w oświadczeniu z dnia 18 maja 2012 r. podatnik sam wskazał na czasowy charakter trudności, bowiem trwają starania zmierzające do sprzedaży nieruchomości gruntowej w C., w wyniku której podatnik uiści należność podatkową w całości.

10 Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie stwierdził nadto, że nie dostrzega w sytuacji finansowej Strony gwarancji realizacji ewentualnego układu ratalnego. Miesięczny stały dochód netto rodziny wynosi 1 236,78 zł, wydatki stałe stanowią łącznie średnio ok. 1 125 zł. Różnica - to ok. 111 zł, przy czym uwzględnić należy również inne oczywiste wydatki, jak np. zakup żywności.

11 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie Z. K. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o wstrzymanie egzekucji do czasu rozstrzygnięcia przedmiotu sprawy. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego (przepisów Ordynacji podatkowej), naruszenie interesu społecznego oraz słusznego interesu skarżącego poprzez wydanie decyzji, uniemożliwiającej skarżącemu spłatę zobowiązania podatkowego na raty ze względu na bardzo trudną sytuację finansową.

12 W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie wniósł o oddalenie skargi, w całości podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę.

14 Uzasadniając wyrok Sąd I instancji wskazał, że zaskarżona decyzja wydana została na podstawie art. 67a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zaznaczył, że decyzja w przedmiocie zastosowania ulgi podatkowej jest decyzją uznaniową, gdyż zwrot "może" oznacza, że organ wydaje decyzję w ramach tzw. uznania administracyjnego. Z istoty uznania administracyjnego wynika uprawnienie organu podatkowego do swobody wyboru określonego rozstrzygnięcia. W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że kontrola legalności decyzji wydawanych w ramach, tzw. uznania administracyjnego sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub interes publiczny oraz czy w ramach swego uznania nie naruszył on zasady swobodnej oceny dowodów. Kontroli sądu nie podlega zatem uznanie samo w sobie, ale sposób, w jaki nastąpiło zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego, uzasadnienie stanowiska organu, a także to czy swobodne uznanie organu podatkowego nie przekształciło się w uznanie dowolne.

15 W ocenie Sądu I instancji w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe obu instancji sprostały wskazanym wyżej wymaganiom. W szczególności przeprowadziły dokładną analizę obecnego stanu finansowego i osobistego skarżącego, jak też powiązały ten stan z okolicznościami, które doprowadziły do powstania zobowiązania podatkowego i następnie, należycie oceniły te okoliczności w kontekście przesłanek, określonych w przepisie art. 67 a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie przekraczając przy tym zasady swobodnej oceny dowodów.

16 Zdaniem Sądu I instancji, organ w zaskarżonej decyzji przekonująco i logicznie uzasadnił odmowę zgody na rozłożenie zaległości podatkowej na raty w wysokości żądanej przez wnioskodawcę. Dokonana pełna i wnikliwa analiza sytuacji Skarżącego pozwoliła stwierdzić, że brak jest realnych możliwości wywiązania się ze spłaty zaległości w miesięcznych ratach. Gwarancją realizacji rat nie może być powołanie się na bliżej nieokreśloną pomoc rodziny, wpłatę określonej kwoty na poczet podatku, czy własną deklarację. Sąd I instancji skonstatował, że nie ma wątpliwości, że rozłożenie podatnikowi na raty obowiązku zapłaty zobowiązania podatkowego musi opierać się przede wszystkim na istnieniu przesłanek dających uzasadnione przypuszczenie, że podatnik będzie miał realne szanse spłacić zobowiązanie wedle ustalonych na nowo zasad. Tymczasem Skarżący takich przesłanek nie wykazał.

