Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 stycznia 2020 r., II FSK 342/18

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 stycznia 2020 r., II FSK 342/18

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA del. Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Protokolant Paulina Gromulska, po rozpoznaniu w dniu 21 stycznia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 4 października 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 639/17 w sprawie ze skargi Z. S.A. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 10 lutego 2017 r. nr 1061-IPTPB1.4511.994.2016.1.RK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od Z. S.A. z siedzibą w K. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 460 (czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrok sądu pierwszej instancji.

3 Wyrokiem z 4 października 2017 r., sygn. I SA/Gl 639/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z 10 lutego 2017 r., nr 1061-IPTPB1.4511.994.2016.1.RK, wydaną wobec Z. S.A. w K. (dalej jako: "Spółka") w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

4 Z uzasadnienia wyroku wynika, że Spółka jest podmiotem prowadzącym działalność na terenie RP oraz poza granicami kraju. Głównym przedmiotem jej działalności jest świadczenie usług w zakresie wykonywania, montażu i konserwacji urządzeń oraz instalacji wykorzystywanych w energetyce/przemyśle. Wykonywane usługi mają zróżnicowany charakter, zarówno pod względem okresu ich trwania, liczby pracowników, jak i lokalizacji. Pracownicy Spółki świadczą pracę zarówno w Polsce, jak i poza granicami kraju wykonując ją w formie przeniesienia służbowego, tj. czasowej zmiany miejsca wykonywania pracy, dokonywaną za zgodą pracownika w oparciu o stosowne aneksy do umów o pracę. Taka forma oddelegowania nie stanowi podróży służbowej w rozumieniu przepisów prawa pracy, dlatego Spółka nie wypłaca pracownikom diet i innych świadczeń, które przysługiwałyby gdyby odbywali oni podróże służbowe. W związku z tym, że Spółka realizowała inwestycje poza granicami kraju, a więc praca realizowana była poza stałym miejscem zamieszkania pracowników, a także poza siedzibą Spółki, Spółka udostępniała pracownikom możliwość skorzystania z bezpłatnych przejazdów z siedziby Spółki (miejsca zamieszkania pracownika) z kraju do miejsca wykonywania danego kontraktu (a dokładnie miejsca zakwaterowania zorganizowanego przez pracodawcę) i z powrotem oraz z miejsca zakwaterowania w miejscu danego kontraktu do miejsca wykonywania pracy (np. budowa) i z powrotem. Udostępnienie pracownikom bezpłatnego transportu wynikało z konieczności ich przetransportowania z Polski do miejsca wykonywania pracy oraz umożliwienia im wykonywania obowiązków pracowniczych w miejscu danego kontraktu.

5 We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka zadała następujące pytania:

6 1. Czy postępowanie Spółki przed lutym 2014 r. w zakresie kwalifikacji ponoszonych kosztów transportu, ustalanych w następujący sposób, tj. poprzez włączenie ich do podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako "przychodu" danego pracownika podlegającego opodatkowaniu, od którego Spółka jest zobowiązana do poboru zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, było prawidłowe?

7 2. Czy postępowanie Spółki od lutego 2014 r. do dnia złożenia wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie braku kwalifikacji ponoszonych kosztów transportu ustalanych w następujący sposób, tj. poprzez wyłączenie ich z podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jako "przychodu" danego pracownika podlegającego opodatkowaniu, od którego Spółka jest zobowiązana do poboru zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, było prawidłowe?

8 W opinii Spółki, wartość ponoszonych przez nią kosztów transportu, z którego pracownik korzystał wyłącznie w związku z wykonywaną w wyznaczonym obszarze pracą, nie stanowiła dla pracownika przychodu ze stosunku pracy (do opodatkowania), od którego Spółka była zobowiązana do poboru zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

9 Organ interpretacyjny nie zgodził się ze stanowiskiem Spółki. W wydanej interpretacji indywidualnej stwierdził, że w sytuacji, gdy pracodawca zapewni oddelegowanemu pracownikowi bezpłatny przejazd do miejsca oddelegowania do wykonywania pracy za granicą i z powrotem oraz pomiędzy poszczególnymi miejscami oddelegowania do pracy za granicą, to wartość tego świadczenia stanowi dla pracownika przychód z innych nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 z późn. zm., dalej jako: "u.p.d.o.f.").

