Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2016 r., II FSK 3392/14

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2016 r., II FSK 3392/14

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Bogusław Dauter, NSA Marek Olejnik, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 14 grudnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 25 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Ol 425/14 w sprawie ze skargi J. S. i C. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 18 marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od J. S. i C. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie kwotę 2.127 (dwa tysiące sto dwadzieścia siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem dnia 25 czerwca 2014 r., I SA/Ol 425/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił zaskarżoną przez J. S.

3 i C. S.(zwanych dalej skarżącymi) decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 18 marca 2014 r. w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r.

4 2. Ze stanu prawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że skarżący wyjaśnił, iż płatnik - ustalając podstawę wymiaru zaliczki na podatek -

5 nie uwzględnił zwolnienia podatkowego określonego w 21 ust. 1 pkt 83 ustawy

6 z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U.

7 z 2012 r., poz. 361 ze zm.), dalej jako: u.p.d.o.f. Tymczasem w ocenie

8 skarżącego zwolnienie to przysługiwało mu w odniesieniu do należności

9 pieniężnej w wysokości 62.411,90 zł z tytułu pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa w okresie od dnia 10 stycznia do dnia 8 lipca 2012 r.

10 Wówczas bowiem przebywał on w strefie działań wojennych w Afganistanie,

11 pełniąc obowiązki służbowe w Polskim Kontyngencie Wojskowym w składzie Międzynarodowych Sił Wspierania Bezpieczeństwa ISAF - na potwierdzenie

12 czego przedłożył m.in. kopię wyciągu z Rozkazu Dziennego [...]

13 Uznając, że zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. nie ma zastosowania do należności zagranicznej wypłaconej skarżącemu w 2012 r.,

14 decyzją z dnia 30 października 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił skarżącemu i jego żonie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób

15 fizycznych za 2012 r. w wysokości 21.759 zł.

16 3. Utrzymując w mocy to rozstrzygnięcie, Dyrektor Izby Skarbowej

17 w Olsztynie odwołał się do art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., w brzmieniu

18 obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r., zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są świadczenia przyznane na podstawie odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw żołnierzom oraz pracownikom wojska wykonującym zadania poza granicami państwa:

19 a) w składzie jednostki wojskowej użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym

20 lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej,

21 akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom,

22 b) jako obserwator wojskowy lub osoba posiadająca status obserwatora

23 wojskowego w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych

24 - z wyjątkiem wynagrodzenia za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby.

25 Organ II instancji odwołał się ponadto do art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. z 2010 r. Nr

26 90, poz. 593 ze zm.), zgodnie z którym żołnierz zawodowy może być

27 wyznaczony lub skierowany do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa.

28 W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, rozróżnienie na "żołnierzy skierowanych" i "żołnierzy wyznaczonych" ma istotne znaczenie przy określaniu

29 sposobu wykonywania obowiązków poza granicą, jak i świadczeń, jakie żołnierz otrzymuje z tytułu pełnienia służby. Wyznaczenie do pełnienia służby wojskowej

30 poza granicami państwa w międzynarodowych strukturach wojskowych,

31 polskich przedstawicielstwach wojskowych i polskich zespołach łącznikowych

32 przy międzynarodowych strukturach wojskowych oraz w ataszatach obrony

33 przy przedstawicielstwach dyplomatycznych nie jest tożsame ze skierowaniem

34 do pełnienia służby w składzie jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa

35 albo państw sojuszniczych, misji pokojowej oraz akcji zapobieżenia aktom

36 terroryzmu lub ich skutkom lub w charakterze obserwatorów wojskowych,

37 osób posiadających status obserwatora wojskowego do misji organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych.

38 Według organu z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. bezspornie wynika, że

39 zwolnienie podatkowe nie jest adresowane do wszystkich żołnierzy

40 wykonujących zadania poza granicami państwa, lecz tylko do tych, którzy

41 wykonują te zadania "w składzie jednostki wojskowej" użytej w celu udziału

42 w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw

43 sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich

44 skutkom.

45 Ponadto, nie chodzi o "dowolną jednostkę wojskową", lecz o "polską jednostkę wojskową użytą poza granicami państwa" na podstawie art. 2 pkt 1 i art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa (Dz. U,. z 198 r Nr 162, poz.

46 1117 z późn. zm.) – dalej: u.z.u.S.Z.RP p.g.p.

47 4. Powyższej decyzji skarżący zarzucili naruszenie:

48 - art. 21 ust. 1 pkt. 83 u.p.d.o.f.,

49 - art. 210 § 4, art. 191 i art. 180 w związku z art. 122; art. 187 § 1 w związku

50 z art. 122, art. 121 i art. 124, art. 120, art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.- dalej: ord. pod.),

51 a ponadto art. 21 § 3 tej ustawy w związku z art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f.