17 Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie wniósł Z. K. zaskarżając ten wyrok w całości. Wniósł o jego uchylenie oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego od Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Pełnomocnik skarżącego wniósł ponadto o przyznanie kosztów pomocy prawnej udzielonej skarżącemu z urzędu, albowiem koszty te nie zostały uiszczone przez skarżącego zarówno w całości jak i w części. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie:

18 1. naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 67a § 1 pkt 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego" skutkujące przyjęciem, że skarżący nie posiada realnych możliwości finansowych do terminowego uregulowania poszczególnych rat z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych;

19 2. art. 7 K.p.a. w zw. z art. 191 O. p. polegające na braku wszechstronnego rozpatrzenia i wyjaśnienia okoliczności sprawy, co skutkowało wydaniem wyroku niezgodnego z prawem.

20 Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

21 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

22 Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu.

23 Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

24 Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem skarżącego uchybił sąd I instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego wykazania dodatkowo, że wytknięte uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w art. 183 § 2 p.p.s.a.

25 Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej trzeba zauważyć, że zostały one wadliwie sformułowane. Autor skargi kasacyjnej zarzuca Sądowi I instancji naruszenie art. 67a § 1 pkt 1 O.p. oraz art. 7 K.p.a. w zw. z art. 191 O.p. Rzecz jednak w tym, że Sąd I instancji nie stosował, a przez to nie mógł naruszyć wskazanych przepisów.

26 Adresatem zarzutu naruszenia prawa, zarówno materialnego, jak i przepisów postępowania, może być tylko sąd pierwszej instancji. Wymienienie przepisów naruszonych przez organ administracyjny nie jest wykonaniem obowiązku przytoczenia podstaw kasacyjnych. Przedmiotem kontroli w postępowaniu kasacyjnym jest bowiem orzeczenie sądu, a nie decyzja administracyjna ani inny akt administracyjny (wyrok NSA z dnia 19 maja 2004 r., FSK 80/04, ONSA WSA 2004, nr 1, poz. 12; także wyrok NSA z dnia 31 maja 2004 r., FSK 103/04, POP 2005, z. 3, poz. 57). Jeżeli sąd pierwszej instancji nie dostrzegł naruszenia przez organ przepisów kodeksu postępowania administracyjnego albo ordynacji podatkowej, to sam naruszył przepisy zobowiązujące go do kontroli legalności działalności administracji publicznej. Przepisy te należy wskazać jako podstawę kasacyjną, w powiązaniu z przepisami postępowania administracyjnego, których naruszenia nie dostrzegł sąd. (B. Dauter Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Wyd. V. LEX 2013.).

27 Jedynie w sytuacji, gdy treść uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na jednoznaczne określenie, jaką postać naruszenia prawa wnoszący skargę kasacyjną chciał powołać w zarzutach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny może przeprowadzić kontrolę merytoryczną zarzutu. Wadliwość zarzutu jest bowiem możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego, co nie narusza ani autonomii strony postępowania kasacyjnego do stanowienia o formie i treści zarzutów podnoszonych w postępowaniu kasacyjnym, ani związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej na mocy art. 183 § 1 p.p.s.a. Tym samym realizowany jest obowiązek, nałożony na Naczelny Sąd Administracyjny, a zawarty w art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., w myśl którego w procesie kontroli kasacyjnej należy odnieść się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (uchwała pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r., o sygn. akt I OPS 10/09 oraz wyrok NSA z dnia 9 listopada 2011 r., o sygn. akt II FSK 776/10, publ. CBOSA).

28 W uzupełnieniu powyższego wywodu należy dodać, że w postępowaniu podatkowym nie mają zastosowania przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego, stąd też zarzut naruszenia art. 7 i art. 8 K.p.a. nie może być przedmiotem analizy i oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie.

29 Zgodnie z art. 67a § 1 pkt 1 O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może odroczyć termin płatności podatku lub rozłożyć zapłatę podatku na raty. W ocenie autora skargi kasacyjnej naruszenie powołanego wyżej przepisu miało polegać na: błędnej wykładni poprzez nieuwzględnienie ważnego interesu strony oraz interesu publicznego skutkujące przyjęciem, że skarżący nie posiada realnych możliwości finansowych do terminowego uregulowania poszczególnych rat.