10 WSA w Gliwicach uchylił interpretację indywidualną stwierdzając, że zapewnienie pracownikom usług w postaci dowozu do miejsca zakwaterowania i świadczenia pracy poza granicami kraju, a także ich przywóz do Polski, leży wyłącznie w interesie pracodawcy, a nie pracowników, którzy nigdy nie musieliby korzystać z tego typu usługi, gdyby pracodawca nie zawarł kontraktu z zagranicznym podmiotem i "przeniósł" tym samym świadczenia pracy poza granice kraju. Sąd zaznaczył, że dowóz pracowników do miejsca wykonywania pracy (a następnie ich przywóz do Polski), które znajduje się w znacznej odległości od siedziby pracodawcy, a także miejsca zamieszkania pracownika, jest obowiązkiem pracodawcy. To pracodawca odnosi korzyść ekonomiczną poprzez wykonanie przez pracowników kontraktu zagranicznego. Wynagrodzenie, które z tego tytułu uzyska – w sytuacji, gdy zleceniobiorca zastrzegł dowożenie pracowników do budów – obejmować będzie także ten koszt. Poza tym, pracownicy będą mogli podjąć pracę w sposób efektywny i przynoszący korzyści ekonomiczne pracodawcy. Przyjęcie przez organ interpretacyjny, że przewóz pracowników dokonywany był w interesie pracownika i że zostały spełnione wszystkie przesłanki uznające to świadczenie pracodawcy jako przychód pracownika z tytułu nieodpłatnego świadczenia, jest zdaniem sądu, sprzeczne z kierunkami wykładni pojęcia "innych nieodpłatnych świadczeń", wskazanymi przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 8 lipca 2014 r., sygn. K 7/13. W konsekwencji sąd stwierdził, że art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. nie został prawidłowo zastosowany do opisanego we wniosku stanu faktycznego, albowiem świadczenie ponoszone przez pracodawcę z tytułu dowozu pracowników do miejsca świadczenia pracy poza granicami kraju nie jest świadczeniem ponoszonym w interesie pracownika.

11 2. Skarga kasacyjna.

12 Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji złożył organ interpretacyjny. Działający w jego imieniu pełnomocnik zaskarżył wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez błędną ich wykładnię i w konsekwencji nieprawidłową ocenę zastosowania polegającą na uznaniu, że świadczenie pracodawcy polegające na dowozie i przywozie pracowników do i z miejsca świadczenia pracy nie jest "innym nieodpłatnym świadczeniem" w rozumieniu tych przepisów i tym samym nie stanowi przychodu pracownika.

13 Wskazując na powyższe zarzuty, autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi i jej oddalenie lub o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz orzeczenie o kosztach postępowania.

14 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie i zasądzenie od organu na jej rzecz kosztów postępowania.

15 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

16 Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

17 Na wstępie trzeba zaznaczyć, że ujęta w zarzutach kasacyjnych problematyka opodatkowania nieodpłatnie otrzymanych świadczeń, zwłaszcza w odniesieniu do tzw. "świadczeń pracowniczych", rodzi w praktyce szereg trudności. Wyrazem tego jest bogate orzecznictwo sądów administracyjnych, zapadłe także po wydaniu przez Trybunał Konstytucyjnego wyroku z 8 lipca 2014 r., sygn. K 7/13.

18 W tej sprawie sąd pierwszej instancji, dokonując wykładni art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., słusznie za przywołanym wyrokiem TK wskazał, że konkretne świadczenie pracodawcy na rzecz pracownika może zostać zakwalifikowane do przychodów nieodpłatnych ze stosunku pracy jeżeli:

19 – po pierwsze, zostało spełnione za zgodą pracownika (pracownik skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

20 – po drugie, zostało spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosło mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

21 – po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

22 W realiach tej sprawy błędna jest jednak ocena tego sądu, co do braku spełnienia drugiej z wymienionych przesłanek i stwierdzenie, że opisane świadczenie dowozu prawników Spółki do miejsca wykonywania ich pracy, należy do obowiązku Spółki i leży wyłącznie w jej interesie, a nie w interesie pracowników (s. 13-14 uzasadnienia wyroku).

