Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 stycznia 2014 r., II FSK 344/12

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 stycznia 2014 r., II FSK 344/12

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Grażyna Nasierowska, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 15 stycznia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 15 września 2011 r., sygn. akt I SA/Po 430/11 w sprawie ze skargi E. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 4 kwietnia 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu kwotę 1.200 (jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z dnia 15 września 2011 r., sygn. akt I SA/Po 430/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę E. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 4 kwietnia 2011 r. wydaną w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r.

3 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynikało, że organ podatkowy ustalił, że skarżąca nie wykazała w zeznaniu podatkowym za 2007 r. przychodu uzyskanego w związku z realizacją prac w projektach finansowanych ze środków pochodzących z Unii Europejskiej, uznając, że podlega on zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej "u.p.d.o.f."). W ocenie organu podatkowego wynagrodzenie wypłacone skarżącej nie korzystało ze zwolnienia od opodatkowania, gdyż wynagrodzenie to nie było finansowane ze środków bezzwrotnej pomocy, jak również skarżąca nie była podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu. W związku z powyższym, decyzją z dnia 3 grudnia 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego za 2007 r.

4 Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z 4 kwietnia 2011 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego I instancji. Organ odwoławczy przychylił się do stanowiska, że wynagrodzenie skarżącej uzyskane w związku z realizacją 6 Programu Ramowego w projektach [...] i [...] oraz Inicjatywy Wspólnotowej INTERREG w ramach projektów [...], [...] i [...] – nie korzystało ze zwolnienia od podatku dochodowego. Nie zachodziły bowiem – zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w P. - przesłanki wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., które są warunkiem skorzystania z przedmiotowego zwolnienia.

5 3. W skardze do sądu administracyjnego skarżąca wniosła o uchylenie powyższej decyzji zarzucając naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. oraz art. 121 i art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.).

6 4. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie.

7 5. Uzasadniając wydany wyrok Sąd I instancji wskazał, że ze stanu faktycznego wynika, że skarżąca zatrudniona była, na podstawie umowy o pracę, przez I. w P. i w ramach stosunku pracy uczestniczyła w realizacji projektów w ramach 6 Programu Ramowego i Inicjatywy Wspólnotowej INTEREG. Kwota przychodu w wysokości 33.988,75 zł została wypłacona przez pracodawcę w ramach projektu finansowanego ze środków przychodzących z Unii Europejskiej.

8 W ocenie Sądu I instancji, dochód uzyskany przez skarżąca nie korzystał ze zwolnienia od opodatkowania. Podzielając w tym zakresie zapatrywania organu podatkowego Sąd I instancji zauważył, że w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f. ustawodawca wyraźnie zastrzegł, że opisane w tym przepisie zwolnienie nie dotyczy osób, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Tak więc z owego zwolnienia nie mogą korzystać pracownicy podmiotu bezpośrednio realizującego cele programu, a także osoby, którym podmiot bezpośrednio realizujący cele programu zlecił wykonanie określonych tylko czynności. Skarżąca była natomiast jedynie pośrednim wykonawcą określonych prac finansowanych ze środków programu ramowego, która swoją pracą - na podstawie zawartej z I. umowy o pracę - pośrednio przyczyniała się do realizacji tego programu.

9 6. w skardze kasacyjnej od powyższego wyroku E. D. zarzuciła:

10 - na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej - P.p.s.a.) – naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 151 w zw. z art. 134 § 1, 135 i 3 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez niepełne odniesienie się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do wszystkich zarzutów sformułowanych przez skarżącą, w szczególności pominięcie przez Sąd kwestii błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.f., a także brak ustosunkowania się do proceduralnych uchybień organów podatkowych, wskazanych w skardze; niepełne uzasadnienie wyroku wskazuje na to, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu nie rozpatrzył całości zarzutów strony, co stanowi rażące naruszenie procedury sądowoadministracyjnej, które niewątpliwie miało istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy,

11 - na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. – naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) i lit. b) u.p.d.o.f., polegającą na niewłaściwym ustaleniu zakresu zwolnienia zawartego we wskazanym przepisie, w szczególności na błędnych wnioskach odnośnie do interpretacji zwrotu "bezpośrednia realizacja celu programu" zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f.

12 7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

13 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

14 8. Skarga kasacyjna zbadana zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., czyli w granicach wyznaczonych jej zarzutami, nie zasługiwała na uwzględnienie i jako taka podlegała oddaleniu.

