Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 listopada 2016 r., II FSK 3445/14

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 listopada 2016 r., II FSK 3445/14

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia WSA (del.) Alina Rzepecka (sprawozdawca), Protokolant Magdalena Siewkowska, po rozpoznaniu w dniu 17 listopada 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 22 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Rz 465/14 w sprawie ze skargi R. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 12 sierpnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie na rzecz R. C. kwotę 3.600 zł (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 22 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Rz 465/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie (dalej: "WSA") uchylił zaskarżoną

3 przez R. C. (dalej: "Skarżący") decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie (dalej: "Dyrektor IS") z 12 sierpnia 2011 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. Podstawą prawną powyższego orzeczenia był art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia

4 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.

5 z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a.").

6 Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że Skarżący od 25 kwietnia 1993 r. działał w ramach spółki cywilnej pod nazwą F. [...], której wspólnikami byli również F. S. oraz J. S. W dniu 4.12.2000r. F. S., J. S. oraz R. C. zawiązali spółkę z o.o. "F." w R., której kapitał wynosił 3.462.000 zł. i dzielił się na 3.462 udziały o wartości 1.000 zł każdy. Wymienione osoby objęły po 1 udziale o wartości 1.000 zł każdy, które pokryte zostały gotówką. Resztę udziałów w ilości 3.459 objęli jako wspólnicy spółki prawa cywilnego - "F." [...], na zasadach współwłasności łącznej i pokryli je aportem (na który składały się ruchomości o łącznej wartości 840.000 zł i znak towarowy "F." o wartości 2.619.000 zł, na który zostało udzielone prawo ochronne). Spółka cywilna z chwilą wpisu do rejestru przedsiębiorców w KRS w dniu 17.07.2001 r., została przekształcona w spółkę jawną. Umowę Spółki jawnej "F.", sporządzono w dniu 20.04.2001r. na podstawie umowy spółki cywilnej z dnia 25.04.1993r. oraz aneksów do niej. Postanowiono w niej, że działalność prowadzona będzie pod nazwą "F. [...]". Wspólnicy wnieśli do spółki tytułem wkładów: J. S.- środki pieniężne w kwocie 25.000 zł, F. S. - środki pieniężne w kwocie 25.000 zł oraz samochód dostawczy "Z." izoterma o wartości rynkowej 4.000 zł, R. C. - środki pieniężne w kwocie 22.000 zł oraz samochód dostawczy "Z." o wartości rynkowej 3.000 zł. Udział w zyskach i stratach Spółki wynosił odpowiednio: dla J. S. i R. C. - po 33,33%, oraz dla F. S. - 33,34%, tak też był wykazywany w zeznaniach podatkowych.

7 31 stycznia 2005r. wspólnicy spółki jawnej "F." podjęli uchwałę o jej rozwiązaniu - bez postępowania likwidacyjnego – przez podział pozostałego majątku Spółki, którym było 3.459 udziałów w kapitale zakładowym Spółki z o.o. "F." o łącznej wartości nominalnej 3.459.000 zł. Zgodnie z zawartym w tym samym dniu układem, udziały spółki jawnej w spółce z o. o. "F." podzielono pomiędzy byłych wspólników Spółki jawnej w ten sposób, że każdy z nich, w tym również R. C., objął po 1.153 udziały o wartości nominalnej 1.153.000 zł.

8 W związku z powyższym organ I instancji stwierdził, że objęcie przez Skarżącego,

9 w związku z rozwiązaniem spółki jawnej, 1.153 udziałów w spółce z o.o. o łącznej wartości 1.153.000 zł, stanowi przychód podlegający opodatkowaniu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – zwanej dalej u.p.d.o.f.

10 Organ I instancji przyjął również, że nie miało miejsca wniesienie przez wspólników do spółki cywilnej wkładu w postaci prawa do znaku towarowego, zaś podjęta przez wspólników uchwała z 3.12.2000r. o wniesieniu do tej spółki prawa do znaku towarowego "F." o wartości 2.619.000 zł nie przesądza o tym, że wkład taki został faktycznie do spółki wniesiony.