30 Dokonując oceny tak skonstruowanego zarzutu należy zauważyć, że postępowanie w sprawie udzielenia ulgi przewidzianej w art. 67a § 1 O.p. obejmuje dwa etapy: ustalenie, że za przyznaniem ulgi przemawia ważny interes podatnika lub interes publiczny, co stanowi warunek konieczny przejście do drugiej fazy postępowania w przedmiocie udzielenia ulgi – podjęcia decyzji o przyznaniu albo o nie przyznaniu wnioskowanej ulgi. Zatem ustalenie istnienia ważnego interesu strony bądź interesu publicznego stanowi jedynie przesłankę konieczną możliwości rozważenia przyznania ulgi a nie konieczność jej przyznania. Rozstrzygnięcie co do samego wniosku mieści się w pojęciu "uznania administracyjnego", która to instytucja daje organowi podatkowemu możliwość nieuwzględnienia wniosku nawet w sytuacji spełnienia przesłanek określonych w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Jest niesporne, że "uznanie administracyjne" nie oznacza całkowitej i nieograniczonej swobody w rozstrzyganiu spraw. Każdorazowo bowiem odmowa uwzględnienia wniosku o udzielenie ulgi - przy spełnieniu przesłanek do jej udzielenia - wymaga stosownego uzasadnienia.

31 Autor skargi kasacyjnej podważa prawidłowość oceny Sądu I instancji w odniesieniu do samego uznania administracyjnego, nie podważając jednak konstatacji w tej sprawie najistotniejszej, w ocenie organów zaakceptowanej przez Sąd I instancji nie wystąpiły przesłanki ważnego interesu strony ani interesu publicznego. To zaś oznacza, że nawet gdyby przyjąć, że strona ma zdolność spłacania proponowanych rat, to nie byłoby podstaw aby taką ulgę zastosować. Dopiero bowiem uznanie, że istnieją przesłanki ważnego interesu strony lub interesu publicznego otwierało drogę do decyzji co do samego rozłożenia na raty zaległości podatkowej. W realiach rozpoznawanej sprawy rozważania organów podatkowych co do możliwości uiszczania przez podatnika rat w proponowanej przezeń wysokości, jak i ocenę Sądu I instancji w tym zakresie uznać należy zatem za zbędne. Niemniej jednak nie miało to żadnego wpływu na wynik sprawy.

32 Artykuł 191 O.p. wyraża zasadę swobodnej oceny dowodów, według której organ podatkowy - prowadzący postępowanie podatkowe - przy ocenie wiarygodności zgromadzonych dowodów nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Ocena dowodów nie może się koncentrować wokół jednego dowodu lub części dowodów. Stwierdzenie, że dana okoliczność została udowodniona, wymaga oceny wszystkich dowodów we wzajemnym ze sobą powiązaniu, do czego konieczne jest uprzednie przeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego. Aby zasada swobodnej oceny dowodów nie przekształciła się w ocenę dowolną, organ podatkowy jest normatywnie związany wieloma dyrektywami ogólnymi postępowania podatkowego. Musi przede wszystkim opierać się na wszechstronnie zebranym i ocenionym materiale dowodowym (Babiarz S., Gruszczyński B., Hauser R. M., Kabat A., Niezgódka-Medek M. Ordynacja podatkowa. Komentarz. Wyd. IX., WK 2015).

33 Skoro więc, co wynika z zaskarżonej decyzji oraz akt podatkowych przedstawionych sądowi, organ podatkowy ustalił stan faktyczny uwzględniając całość zgromadzonego w toku postępowania podatkowego dowodów, poddając je wszechstronnej i wyczerpującej ocenie to Sąd I instancji słusznie nie stwierdził naruszenia art. 191 O.p.

34 Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

35 O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.