52 W ocenie skarżących, dla zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., niezbędne jest spełnienie wyłącznie dwóch warunków:

53 1) wypłacone należności pieniężne muszą pozostawać w bezpośrednim związku

54 z użyciem wymienionych w tych przepisie osób w ramach jednostek

55 wojskowych poza granicami państwa,

56 2) należności te muszą wynikać z realizacji celów określonych w tym przepisie.

57 Skarżący zakwestionowali twierdzenie organu, że art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. odnosi się jedynie do polskich jednostek wojskowych. Wskazali, że przepis

58 wyraźnie wskazuje, iż ze zwolnienia mogą korzystać "żołnierze i pracownicy

59 wojska wykonujący zadania poza granicami państwa".

60 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu skarżonej decyzji.

61 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uznał skargę za

62 zasadną. Wskazał, że ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f. mówi

63 o jednostce wojskowej użytej w określonym celu, nie zawężając tego pojęcia

64 tylko do jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa.

65 Przepis stanowi jedynie, że to żołnierz, a nie jednostka wojskowa, ma

66 wykonywać zadanie poza granicami państwa. Odmienne stanowisko organów

67 jest wynikiem dowolnego zawężenia znaczenia pojęcia użytego w art. 21 ust. 1

68 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f. na skutek zastosowania wykładni systemowej

69 zewnętrznej. Nie ma podstaw, by wskazany w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a)

70 u.p.d.o.f. zwrot "jednostka wojskowa" rozumieć według zasad przyjętych

71 w art. 1 powołanej wyżej ustawy o zasadach użycia Sił Zbrojnych RP poza

72 granicami państwa. Odmiennie natomiast do tego, w czym organy upatrują

73 podstaw swego rozstrzygnięcia, przepis art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) nie wymaga,

74 by jednostka wojskowa, w której składzie znajduje się żołnierz wykonujący

75 zadania poza granicami państwa, była jednostką polską. Przepis ten stawia

76 bowiem nacisk na cele, jakie jednostka ma realizować, tj. udział w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misja pokojowa, akcja zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom.

77 Art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1

78 stycznia 2011 r. ustawodawca wprost nie wyłączył ze zwolnienia przychodu osiągniętego przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby wojskowej

79 poza granicami państwa, chyba że nie realizują w trakcie pełnienia służby

80 celów, o których mowa w tym przepisie. Warunkiem zastosowania tego

81 przepisu jest jedynie, aby żołnierz wykonywał zadania poza granicami państwa

82 w składzie jednostki wojskowej użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub

83 dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom.

84 Sąd wskazał, że nie podziela argumentacji organu odwoławczego w kwestii ograniczenia jednostki wojskowej jedynie do polskiej jednostki wojskowej.

85 Przeczy powyższemu zawężeniu treść § 3 ust. 1 pkt 2 aktualnie

86 obowiązującego rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 września 2010 r.

87 w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (Dz.

88 U. z 2010 r. Nr 184, poz. 1237 ze zm.), stanowiący, że żołnierz zawodowy zostaje wyznaczony do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami

89 państwa w przypadkach pełnienia tej służby na stanowiskach służbowych m.in. bezpośrednio w międzynarodowych strukturach wojskowych. Ustawodawca

90 zrównał więc sytuację żołnierza wykonującego zadania w polskiej jednostce wojskowej z sytuacją tego żołnierza, wykonującego tożsame zadania, lecz

91 w formacjach wojskowych NATO. Przeciwne rozwiązanie doprowadziłoby do nieuzasadnionego zróżnicowania podatników, wbrew konstytucyjnej

92 zasadzie równości i sprawiedliwości podatkowej (art. 32 ust. 1

93 w związku z art. 84 Konstytucji RP). Na ten istotny aspekt wykładni art. 21 ust. 1

94 pkt 83 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w latach 2005 – 2008, w zgodzie

95 z ww. zasadami konstytucyjnymi, wskazał również Naczelny Sąd

96 Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 17 stycznia 2011 r., II FPS 5/10.

97 6. Powyższy wyrok Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając sądowi pierwszej naruszenie:

98 1) art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) i art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012

99 r., poz. 270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180,art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 4 ord. pod. - poprzez: bezpodstawne zastosowanie środków przewidzianych w ustawie – Prawo

100 o postępowaniu przez sądami administracyjnymi do usuwania naruszenia

101 prawa w rozstrzygnięciach administracyjnych wobec niewłaściwego przyjęcia,

102 że organ wydał zaskarżoną decyzję z naruszeniem przepisów, co doprowadziło

103 do uchylenia decyzji zamiast oddalenia skargi,

104 2) art. 141 § 4 w związku z art. 133 § 1 oraz art. 153 p.p.s.a. - poprzez przedstawienia nieprawidłowych zaleceń co do dalszego postępowania bez uwzględnienia dokumentów zgromadzonych w postępowaniu podatkowym,

105 3) art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w roku 2012 r. oraz

106 jego niewłaściwe zastosowanie.