11 Na podstawie bilansu spółki jawnej, sporządzonego na dzień 31.12.2004r. ustalono, że wartość wkładów wspólników wyniosła 718.236,98 zł, w tym wkłady wniesione na utworzenie spółki (kapitał podstawowy) - 75.998,68 zł oraz opodatkowane dochody, które pozostawiono w spółce (zysk z ubiegłych lat) - 642.238,30 zł. Wartość wkładów podatnika ustalono na kwotę 239.058,03 zł, w tym wartość wkładu gotówkowego

12 i samochodu - 25.000 zł oraz opodatkowane dochody pozostawione w Spółce - 214.058,03 zł (642.238,30 zł x 33,33%). Przychód w tej kwocie, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f., uznano za wolny od opodatkowania. Jako podlegające opodatkowaniu przyjęto natomiast pozostałe przychody w kwocie 913.941,97 zł, uzyskane w związku z rozwiązaniem spółki jawnej. Ustalając przychody podatnika ze wszystkich źródeł na kwotę 980.981,97 zł a podstawę opodatkowania na kwotę

13 975.056 zł, organ I instancji określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. w wysokości 376.594 zł.

14 Po rozpatrzeniu wniesionego odwołania, Dyrektor IS utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W wyniku wniesionej skargi WSA wyrokiem z 30 grudnia 2011 r. oddalił skargę Skarżącego, natomiast Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 14 marca 2014 r., II FSK 996/12 uchylił wyrok WSA i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. NSA nakazał rozważyć, czy, skarżący uzyskał przychód podlegający opodatkowaniu

15 w wysokości odpowiadającej wartości nominalnej bądź rynkowej udziałów

16 w spółce z o. o.

17 W ocenie NSA, zwolnienie od podatku przychodów otrzymanych w związku ze zwrotem wkładu w spółce osobowej, przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f., obejmowało zarówno wkład pierwotnie wniesiony, jak i jego zwiększenie wynikające z pozostawienia w spółce zysków opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz ze wzrostu wartości składników majątku spółki. NSA uznał, że poglądy przeciwne, na które powoływał się Sąd pierwszej instancji, nie uwzględniają istoty opodatkowania spółek osobowych i faktu, że przychód związany ze wzrostem wkładu – także powiększonego – jest albo neutralny podatkowo, albo pochodzi z przychodów już opodatkowanych. Nie powinien być więc ponownie opodatkowany. W związku z powyższym NSA stwierdził, że wysokość wkładów, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. obejmuje

18 w sprawie wkłady pierwotnie wniesione do spółki cywilnej (wycenione na dzień wniesienia jako wkładu niepieniężnego do spółki z o. o. – na dzień 4 grudnia 2000 r.) oraz powiększone w okresie funkcjonowania spółki jawnej, powstałej w wyniku przekształcenia spółki cywilnej (17 lipca 2001 r.). NSA wskazał, że zmiana z 12 grudnia 2003 r., w zakresie brzmienia art. 26 § 4 i § 5 k.s.h. wprost przesądzała również

19 w odniesieniu do stanów zaistniałych przed nowelizacją, że spółka cywilna ex lege przekształcała się w spółkę jawną, jeśli zaistniały przesłanki określone w ww. przepisie k.s.h. Zatem spółka jawna stawała się właścicielem ruchomości i nieruchomości, będących przedmiotem dotychczasowej wspólności łącznej wspólników tej spółki,

20 bez potrzeby dokonywania jakichkolwiek dodatkowych czynności prawnych, a tylko poprzez zgłoszenie do odpowiednich rejestrów, ksiąg wieczystych itp. W takim też zakresie należało zdaniem NSA dokonać powtórnej oceny, czy zebrany materiał dowodowy uzasadniał odmowę przyjęcia własności znaku towarowego przypadającego wspólnikom spółki cywilnej, przekształconej następnie w spółkę jawną oraz czy wartość tego znaku towarowego mogła zostać uznana za mieszczącą się w zakresie zwracanego wkładu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. NSA nakazał także rozważyć z uwzględnieniem aktualnego orzecznictwa, czy zwracana wspólnikowi spółki jawnej nadwyżka udziału ponad wartość wniesionego wkładu stanowi przychód z praw majątkowych (art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 18 u.p.d.o.f.) czy też przychód

21 z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 8 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 14 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f.).

22 WSA wyrokiem z 22 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Rz 465/14 uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora UKS z 17 stycznia 2011r.

