Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 lutego 2016 r., II FSK 3450/13

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 lutego 2016 r., II FSK 3450/13

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, , Sędzia del. NSA (sprawozdawca), Zbigniew Romała, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 4 lutego 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 czerwca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2898/12 w sprawie ze skargi H. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 lipca 2012 r., nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z 25 czerwca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2898/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę H. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 25 lipca 2012 r. w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu spółki za jej zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 i 2006 r.

3 Stan sprawy sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następująco:

4 Decyzją z 15 grudnia 2011 r. Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w W. orzekł o odpowiedzialności podatkowej Skarżącej jako członka zarządu M. Sp. z o.o. za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r. i 2006 r. oraz odsetki za zwłokę od powyższych zaległości solidarnie wraz ze spółką i drugim członkiem zarządu – E. C.. Organ stwierdził, że Skarżąca była członkiem zarządu spółki w okresie, w którym upłynął termin płatności wskazanych powyżej zobowiązań podatkowych, egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna, a w sprawie nie zaistniały przesłanki egzoneracyjne.

5 Po rozpoznaniu odwołania Skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, decyzją z 25 lipca 2012 r., uchylił w całości zaskarżoną decyzję i orzekł o odpowiedzialności podatkowej Skarżącej za zaległości podatkowe Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 w kwocie 748.809 zł i odsetki za zwłokę w kwocie 511.036 zł, i za 2006 r. w kwocie 290.578 zł i odsetki za zwłokę w kwocie 166.171 zł. Organ ustalił, że Skarżąca pełniła funkcję członka zarządu spółki w czasie gdy powstały wskazane powyżej zaległości podatkowej, egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna, a wniosek o ogłoszenie upadłości złożono dopiero 17 listopada 2008 r., w chwili gdy spółka posiadała już 30 niewykonanych wymagalnych zobowiązań podatkowych oraz około 25 niewykonanych wymagalnych zobowiązań wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych za lata 2005 - 2008. Ilość tych zobowiązań i czas ich powstania uzasadnia stwierdzenie, że spółka trwale zaprzestała płacenia swoich wymagalnych zobowiązań. Organ odwoławczy zaznaczył także, że spółka posiadała zaległości publicznoprawne, które istniały od lutego 2005 r., a jedynie nie zostały wykazane w bilansie spółki i nie zostały zadeklarowane w prawidłowych wysokościach organowi podatkowemu.

6 W skardze na powyższą decyzję wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, iż ponosi ona odpowiedzialność za wskazane zaległości podatkowe spółki, pomimo iż wystąpiły przesłanki do wyłączenia tego typu odpowiedzialności, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012, poz. 749 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) poprzez pominięcie przy rozstrzyganiu sprawy dowodów w postaci dokumentów - "Analiza Sytuacji Ekonomicznej S. Sp. z o.o. w roku 2005" i Analiza Sytuacji Ekonomicznej S. Sp. z o.o. w roku 2006", pomimo iż dokumenty te mają decydujące znaczenie do stwierdzenia niewystąpienia w latach 2005 - 2006 stanu niewypłacalności Spółki i w konsekwencji braku konieczności zgłoszenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości.

7 W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w decyzji.

8 Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012, poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że główny spór pomiędzy stronami postępowania dotyczy znaczenia pojęcia niewypłacalności oraz ustalenia czy i kiedy Spółka stała się niewypłacalna, a w konsekwencji, czy złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości w dniu 17 listopada 2008 r., uznać należy za spełnienie przesłanki egzoneracyjnej z art. 116 § 1 pkt 1) lit. a) Ordynacji podatkowej. Sąd podzielił ustalenia faktyczne poczynione w sprawie przez organ odwoławczy, z których wynika, że Skarżąca pełniła funkcję członka zarządu Spółki w okresie powstania zaległości podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 i 2006 r., decyzje określające wysokość zobowiązań podatkowych doręczone zostały Spółce przed wszczęciem postępowania wobec Skarżącej, egzekucja prowadzona przeciwko Spółce okazała się bezskuteczna z uwagi na fakt, że w toku postępowania upadłościowego Skarb Państwa uzyskał jedynie kwotę 162.150,44 złotych, która to kwota zaliczona została na poczet należności z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2005 r., a także że nie zaistniały przesłanki egzoneracyjne, ponieważ wniosek o ogłoszenie upadłości nie został złożony w terminie pozwalającym na ochronę praw wierzycieli spółki.

9 W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Skarżąca zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 1) P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, w konsekwencji zaś uznanie, że Skarżąca ponosi odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki, pomimo iż wystąpiły przesłanki egzoneracyjne wyłączające odpowiedzialność.

10 Na podstawie art. 174 pkt 2) P.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi, pomimo iż w toku postępowań podatkowych organy ustaliły stan faktyczny sprawy wadliwie, z naruszeniem art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, co w konsekwencji wpłynęło na niekorzystne dla podatnika rozstrzygnięcie sprawy.

11 Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, a także o zasądzenie na jej rzecz od organu odwoławczego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

12 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

13 Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu.

14 W rozpoznawanej sprawie zarzuty o charakterze materialnym i procesowym są wzajemnie powiązane, bowiem wykładnia zastosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego wprost rzutuje na zakres postępowania dowodowego, które powinno być przeprowadzone w sprawie. Z tego też względu zarzuty te rozpoznać należy łącznie.

