Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 października 2019 r., II FSK 3438/17

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 października 2019 r., II FSK 3438/17

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA del. Zbigniew Romała (sprawozdawca), Protokolant Paulina Gromulska, po rozpoznaniu w dniu 2 października 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Fabryki M. "F." S.A. z siedzibą w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 maja 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 112/16 w sprawie ze skargi Fabryki M. "F." S.A. z siedzibą w O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 listopada 2015 r. nr [...] w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz Fabryki M. "F." S.A. z siedzibą w O. kwotę 16664 (szesnaście tysięcy sześćset sześćdziesiąt cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z dnia 26 maja 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 112/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: "Sąd pierwszej instancji") oddalił skargę F. M. "F." S.A. z siedzibą w O. (dalej: "Spółka", "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (dalej: "Dyrektor", "organ odwoławczy") z dnia 9 listopada 2015 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika i określenia należności z tytułu niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od dywidendy wypłaconej w 2011 r.

3 Treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku dostępna jest na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl.

4 2.1. Od powyższego wyroku Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika - doradcę podatkowego A. B., wywiodła skargę kasacyjną, wnosząc

5 o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie od Dyrektora kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego.

6 Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia

7 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

8 (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.) - dalej: "P.p.s.a.", zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, oraz naruszenie prawa materialnego, a mianowicie:

9 1. art. 141 § 4 P.p.s.a. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na nieprzedstawieniu stanu sprawy oraz niewyjaśnieniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia sądowego w stopniu adekwatnym dla kwestii spornej w sprawie;

10 2. art. 22b w zw. z art. 22 ust. 4-4d, art. 22 ust. 4c pkt 2, art. 22 ust. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r.

11 Nr 74, poz. 397 ze zm.) - dalej: "u.p.d.p.", w zw. z art. 10 ust. 1-4 oraz art. 15

12 ust. 1 i ust. 3 Umowy między Wspólnotą Europejską a Konfederacją Szwajcarską ustanawiająca środki równoważne środkom ustanowionym w dyrektywie Rady 2003/48/WE w sprawie opodatkowania dochodów z oszczędności w formie wypłacanych odsetek (Dz. Urz. UE L z 2004 r. Nr 385, poz. 30) - dalej: "Umowa", w zw. z art. 91 ust. 1 i art. 91 ust. 3 Konstytucji RP w zw. z art. 216 ust. 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE C z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2) - dalej: "TFUE", poprzez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że art. 22b u.p.d.p. uzależnia prawo do stosowania zwolnienia z podatku od dywidend wypłaconych na rzecz rezydentów Szwajcarii od konieczności wystąpienia podstawy prawnej do wymiany informacji podatkowych, rozumianej jako procedura wymiany informacji podatkowych wprowadzona do umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, podczas gdy postanowienia art. 10

13 i art. 15 Umowy, mające prymat pierwszeństwa względem przepisów prawa krajowego, nie przewidują możliwości uzależnienia tego zwolnienia od spełnienia dodatkowych warunków, na które Szwajcaria nie wyraziła zgody przystępując do Umowy, tj. od istnienia szczególnej podstawy prawnej do wymiany informacji podatkowych, a które - ponadto - co najmniej dają podstawę do wymiany takich informacji;

14 3. art. 26 ust. 1 u.p.d.p. w zw. z art. 22 ust. 1, art. 22 ust. 4-4d, art. 22 ust. 6 oraz

15 art. 22b u.p.d.p. w zw. z art. 10 ust. 1-4 Umowy oraz art. 15 ust. 1 i 3 Umowy

16 w zw. z art. 91 ust. 1 i art. 91 ust. 3 Konstytucji RP oraz art. 216 ust. 2 TFUE, poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że skarżąca powinna jako płatnik pobrać podatek od dywidendy wypłaconej na rzecz rezydenta Szwajcarii pomimo spełnienia wszystkich warunków dla zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4-4d i ust. 6 u.p.d.p.; wadliwa odmowa zastosowania zwolnienia nastąpiła zaś wskutek przyjęcia, że w sprawie zastosowanie znajdował art. 22b u.p.d.p. ograniczający prawo do stosowania tego zwolnienia koniecznością spełnienia dodatkowego warunku, choć postanowienia art. 10 i art. 15 Umowy, mające prymat pierwszeństwa względem przepisów prawa krajowego, nie przewidują możliwości uzależnienia zwolnienia

17 z podatku od spełnienia dodatkowych warunków, na które Szwajcaria nie wyraziła zgody przystępując do Umowy, tj. od istnienia podstawy prawnej do wymiany informacji podatkowych, a - ponadto - co najmniej dają podstawę do wymiany takich informacji.