107 Mając na uwadze powyższe, organ wniósł o:

108 - uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I instancji,

109 - zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

110 W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący podtrzymali swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wnieśli o:

111 - oddalenie skargi kasacyjnej,

112 - zasądzenie na swoją rzecz zwrotu kosztów procesowych według norm przepisanych.

113 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

114 Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego podlega uwzględnieniu.

115 7. Zwolnienie podatkowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.

116 dotyczy świadczeń przyznanych żołnierzom (z wyjątkiem wynagrodzenia za

117 pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby, a także pod warunkami określonymi w literach a) i b)

118 powoływanego przepisu) - na podstawie odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw -wykonującym zadania

119 poza granicami państwa. Wobec tego, że w przepisach podatkowych brak jest definicji dot. terminów wojskowych należy odwołać się do przepisów

120 prawnych regulujących tę materię.

121 Zgodnie z § 1 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 5 marca

122 2010 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących

123 służbę poza granicami państwa (Dz. U. z 2010 r. Nr 41, poz. 243 ze zm.), rozporządzenie określa wysokość oraz tryb przyznawania i wypłacania

124 należności zagranicznej, jednorazowego zasiłku adaptacyjnego i dodatku

125 wojennego oraz rodzaje, wysokość, a także tryb przyznawania i wypłacania

126 innych należności pieniężnych przysługujących żołnierzom zawodowym:

127 1) wyznaczonym do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa:

128 a) w polskich przedstawicielstwach wojskowych przy organizacjach międzynarodowych lub przy międzynarodowych strukturach wojskowych,

129 b) bezpośrednio w strukturach organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych strukturach wojskowych, c) w ataszatach obrony przy przedstawicielstwach dyplomatycznych i w stałych przedstawicielstwach

130 przy organizacjach międzynarodowych, podległych ministrowi

131 właściwemu do spraw zagranicznych, mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej, zwanych dalej "placówkami zagranicznymi",

132 d) przy siłach zbrojnych albo przy innych strukturach obronnych państw

133 obcych; 2) skierowanym do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza

134 granicami państwa:

135 a) w charakterze obserwatorów wojskowych lub osób posiadających status obserwatora wojskowego - do misji organizacji międzynarodowych lub sił wielonarodowych,

136 b) do kwater głównych, dowództw lub sztabów misji organizacji

137 międzynarodowych lub sił wielonarodowych,

138 c) w składzie jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa zgodnie

139 z przepisami u.z.u.S.Z.RP p.g.p. (Dz. U. Nr 162, poz. 1117, z 2004 r. Nr 210, poz. 2135 oraz z 2009 r. Nr 79, poz. 669 i Nr 161, poz. 1278) w celu udziału w

140 konflikcie zbrojnym lub w celu wzmocnienia sił państwa albo państw

141 sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich

142 skutkom,

143 d) w składzie jednostek wojskowych, których pobyt poza granicami państwa

144 zgodnie z przepisami ustawy, o której mowa w lit. c), ma na celu udział

145 w szkoleniach lub ćwiczeniach wojskowych, akcjach ratowniczych,

146 poszukiwawczych lub humanitarnych albo w przedsięwzięciach

147 reprezentacyjnych,

148 e) w celu zabezpieczenia funkcjonowania jednostki wojskowej użytej zgodnie

149 z przepisami ustawy, o której mowa w lit. c) w rejonie jej działania albo

150 zapewnienia organizacji funkcjonowania i sprawowania działalności kontrolnej

151 tej jednostki wojskowej w rejonie jej działania.

152 Ponadto, § 3 ust. 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 września 2010 r.

153 w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (Dz.

154 U. z 2010 r., Nr 184, poz. 1237 ze zm.) stanowi, że stanowiska służbowe,

155 o których mowa w ust. 1 (tj. stanowiska, na których pełnienie służby następuje

156 na podstawie wyznaczenia), ujmuje się w etatach: "Wykazy stanowisk

157 służbowych przeznaczonych dla żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa".

158 Kwestie wykonywania przez żołnierzy zadań poza granicami państwa są przedmiotem regulacji u.z.u.S.Z.RP p.g.p. (Dz. U. z 1998 r., Nr 162, poz. 1117 ze zm.). Artykuł 1 tej ustawy stanowi, że dotyczy ona użycia lub

159 pobytu poza granicami państwa związków operacyjnych

160 i taktycznych oraz oddziałów i pododdziałów, zwanych dalej: "Jednostkami wojskowymi". Przepis ten definiuje zatem "jednostkę wojskową" i nie powinno

161 budzić wątpliwości, że określenie takie odnosi się do polskich jednostek

162 wojskowych, jako części składowych Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej -

163 o czym przesądza też tytuł ustawy. Jak stanowi art. 2 pkt 1 ww. ustawy -

164 w rozumieniu ustawy, użycie Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza

165 granicami państwa oznacza obecność jednostek wojskowych poza granicami państwa w celu udziału w:

166 a) konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw

167 sojuszniczych,

168 b) misji pokojowej,

169 c) akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom.