15 Spór w sprawie sprowadza się do ustalenia, czy zarząd we właściwym czasie zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości spółki, a w konsekwencji czy zaistniała okoliczność egzoneracyjna, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1) lit. a) Ordynacji podatkowej. Skarżąca w postępowaniu kasacyjnym, podobnie zresztą jak w postępowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji, prezentuje stanowisko, że w sprawie zaistniały okoliczności faktyczne, wyłączające możliwość przypisania Skarżącej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki kapitałowej, w której pełniła funkcję członka zarządu. Sąd administracyjny pierwszej instancji podzielił natomiast stanowisko organów, że wniosek taki nie został złożony w momencie, który pozwalałby na ochronę interesów wierzycieli spółki.

16 Rozstrzygnięcie sprawy uzależnione jest zatem od ustalenia znaczenia normy prawnej zawartej w art. 116 § 1 pkt 1) lit. a) Ordynacji podatkowej. W przepisie tym ustawodawca użył klauzuli generalnej, tj. wyrażenia o nieostrym zakresie znaczeniowym. Ponieważ doprecyzowanie znaczenia "czasu właściwego do zgłoszenia wniosku o upadłość" następuje w akcie stosowania prawa, organ podatkowy ma w tym wypadku zagwarantowany ustawą pewien margines oceny, którą może dostosować do konkretnych okoliczności sprawy. Trafność tej oceny podlega jednak kontroli sądu administracyjnego, a wypracowany przez sądy dorobek orzeczniczy ma decydujące znaczenie dla rozumienia konkretnych klauzul generalnych, co odnosi się również do konstrukcji omawianej przesłanki egzoneracyjnej.

17 Ustalając znaczenie pojęcia terminowego zgłoszenia wniosku o upadłość, sądy administracyjne odwołują się, korzystając z dyrektyw wykładni systemowej zewnętrznej, do art. 10, art. 11 i art. 21 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U z 2012 r. poz. 1112 ze zm., dalej: p.u.n.). Zgodnie z tymi przepisami, upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Z kolei dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku. Ponadto z powołanych przepisów wynika, że dłużnik jest obowiązany nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym nastąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 sierpnia 2015 r. sygn. akt II FSK 1885/13, "współstosowanie z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej oraz odpowiednich przepisów ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze jest niezbędne i uzasadnione, ponieważ przepis ten nie definiuje i nie wyjaśnia terminów i pojęć: zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości - zagadnienia te są natomiast całościowo uregulowane w powoływanym prawie upadłościowym, tak więc bez odwołania się do niego zastosowanie wymienionego na początku przepisu prawa podatkowego nie byłoby możliwe".

18 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, dokonana przez WSA w Warszawie interpretacja przepisów prawa materialnego, które wyznaczały zakres niezbędnych ustaleń faktycznych w sprawie, pozostawała w zgodzie z przedstawionym powyżej rozumieniem art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej, ugruntowanym już w orzecznictwie sądów administracyjnych. W konsekwencji sąd zasadnie zaaprobował ustalenia organów, że Skarżąca nie wykazała zaistnienia okoliczności uwalniających ją od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Nie można podzielić oceny, na której opiera się istota zarzutów kasacyjnych, że stan uzasadniający zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości powstał dopiero w listopadzie 2008 r. Przeciwko takiemu wnioskowi przemawiają przede wszystkim prawidłowe ustalenia organów, słusznie zaaprobowane przez WSA w Warszawie, że spółka od lutego 2005 r. nie regulowała zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług, od 7 maja 2007 r. zobowiązań wobec K. SA, a od maja 2006 r. zobowiązań wobec ZUS. Należy również podzielić stanowisko sądu administracyjnego pierwszej instancji, że Skarżąca nie przedstawiła w toku postępowania administracyjnego żadnych dowodów ani twierdzeń pozwalających na zakwestionowanie ustaleń poczynionych przez organy z których wynika, że stan niewypłacalności Spółki istniał już w 2005 r. i miał charakter trwały. Jako chybione ocenić należy zarzuty Skarżącej, wskazujące na pominięcie przez organy dokumentów, zawierających analizę sytuacji finansowej Spółki, z których jakoby wynikało, że Spółka w latach 2005 - 2006 znajdowała się w dobrej kondycji finansowej, a jej majątek pozwalał na zaspokojenie roszczeń wierzycieli. Analiza akt administracyjnych przeczy takiemu wnioskowi, i nakazuje uznać za trafne stwierdzenie sądu, że "DIS w zaskarżonej decyzji ustosunkował się do powyższych dokumentów (str. 21 i 22 uzasadnienia decyzji organu drugiej instancji)". Wprawdzie przywołane w skardze kasacyjnej analizy sytuacji finansowej Spółki w latach 2005-2006 zawierały wnioski opisane w środku odwoławczym jednakże nie można nie zauważyć, że ze złożonej w postępowaniu podatkowym analizy ekonomicznej Spółki wynika, że w 2005 r. znacząco zmniejszyły się jej przychody, dokonano znaczącej redukcji zatrudnienia, a 24 % jej zobowiązań płaconych było w terminie od 6 - 12 miesięcy. Z analizy za 2006 r. wynika, że pogorszyły się wskaźniki rentowności i bieżącej płynności. Wskazywano także na konieczność pozyskania kapitału obcego do finansowania bieżącej działalności. Nie potwierdza to tezy, że sytuacja Spółki była stabilna, zwłaszcza w świetle ustaleń dotyczących jej niespłaconych zobowiązań.

19 Podsumowując, Naczelny Sąd Administracyjny uznaje, że sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że dokonując ustaleń faktycznych w sprawie organy podatkowe nie naruszyły art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, jak również słusznie uznał, że przypisanie Skarżącej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki nie naruszało przepisu prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 pkt 1) lit. a) tej ustawy.

20 W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił na podstawie art. 184 P.p.s.a.

21 -----------------------

22 5