23 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r.

24 W uzasadnieniu wyroku WSA wskazał, że wymaga odnotowania, że NSA w wyroku

25 z dnia 14 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 996/12, uznał za pozbawiony podstaw zarzut dotyczący wydania decyzji z naruszeniem art. 70 § 1 o.p. Przesądził również, że stan faktyczny został bezspornie ustalony i trafnie oceniono, że wniesienie majątku spółki cywilnej jako aportu do spółki z o. o., jak i następnie przekształcenie spółki cywilnej

26 w spółkę jawną (17 lipiec 2001 r.) nie było dla jej wspólników źródłem przychodów,

27 z których dochód podlegał opodatkowaniu. Operacja ta jednak, nie była obojętna ze względu na przychody zwolnione z opodatkowania, otrzymane w związku ze zwrotem wkładów w spółce jawnej. Wartość zwracanego wkładu do spółki osobowej w każdym przypadku wolna jest od opodatkowania. Przez wkład, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f., należy rozumieć nie tylko wkład wniesiony przy zawiązaniu spółki, ale także tę część wartości majątku spółki, która powstała w wyniku pozostawienia przez wspólników w spółce zysku wypracowanego w czasie jej trwania, gdy spółkę rozwiązano, bądź w czasie członkostwa wspólnika w spółce, w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki, a tym samym powiększyła wkład pierwotny. Oznacza to, że zwolnienie od podatku przychodów otrzymanych w związku ze zwrotem wkładu

28 w spółce osobowej, przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f., obejmowało wkład pierwotnie wniesiony, jak i jego zwiększenie wynikające z pozostawienia w spółce zysków opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz ze wzrostu wartości składników majątku spółki. W realiach sprawy wysokość tych wkładów obejmie zarówno wkłady pierwotne wniesione do spółki cywilnej (wycenione na dzień wniesienia, jako wkładu niepieniężnego do spółki z o.o. – na dzień 4 grudnia 2000 r.) oraz powiększone w okresie funkcjonowania spółki jawnej powstałej w wyniku przekształcenia spółki cywilnej (17 lipca 2001 r.). Oznacza to również, w ocenie WSA, że zgodnie z art. 11 ust. 2 u.p.d.o.f., w wyniku likwidacji spółki jawnej, Skarżący uzyskał przychód podlegający opodatkowaniu, którego wysokość odpowiadała wartości rynkowej udziałów w spółce z o.o.

29 Sąd podkreślił również, że NSA wskazał, że w rozpoznawanej sprawie do przekształcenia spółki cywilnej w spółkę jawną, doszło na podstawie art. 26 § 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej jako: "k.s.h."). W niniejszej sprawie przekształcenie spółki cywilnej w spółkę jawną nastąpiło w 2001 r., a więc w okresie obowiązywania art. 26 § 4 k.s.h.

30 w pierwotnym brzmieniu. W tym czasie, przed dniem 15 stycznia 2004 r., omawiana regulacja była do tego stopnia niejasna, że nie było wiadomo, czy w ogóle zarejestrowanie spółki cywilnej jako spółki jawnej było przekształceniem w rozumieniu k.s.h., z czym wiązałaby się zasada kontynuacji i konsekwentnie przyjęcie, że spółka jawna wstępowała we wszystkie prawa i obowiązki spółki cywilnej. Wątpliwość tę usunął ustawodawca w nowelizacji z dnia 12 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy – Kodeks spółek handlowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 229, poz. 2276)., wprost wspominając w art. 26 § 4 k.s.h. o przekształceniu oraz wyraźnie regulując zasadę kontynuacji w art. 26 § 5 k.s.h. Zatem zmiana art. 26 k.s.h., dokonana dnia 12 grudnia 2003 r., przesądza o tym, że także wcześniej należało przyjąć, iż przepis ten regulował przekształcenie ex lege, spółki cywilnej w spółkę jawną. Spółka jawna, będąca rezultatem "przeistoczenia" się spółki cywilnej, staje się właścicielem ruchomości

31 i nieruchomości dotychczasowej wspólności łącznej wspólników tej spółki, bez potrzeby dokonywania dodatkowych czynności prawnych.