23 Przede wszystkim nie można przyjąć - jak to uczynił sąd pierwszej instancji – że Spółka ma wobec swoich pracowników obowiązek ich dowozu do miejsca wykonywania pracy. Źródłem takiego obowiązku (wobec pracowników) nie mogą być kontrakty podpisywane przez Spółkę z podmiotami zewnętrznymi, które zleciły jej wykonanie określonych prac poza jej siedzibą i miejscem zamieszania pracowników. Są to zobowiązania cywilnoprawne Spółki wobec kontrahentów, a nie wobec jej pracowników. Wbrew stanowisku sądu pierwszej instancji, obowiązek dowozu pracowników do miejsca wykonywania pracy nie wynika też z art. 94 kodeksu pracy. Podobnym zagadnieniem (świadczeniem w postaci zakwaterowania pracowników) zajmował się Sąd Najwyższy w uchwale z 10 grudnia 2015 r., III UZP 14/15. Jak stwierdził w uzasadnieniu uchwały, przepisy prawa, w tym przepisy dotyczące bezpieczeństwa i higieny pracy, nie obligują pracodawcy do zapewnienia pracownikowi miejsca zamieszkania, w którym będzie zaspokajał swoje potrzeby bytowe. Jest to sfera prywatna pracownika, realizowana poza godzinami pracy i poza dyspozycją pracodawcy. Jedynym wyjątkiem jest tu podróż służbowa (art. 775 § 1 kodeksu pracy), podczas której pracownik pozostaje w dyspozycji pracodawcy. Dalej za Sądem Najwyższym należy wskazać, że zasadą powinno być, że pracownik za swoją pracę otrzymuje wynagrodzenie (świadczenie pieniężne), a nieodpłatne świadczenia stanowią wyjątek od tej zasady, uzasadniony między innymi względami praktycznymi, w tym ekonomicznymi, np. ze względu na ulgi przy grupowym ubezpieczeniu, zakwaterowaniu czy przy zbiorczych pakietach medycznych. Ta zasada odpowiedniej płacy ma także uzasadnienie z ekonomicznego punktu widzenia. Zbyt niskie wynagrodzenie za pracę, nieuwzględniające kosztów pracownika ponoszonych w związku z wykonywaniem zwykłych - bo wynikających z umowy o pracę - obowiązków, może spowodować nieatrakcyjność oferty pracodawcy na rynku pracy, gdyż podjęcie takiej pracy może być oceniane jako "nieopłacalne". Jeśli pracodawca uwzględnia (musi uwzględniać) ten aspekt w wysokości wynagrodzenia, ale ze względów organizacyjnych, praktycznych decyduje się na nieodpłatne świadczenie w postaci udostępnienia pracownikom nieodpłatnych noclegów (czy tak jak w niniejszej sprawie – bezpłatnych dojazdów do pracy), to nadal jest to zapłata za pracę. Trzeba przy tym podkreślić, że przywołane stanowisko Sądu Najwyższego dotyczyło przychodu stanowiącego podstawę wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne, który - zgodnie z art. 4 pkt 9 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz.U. z 2015 r., poz. 121 z późn. zm.) - definiowany jest przepisami u.p.d.o.f. Z tych względów, stanowisko zawarte w uzasadnieniu uchwały, wskazujące na to, że tego rodzaju świadczenia realizowane są w interesie pracownika, należy przyjąć także na gruncie rozpoznawanej sprawy. Podobne przyjął NSA w wyrokach: z 29 listopada 2018 r., II FSK 799/18; z 13 sierpnia 2019 r., II FSK 2724/17; z 18 października 2019 r., II FSK 3659/17; z 24 października 2019 r., II FSK 3658/17 (dostępne w CBOSA). Biorąc powyższe pod uwagę, dobrowolne przyjęcie przez pracownika od pracodawcy nieodpłatnego świadczenia w postaci transportu do miejsca wykonywania pracy, leży w interesie pracownika, gdyż uzyskuje on w ten sposób wymierną korzyść (przysporzenie majątkowe) w postaci uniknięcia kosztów, które musiałby ponieść.

24 Niezależnie od tego trzeba zauważyć, że od 1 stycznia 2015 r. w myśl art. 21 ust. 1 pkt 14a u.p.d.o.f. zwolniona z podatku jest wartość świadczenia otrzymanego przez pracownika z tytułu organizowanego przez pracodawcę dowozu pracowników autobusem w rozumieniu art. 2 pkt 41 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (przepis dodany przez art. 3 pkt 4 lit. a tiret pierwsze ustawy z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej, Dz. U. z 2014 r., poz. 1662). Wprowadzenie tego zwolnienia oznacza, że ustawodawca podatkowy - co do zasady - traktuje jako przychód pracownika otrzymane przez niego nieodpłatne świadczenie w postaci dowozu do pracy. Nie ma bowiem zwolnienia podatkowego bez obowiązku podatkowego. W tym przypadku obowiązek podatkowy powstaje w związku z uzyskaniem przez pracownika nieodpłatnego świadczenia w postaci bezpłatnego dowozu do pracy. Bez znaczenia dla kwalifikacji tego świadczenia jako przychodu podatkowego jest również to, czy dowóz pracownika do miejsca wykonywania pracy (z wyjątkiem wyjazdu w ramach delegacji służbowej) odbywa się poza miejscowość jego stałego lub czasowego zamieszkania. Jedynie na marginesie należy zauważyć, że ustawodawca daje podatnikowi możliwość obniżenia przychodu uzyskanego w ramach stosunku pracy o ryczałtowane koszty uzyskania przychodu, w zależności od tego czy miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy (art. 23 ust. 2 pkt 3 i 4 u.p.d.o.f.).

25 Z tych wszystkich względów należy przyjąć, że wartość przyjętego przez pracownika nieodpłatnego świadczenia w postaci dowozu do pracy (poza podróżą służbową), stanowi dla niego przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. W konsekwencji zasadny jest zarzut naruszenia tych przepisów przez sąd pierwszej instancji.

26 Mając na uwadze zasadność podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego oraz uznając, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.

27 O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 207 § 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).