18 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzucono m.in., że Sąd pierwszej instancji dokonał nieuprawnionego rozszerzenia znaczenia "podstawy prawnej" w rozumieniu art. 22b u.p.d.p. Zdaniem strony skarżącej, wniosków wyprowadzonych z tej regulacji przez Sąd nie potwierdza ani wykładnia literalna, ani wykładnia celowościowa. Wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji, jakakolwiek podstawa prawna uprawniająca do wymiany informacji w zakresie zwolnień określonych w art. 20-22 u.p.d.p. - choćby nie zostało w niej wyraźnie wskazane, że chodzi o konkretne zwolnienie lub odliczenie - jest wystarczająca dla spełnienia ustanowionego przez art. 22b tej ustawy warunku "istnienia podstawy prawnej".

19 Autor skargi kasacyjnej zarzucił również, że Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił art. 10 i art. 15 Umowy. Tymczasem art. 22b u.p.d.p. powinien być interpretowany z uwzględnieniem prawa wspólnotowego, tj. z uwzględnieniem ww. regulacji. Podkreślono, że art. 10 Umowy precyzyjnie określa podstawę do ubiegania się o przekazanie informacji, odsyłając jedynie w zakresie szczegółowej procedury do zasad ustalonych we właściwej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania. W przepisie tym określono również tryb wymiany informacji podatkowych oraz wskazano podmioty uprawnione do wymiany tych informacji. Tymczasem organy

20 i Sąd pierwszej instancji przyjęły, że wystarczającą podstawą do wymiany informacji podatkowych ze Szwajcarią jest dopiero art. 25a Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Bernie dnia 2 września 1991 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 22, poz. 92) - dalej: "Konwencja", który ma zastosowanie do wniosków o wymianę informacji podatkowych zaczynających się w dniu lub po dniu 1 stycznia 2012 r.

21 Zdaniem strony skarżącej, ograniczenie możliwości zastosowania zwolnienia

22 z podatku od dywidend przewidzianego w art. 22 ust. 4-4d i ust. 6 u.p.d.p. koniecznością wprowadzenia do Konwencji procedury wymiany informacji podatkowych przewidzianą w art. 22b tej ustawy, nie ma zastosowania w stosunku do wypłat dywidendy na rzecz rezydentów Szwajcarii, ponieważ art. 15 Umowy nie pozwala na takie ograniczenie.

23 Zwrócono uwagę, że Sąd pierwszej instancji przyjął, iż zwolnienie odnoszące się do dywidend wypłacanych dla rezydentów Szwajcarii nie znajduje w 2011 r. zastosowania ze względu na art. 22b u.p.d.p. nawet pomimo tego, że nie derogowano art. 22 ust. 4c pkt 2 tej ustawy, który wyraźnie przewiduje, że również wypłata na rzecz rezydentów Szwajcarii podlega zwolnieniu wynikającemu z art. 22 ust. 4-4d. Sąd nie dopatrzył się, że przy przyjętej w zaskarżonym wyroku interpretacji art. 22b u.p.d.p. art. 22 ust. 4c pkt 2 tej ustawy pozostaje martwy. Skoro zatem zastosowanie art. 22 ust. 4c pkt 2 u.p.d.p. nie zostało wprost wyłączone w 2011 r., to art. 22b tej ustawy nie może odnosić się do dywidend wypłacanych na rzecz rezydentów Szwajcarii.

24 Podsumowując podniesiono, że w 2011 r. Spółka wypłacając dywidendę na rzecz podatnika szwajcarskiego miała prawo do zastosowania zwolnienia z podatku wobec wystąpienia przesłanek zwolnienia, o których mowa w art. 22 ust. 4-4d i ust. 6 u.p.d.p., bez względu na to, że w tym okresie zapisy zawartej ze Szwajcarią Konwencji nie przewidywały procedury wymiany informacji podatkowych odnoszącej się wprost do przesłanek tego zwolnienia. Tym samym, wypłacając dywidendę na rzecz podatnika szwajcarskiego na Spółce nie ciążył obowiązek płatnika, o którym mowa w art. 26 ust. 1 w zw. z art. 22 u.p.d.p.

25 2.2. Dyrektor nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

26 Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

27 3.1. Kwestią sporną w niniejszej sprawie było zwolnienie od zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych dywidendy wypłaconej przez skarżącą

28 w 2011 r. na rzecz szwajcarskiego udziałowca.