15 We wniesionym środku zaskarżenia powołano się na obydwie podstawy kasacyjne wymienione w art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. Z reguły w takiej sytuacji w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Jednakże sposób sformułowania zarzutów, a zwłaszcza niekwestionowanie dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych, wymaga odmiennego, aniżeli zwykle stosowane, podejścia do kolejności rozpoznawania zarzutów.

16 W stanie faktycznym sprawy nie ma wątpliwości, że w 2007 r. skarżąca zatrudniona była na podstawie umowy o pracę w I. w P. i w ramach stosunku pracy uczestniczyła w realizacji projektu finansowanego ze środków pochodzących z Unii Europejskiej. Z tego tytułu uzyskała dochód, który w jej ocenie, korzystał ze zwolnienia od opodatkowania, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f.

17 Odmienne stanowisko w tej kwestii zajęły organy podatkowe oraz Sąd I instancji.

18 Zdaniem NSA, w stanie faktycznym sprawy, podzielić należy stanowisko organów podatkowych oraz Sądu I instancji, że dochód uzyskany przez skarżącą nie korzystał ze zwolnienia od opodatkowania. Tym samym niezasadny okazał się zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f.

19 Zgodnie z tym przepisem, wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli: a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

20 W przedmiotowej sprawie zasadne jest odniesienie się w pierwszej kolejności do drugiej przesłanki zwolnienia. W związku z czym podkreślić należy, że ustawodawca nie definiuje pojęcia podmiotu "bezpośrednio realizującego cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy". W orzecznictwie i doktrynie prawa podatkowego powszechnie przyjmuje się, że przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych należy interpretować ściśle, przede wszystkim przy pomocy reguł wykładni językowej. Ten rodzaj wykładni pozwala bowiem na zrozumienie interpretowanej normy w taki sposób, aby ustalona w niej ulga podatkowa miała zastosowanie wyłącznie w sytuacjach w niej przewidzianych. Nie do przyjęcia jest taka wykładnia omawianego przepisu, sprowadzająca się do tezy, że do zakresu podmiotów objętych zwolnieniem podatkowym - o którym mowa w sprawie - zaliczają się również osoby będące pracownikami bezpośredniego wykonawcy zadań, dla realizacji których objęte zwolnieniem środki zostały przyznane, o ile zatrudnione są przy wykonywaniu prac związanych z realizacją tych zadań. Takiemu stanowisku przeczy bowiem wykładnia językowa przesłanki zwolnienia określonej w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. Wyraźnie zaznaczono w niej, że wyłączenie ze zwolnienia odnosi się do wszystkich osób, bez względu na rodzaj umowy, na mocy której podatnik bezpośrednio realizujący cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, zlecił wykonanie określonych czynności w ramach tego programu, a zatem również osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę. Za taką interpretacją przemawia też znaczenie słowa "zlecić". Według słownika języka polskiego "zlecić" to "nakładać na kogoś obowiązek zrobienia czegoś, polecać; powierzać komuś wykonanie jakiejś pracy" (Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1981, s. 1025). Realizowanie celu programu w sposób bezpośredni nie oznacza obowiązku osobistego jego wykonania przez podatnika będącego beneficjentem bezzwrotnej pomocy. Może on tego dokonać przy pomocy innych podmiotów gospodarczych lub też osób przez siebie zatrudnionych, nie tracąc przy tym przymiotu "bezpośredniości". Oznacza to również, że powierzenia innym podmiotom zatrudnionym na podstawie umowy o pracę w ramach realizowanego programu wykonania poszczególnych czynności składających się na pewną całość nie można utożsamiać z bezpośrednią realizacją programu przez te podmioty. Za zasadnością dokonanej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. przemawiają nie tylko dyrektywy wykładni językowej, mającej w tym względzie prymat, ale także dyrektywy wykładni historycznej, systemowej i celowościowej. Otóż analiza dokonywanych zmian legislacyjnych tego przepisu wskazuje, że od samego początku intencją ustawodawcy było objęcie tym zwolnieniem wyłącznie podatników bezpośrednio realizujących cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Dopiero odmienna od oczekiwań ustawodawcy praktyka, doprowadziła do dodania zdania drugiego w brzmieniu aktualnie obowiązującym, zgodnie z którym ustawodawca wprost stwierdził, że zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu - zleca bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