32 Kolejnym spornym zagadnieniem dotyczącym zaliczenia nadwyżki zwracanego wspólnikowi spółki jawnej udziału, ponad wartość wniesionego wkładu do właściwego źródła przychodów, jest przyjęcie czy nadwyżka ta stanowi przychód z praw majątkowych, czy też nadwyżkę należy zaliczyć do źródła przychodów, jakie stanowi pozarolnicza działalność gospodarcza. WSA wskazał na argumenty zawarte

33 w uzasadnieniu wyroku NSA w wyroku z dnia 14 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 996/12.

34 W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, Dyrektor IS wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, względnie o zmianę zaskarżonego wyroku poprzez oddalenie skargi, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

35 Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

36 I. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy:

37 - art. 141 § 4, art. 153 i art. 190 p.p.s.a., przez brak odniesienia się, wbrew zaleceniom NSA, do art. 11 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f., oraz przez zaprezentowanie wykładni art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. tożsamej z wykładnią organów podatkowych bez jednoczesnego zakwestionowania ustaleń faktycznych i uchylenie decyzji bez wskazania przyczyn, co uniemożliwia zastosowanie się do oceny prawnej oraz wskazań co do dalszego postępowania;

38 - art. 141 § 4, art. 133 i art. 190 p.p.s.a., przez bezzasadne stwierdzenie, że organy przyjęły stanowisko polegające na tym, że należało odmówić przyjęcia własności znaku towarowego przypadającego wspólnikom spółki cywilnej przekształconej następnie

39 w spółkę jawną oraz, że wartość tego znaku towarowego nie mieści się w zakresie zwracanego wkładu oraz przez brak odniesienia się do tego, czy zebrany materiał dowodowy uzasadniał odmowę przyjęcia własności znaku towarowego;

40 - art. 141 § 4, art. 153 i art. 190 p.p.s.a., przez brak odniesienia się do kwestii zaliczenia nadwyżki zwracanego wspólnikowi spółki jawnej udziału ponad wartość wniesionego wkładu do właściwego źródła przychodów; brak oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania w tym zakresie;

41 II. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 ust. 1 i 2, art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 18 u.p.d.o.f., przez ich błędną wykładnię przez przyjecie, że zwrot wspólnikowi spółki jawnej nadwyżki udziału ponad wartość wniesionego wkładu stanowi przychód z działalności gospodarczej.

42 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty.

43 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami.

44 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

45 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

46 Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu.

47 Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna

48 z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu.

49 Naczelny Sąd Administracyjny za nie trafny uznaje zarzuty naruszenia przez WSA przepisów prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 ust. 1 i 2,

50 art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 18 u.p.d.o.f., przez ich błędną wykładnię przez przyjecie, że zwrot wspólnikowi spółki jawnej nadwyżki udziału ponad wartość wniesionego wkładu, stanowi przychód z działalności gospodarczej. Uszła uwadze autorowi skargi kasacyjnej treści przepisu art. 153 p.p.s.a., zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Natomiast w myśl zapisu art. 190 p.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

51 Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 996/12, dokonał wykładni prawa zauważając, że art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., został wprowadzony do ustawy z dniem 1 stycznia 2007 r. (por. art. 1 pkt 5 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz

52 o zmianie niektórych ustaw). Zmiana ta nie tworzyła nowego stanu prawnego wobec regulacji art. 8 ust. 1 i art. 10 ust. 3 u.p.d.o.f. stanowiących, że mimo tego, iż działalność gospodarczą prowadzi spółka osobowa, dochód z udziału w tej spółce, który otrzymuje wspólnik, opodatkowuje się u tego wspólnika. Była to istotna wskazówka dla WSA, który został zobowiązany do poddania tej kwestii ocenie z uwzględnieniem aktualnego orzecznictwa sądowego. WSA, przy uwzględnieniu omawianych wytycznych, wiążących w rozumieniu art. 190 p.p.s.a., podzielił stanowisko zaprezentowane w wyroku NSA

53 z dnia 7 października 2010 r., sygn. akt II FSK 961/09. Co prawda argumentacja, która znalazła się w powoływanym wyroku odnosi się do stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2007 r., jednakże wyrażony w nim pogląd posiada szerszy zakres znaczeniowy, należy go zatem odnosić również do wcześniejszego stanu prawnego. Nie ulega zatem wątpliwości, że przychody uzyskane w związku z likwidacją spółki jawnej, należy kwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