29 Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów podatkowych,

30 że skarżąca jako płatnik obowiązana była do naliczenia, poboru i odprowadzenia na rachunek właściwego organu podatkowego podatku, określonego na podstawie

31 art. 22a w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.p. i art. 10 ust. 2 Umowy, w brzmieniu obowiązującym w 2011 r.

32 Natomiast zdaniem skarżącej w sprawie zostały spełnione wszystkie warunki zwolnienia wynikające z art. 22 ust. 4c pkt 2 w zw. z art. 22 ust. 6 u.p.d.p.,

33 a w sprawie nie znajdował zastosowania dodatkowy warunek zwolnienia ustanowiony w art. 22b u.p.d.p. Ponadto w jej ocenie samodzielna i wystarczająca podstawa do zwolnienia wynikała z przepisów art. 15 ust. 1 oraz art. 10 Umowy.

34 3.2. W tym miejscu należy wskazać, że wyrokiem z dnia 27 czerwca 2019 r. sygn. akt II FSK 3139/16 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. z dnia 20 lipca 2016 r. sygn. akt I SA/Go 170/16, którym oddalono skargę "K." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej

35 w Zielonej Górze z dnia 15 marca 2016 r. w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r.

36 W uzasadnieniu ww. wyroku wskazano, że ze względu na istniejące w sprawie wątpliwości w zakresie interpretacji postanowień Umowy, podjęto działania, które przyczyniły się do wszczęcia konsultacji pomiędzy Staatssekretariat fur internationale Finanzfragen SIF (tj. szwajcarskim Sekretariatem Stanu Międzynarodowych Spraw Finansowych; dalej: "SIF") a polskim Ministerstwem Finansów. Podstawę konsultacji stanowił art. 12 Umowy, zgodnie z którym w przypadku pojawienia się jakiejkolwiek niezgodności pomiędzy właściwym organem szwajcarskim a jednym lub kilkoma właściwymi organami, o których mowa w artykule 11 w odniesieniu do interpretacji lub stosowania niniejszej Umowy, dołożą one starań, aby rozwiązać je w drodze wzajemnego porozumienia. Informują one natychmiast Komisję Wspólnot Europejskich i właściwe organy innych Państw Członkowskich o wynikach swoich konsultacji. Na wniosek dowolnego właściwego organu Komisja może brać udział

37 w konsultacjach w odniesieniu do kwestii związanych z interpretacją Umowy.

38 W dniu 3 kwietnia 2017 r. Komisja Europejska przedstawiła Stanowisko, zgodnie z którym spółka "K." była uprawniona do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 15 ust. 1 Umowy, bez konieczności istnienia dodatkowej podstawy wymiany informacji innej niż Umowa. Komisja Europejska w Stanowisku wskazała w szczególności, że w zakresie:

39 – bezpośredniego stosowania art. 15 ust. 1 Umowy - w przypadku braku wyraźnego zastrzeżenia (takiego jak poczyniony przez Hiszpanię, por. art. 18 ust. 3 Umowy) wymóg istnienia dodatkowej podstawy wymiany informacji w celach podatkowych innej niż Umowa nie może stanowić warunku przyznania korzyści przewidzianych w art. 15 ust. 1 Umowy. W przypadku braku dodatkowych zastrzeżeń w tym zakresie, art. 15 ust. 1 Umowy powinien być interpretowany jako przepis wprowadzający bezwarunkowe zwolnienie z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych dywidend wypłacanych na rzecz podmiotów z siedzibą w Szwajcarii;

40 – istnienia w 2011 r. mechanizmu do wymiany informacji między polskimi

41 a szwajcarskimi organami podatkowymi - art. 10 Umowy stanowi podstawę prawną do wymiany informacji podatkowych dotyczących dochodów objętych Umową, w tym dywidend wypłacanych na rzecz podmiotów z siedzibą

42 w Konfederacji Szwajcarskiej.

43 W uzasadnieniu wyroku w sprawie II FSK 3139/16 wskazano również,

44 że w piśmie z dnia 29 czerwca 2018 r. SIF poinformował o zakończeniu Konsultacji oraz o zawarciu porozumienia pomiędzy SIF a polskim Ministerstwem Finansów.

45 W piśmie SIF szwajcarski organ przedstawił też treść ostatecznie osiągniętego porozumienia, zgodnie z którym polskie Ministerstwo Finansów w piśmie z dnia

46 16 maja 2018 r.:

47 – potwierdziło, że wymóg istnienia narzędzia do wymiany informacji innego niż opisano w art. 10 Umowy nie może być uznany za środek zapobiegający oszustwom lub nadużyciom, o którym mowa w art. 15 ust. 1 Umowy - zakres przedmiotowy udzielanej informacji, o którym mowa w omawianym przepisie jest bowiem wystarczający do przyjęcia, że spełniony został warunek z art. 22b u.p.d.p.;

48 – zobowiązało się do przyznania spółce "K." korzyści, o których mowa

49 w art. 15 ust. 1 Umowy, co w praktyce oznacza przyznanie możliwości zastosowania zwolnienia od zryczałtowanego podatku dochodowego dywidendy wypłaconej w 2011 r. do szwajcarskiego udziałowca.