21 Zwolnieniu od opodatkowania nie podlega zatem przychód skarżącej jako pracownika I. w P., czyli beneficjenta pomocy. Przyjęcie założenia przeciwnego powodowałoby, że te same środki byłyby dwukrotnie zwolnione od opodatkowania. Raz przez beneficjenta pomocy i drugi raz przez zatrudnianych pracowników. Celem ustawodawcy było zwolnienie od opodatkowania tylko jednego podmiotu, bezpośrednio realizującego cel programów pomocowych, a nie kolejnych podmiotów pośrednio (fragmentarycznie) realizujących czynności zlecone przez beneficjenta. W przedstawionym i niezakwestionowanym w skardze kasacyjnej stanie faktycznym, jak to już zostało wyżej wskazane, skarżąca nie jest beneficjentem środków, ale pracownikiem podmiotu, który przy realizacji programu pomocowego korzysta ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej. Zauważyć w tym miejscu należy, że zwolnienie od opodatkowania dochodu osób prawnych uregulowane zostało w podobnie brzmiącym przepisie art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.). W przepisie tym, kryterium kwalifikującym podmiot do skorzystania ze zwolnienia jest osoba prawna, której ma bezpośrednio służyć pomoc. Oba więc przepisy dotyczące przedmiotowego zwolnienia przyjmują to samo kryterium odróżniające - bezpośrednie wykonywanie zadań i bezpośredni dostęp do środków pomocowych. Oznacza to, że bezpośrednio realizujący program pomocy, według u.p.d.o.f., to przedsiębiorca lub zleceniobiorca określony co do tożsamości jako beneficjent programu lub opisany w programie przedmiotowo jako realizator określonego zadania, co wyklucza pracowników tej osoby, bądź inne osoby współpracujące przy tym zadaniu jako podwykonawcy. Powyższy pogląd należy uznać za ugruntowany w orzecznictwie NSA.

22 Na uwzględnienie nie zasługuje również podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 151 w zw. z art. 134 § 1, art. 135 i art. 3 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a., który dotyczy niepełnego odniesienia się przez Sąd I instancji do zarzutów skarżącej.

23 Wprawdzie zgodzić się należy z autorem skargi kasacyjnej, że Sąd I instancji nie odniósł się do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia art. 121 i art. 124 Ordynacji podatkowej, oraz - co zasługuje na szczególną dezaprobatę - do zarzutu naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f., niemniej jednak powyższe naruszenie nie miało wpływu na wynik sprawy. Dla skuteczności bowiem zarzutu naruszenia przepisów postępowania konieczne jest wykazanie, że przedstawione w skardze kasacyjnej uchybienia takim przepisom, mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Gdyby zatem uchybienia te nie wystąpiły, to rozstrzygnięcie sprawy mogłoby być odmienne. Taka sytuacja nie miała miejsca w niniejszej sprawie. Niezależnie bowiem od wykładni pierwszego z warunków zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f., skarżąca nie spełniała warunku z lit. b) tego przepisu. Tym samym i tak nie mogła skorzystać ze zwolnienia od opodatkowania.

24 W tym miejscu wskazać należy – czego zabrakło w uzasadnieniu wyroku Sadu I instancji – że z utrwalonego orzecznictwa sądów administracyjnych jednoznacznie wynika, że sposób wypłaty środków finansowych, pochodzących z bezzwrotnej pomocy UE - to jest prefinansowanie, czy też refinansowanie - jest kwestią techniczną pozostającą bez wpływu na instytucję zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. (por. wyroki NSA: z dnia 22 października 2010 r., II FSK 1067/09, LEX nr 610309; z dnia 16 listopada 2010 r., II FSK 1188/09, LEX nr 745548; z dnia 11 maja 2011 r., II FSK 1354/10, LEX nr 795520).

25 Końcowo, odnosząc się do złożonej na rozprawie interpretacji indywidualnej Ministra Finansów, która zdaniem pełnomocnika skarżącej, potwierdza argumentację skargi kasacyjnej, zauważyć należy, że przedstawiona interpretacja została wydana na podstawie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. W interpretacji tej wnioskodawca wskazał, że "bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy". W tak przedstawionym stanie faktycznym, organ podatkowy zasadnie stwierdził, że dochody wnioskodawcy uzyskane w wyniku bezpośredniej realizacji projektów korzystają ze zwolnienia od opodatkowania. W tym miejscu należy bowiem przypomnieć, że postępowanie, w którym wydawana jest interpretacja indywidualna różni się od postępowania tzw. wymiarowego, przede wszystkim tym, że dokonując interpretacji organ podatkowy nie ustala stanu faktycznego, a bazuje na jego opisie wskazanym przez wnioskodawcę. Tym samym, skoro we wniosku o interpretację wnioskodawca wskazał na spełnienie przesłanek z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f., organ podatkowy mając na uwadze tak przedstawiony stan faktyczny wskazał na zasadność zwolnienia od opodatkowania dochodu wnioskodawcy.

26 Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i stosownie do art. 184 P.p.s.a. podlega oddaleniu.

27 O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).