54 W kontekście powyższych wywodów, Naczelny Sąd Administracyjny za niezrozumiale uznaje zarzuty i argumentację odnośnie naruszenia przez WSA przepisów art. 141 § 4, art. 133, art. 153 i art. 190 p.p.s.a. WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, odniósł się do rozumienia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. WSA podkreślał przecież, że NSA wskazał, że w rozpoznawanej sprawie do przekształcenia spółki cywilnej w spółkę jawną doszło na podstawie art. 26 § 4 k.s.h. Przepis ten w pierwotnym brzmieniu stanowił, że przepisy § 1-3 o zgłoszeniu spółki jawnej do sądu rejestrowego miały zastosowanie do spółki cywilnej, której przychody netto ze sprzedaży towarów lub świadczenia usług w każdym z dwóch kolejnych lat obrotowych osiągnęły równowartość w walucie polskiej co najmniej 400.000,00 euro, z chwilą zaś wpisu do rejestru spółka cywilna stawała się spółką jawną. Od dnia 15 stycznia 2004 r. obowiązywały przepisy art. 26 k.s.h. w brzmieniu nadanym przez ustawę z dnia 12 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy – Kodeks spółek handlowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 229, poz. 2276). Zgodnie z art. 26 § 4 k.s.h., spółka cywilna mogła być przekształcona w spółkę jawną, jeżeli zaś przychody netto spółki cywilnej w każdym z dwóch ostatnich lat obrotowych osiągnęły wartość powodującą, zgodnie z przepisami o rachunkowości, obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych, jej przekształcenie w spółkę jawną było obowiązkowe i powinno nastąpić w terminie trzech miesięcy od zakończenia drugiego roku obrotowego. Słusznie zatem wywodził WSA, że według art. 26 § 5 k.s.h., z chwilą wpisu do rejestru spółka cywilna staje się spółką jawną; spółce tej przysługują wszystkie prawa i obowiązki stanowiące majątek wspólny wspólników, a przepisy art. 553 § 2 i 3, dotyczące przekształceń spółek handlowych, mają odpowiednie zastosowanie. W stanie prawnym obowiązującym od dnia 8 stycznia 2009 r., zmieniony art. 26 § 4 k.s.h. przewiduje, że przekształcenie spółki cywilnej w spółkę jawną jest całkowicie fakultatywne. W rozpatrywanej sprawie poza sporem pozostaje, że przekształcenie spółki cywilnej w spółkę jawną nastąpiło

55 w 2001 r., a więc w okresie obowiązywania art. 26 § 4 k.s.h. w pierwotnym brzmieniu. Zmiana przepisu art. 26 k.s.h. dokonana dnia 12 grudnia 2003 r. przesądziła, że także wcześniej należało przyjąć, że przepis ten regulował przekształcenie ex lege, spółki cywilnej w spółkę jawną. Spółka jawna, jako "następczyni" spółki cywilnej staje się właścicielem ruchomości i nieruchomości dotychczasowej wspólności łącznej wspólników tej spółki, bez potrzeby dokonywania jakichkolwiek dodatkowych czynności prawnych. Zaistniała jedynie, potrzeba zgłoszenia danych do właściwych rejestrów. Zaprezentowane stanowisko wskazuje, że nie można podzielić poglądu, że należało odmówić przyjęcia własności znaku towarowego przypadającego wspólnikom spółki cywilnej przekształconej następnie w spółkę jawną. Wartość tego znaku towarowego mieści się w zakresie zwracanego wkładu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f.

56 Jak wyżej wskazano, WSA słusznie zauważał, że sąd administracyjny nie ma kompetencji do rozpatrywania sprawy administracyjnej, a więc rzeczą organów będzie dokonanie subsumcji ustalonego stanu faktycznego z uwzględnieniem zaprezentowanej wykładni.

57 Z powyższych przyczyn na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 §2 oraz art. 207 §2 p.p.s.a., odstępując od zasądzenia na rzecz Skarżącego zwrotu części należnych kosztów zastępstwa procesowego z uwagi na jednorodność spraw rozpoznawanych w postępowaniu kasacyjnym z udziałem pełnomocnika Skarżącego.