50 W piśmie z dnia 10 września 2018 r. skierowanym do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze Minister Finansów zgodził się ze stanowiskiem szwajcarskiego organu podatkowego, że warunki z art. 15 ust. 1 Umowy zostały spełnione w sprawie spółki "K.", a dywidenda wypłacona

51 w 2011 r. szwajcarskiemu udziałowcowi przez tę spółkę nie powinna być opodatkowana podatkiem potrącanym u źródła.

52 Mając na uwadze powyższe okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny

53 w sprawie II FSK 3139/16 za prawidłowy uznał zarzut skarżącej w zakresie dokonanej przez organy nieprawidłowej interpretacji art. 10 Umowy w zw. z art. 22 ust. 4c pkt 2 w zw. z art. 22 ust. 6 oraz art. 22b u.p.d.p. w zw. z art. 15 ust. 1 Umowy i uznaniu, że przepisy Umowy nie stanowiły samodzielnej podstawy do zastosowania zwolnienia w sprawie. Za słuszne uznano także stanowisko strony skarżącej,

54 że wykładnia art. 10 Umowy powinna prowadzić do wniosku, iż zakres przedmiotowy udzielanej informacji, o którym mowa w omawianym przepisie, jest wystarczający do przyjęcia, że spełniony został warunek z art. 22b u.p.d.p. i jako taki skutkuje przyznaniem skarżącej możliwości zastosowania zwolnienia od zryczałtowanego podatku dochodowego dywidendy wypłaconej w 2011 r. do szwajcarskiego udziałowca. Zaznaczono, że na podstawie art. 10 Umowy właściwe organy Szwajcarii i każdego Państwa Członkowskiego mają możliwość wymiany informacji

55 w sprawie zachowania stanowiącego oszustwo podatkowe według prawa państwa, do którego się zwrócono, lub podobne przestępstwo w odniesieniu do dochodu objętego Umową, w tym również w zakresie wypłacanych dywidend. Za zasadne uznano twierdzenia skarżącej, że postanowienia zawarte w art. 10 Umowy są wystarczająco precyzyjne. Zbędne było - do spełnienia warunku z art. 22b u.p.d.p.,

56 tj. warunku wymiany informacji podatkowych - wprowadzanie w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania (na co wskazują organy podatkowe) dodatkowych procedur do wymiany informacji podatkowych w celu realizacji umownego (wynikającego z Umowy) postanowienia o wymianie informacji w sprawie zachowania stanowiącego oszustwo podatkowe w odniesieniu do dochodów objętych Umową.

57 Reasumując za nieprawidłowe Naczelny Sąd Administracyjny uznał stanowisko organów podatkowych, które przyjęły, że klauzula wymiany informacji zawarta w art. 10 Umowy nie stanowi wystarczającej podstawy do wymiany informacji podatkowych w rozumieniu art. 22b u.p.d.p. i jako taka nie daje możliwości weryfikacji, czy zostały spełnione wszystkie warunki do zastosowania zwolnienia dywidendy ze zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych. Tym samym, skarżąca prawidłowo, zgodnie z normą wynikającą z art. 22 ust. 4 w zw.

58 z art. 22 ust. 4c pkt 2 w zw. z art. 22 ust. 6 u.p.d.p. oraz art. 15 ust. 1 Umowy, nie pobrała zryczałtowanego podatku dochodowego od dywidend wypłaconych w 2011 r. na rzecz szwajcarskiego udziałowca.

59 3.8. Z uwagi na tożsamość problemu prawnego oraz zarzutów kasacyjnych

60 w niniejszej sprawie i w sprawie zakończonej wyrokiem z dnia 27 czerwca 2019 r. sygn. akt II FSK 3139/16 Naczelny Sąd Administracyjny w całości podtrzymuje stanowisko zawarte w tym wyroku.

61 3.9. Uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 P.p.s.a., uchylił w całości zaskarżony wyrok

62 i rozpoznając skargę, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., uchylił decyzję Dyrektora z dnia 9 listopada 2015 r.

63 O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego od organu administracji na rzecz strony skarżącej orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r.

64 w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).[pic]