170 W myśl natomiast art. 3 ust. 1 ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił

171 Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa - o użyciu

172 jednostek wojskowych poza granicami państwa postanawia Prezydent Rzeczypospolitej Polskiej, na wniosek:

173 - Rady Ministrów - w sytuacjach określonych w art. 2 pkt 1 lit. a) i b) lub

174 - Prezesa Rady Ministrów - w sytuacjach określonych w art. 2 pkt 1 lit. c).

175 Ponadto, stosownie do art. 5 ust. 1 cyt. ustawy, w postanowieniu o użyciu

176 jednostek wojskowych poza granicami państwa określa się m.in.: jednostki wojskowe, ich nazwy, liczebność oraz czas, przez jaki będą pozostawać poza granicami państwa (pkt 1), cel skierowania jednostek wojskowych, zakres ich

177 zadań oraz obszar działania (pkt 2) system kierowania i dowodzenia

178 jednostkami wojskowymi oraz organ organizacji międzynarodowej, któremu

179 jednostki zostaną podporządkowane na czas operacji (pkt 3).

180 Analiza zacytowanych wyżej regulacji prowadzi do wniosku, że wyznaczenie do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa w międzynarodowych strukturach wojskowych, polskich przedstawicielstwach wojskowych

181 i polskich zespołach łącznikowych przy międzynarodowych strukturach

182 wojskowych oraz w ataszatach obrony przy przedstawicielstwach

183 dyplomatycznych, nie jest tożsame ze skierowaniem do pełnienia służby

184 w składzie jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu

185 udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej oraz akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub

186 ich skutkom lub w charakterze obserwatorów wojskowych, osób posiadających

187 status obserwatora wojskowego do misji organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych.

188 Z powołanego wyżej art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. bezspornie wynika natomiast,

189 że przesłanką dla nabycia przez żołnierza prawa do zawartego w tym przepisie zwolnienia nie jest samo "wykonywanie zadania poza granicami państwa". Zwolnienie to nie jest więc adresowane do wszystkich żołnierzy wykonujących zadania poza granicami Polski, lecz w szczególności do tych z nich, którzy

190 wykonują te zadania "w składzie jednostki wojskowej" użytej w celu udziału

191 w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw

192 sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich

193 skutkom. Nie budzi przy tym wątpliwości, że chodzi tu nie o dowolną jednostkę wojskową, lecz o polską jednostkę wojskową użytą poza granicami państwa, na podstawie art. 2 pkt 1 i art. 3 ust. 1 u.z.u.S.Z.RP p.g.p. Powyższe wynika z treści rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 5 marca 2010 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza

194 granicami państwa - a zatem przepisów wykonawczych regulujących tryb przyznawania świadczeń, o których to przepisach mowa

195 w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Analiza treści § 1 rozporządzenia Ministra

196 Obrony Narodowej z dnia 5 marca 2010 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa prowadzi do wniosku, że warunki określone w powołanym art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.

197 spełniają jedynie żołnierze zawodowi skierowani do zawodowej służby

198 wojskowej poza granicami państwa - wymienieni w § 1 pkt 2 lit. a) i c)

199 powołanego wyżej rozporządzenia, i tylko oni mogą począwszy od 2011 r.

200 korzystać z przedmiotowego zwolnienia. Zatem przepis art. art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. ma zastosowanie wyłącznie do żołnierzy zawodowych skierowanych

201 do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa:

202 - w charakterze obserwatorów wojskowych lub osób posiadających

203 status obserwatora wojskowego - do misji organizacji międzynarodowych lub

204 sił wielonarodowych,

205 - w składzie jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa na

206 podstawie art. 2 pkt 1 u.z.u.S.Z.RP p.g.p. -

207 w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub w celu wzmocnienia sił państwa albo

208 państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu

209 lub ich skutkom. Nadto, według art. 1 podstawowego aktu prawnego

210 regulującego kwestie wykonywania przez żołnierzy zadań poza granicami

211 państwa, jakim jest ustawa z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub

212 pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa,

213 dotyczy ona użycia lub pobytu poza granicami państwa związków operacyjnych

214 i taktycznych oraz oddziałów i pododdziałów, zwanych dalej "jednostkami wojskowymi". Przepis ten zawiera definicję pojęcia "jednostki wojskowej"

215 i określenie to obejmuje polskie jednostki wojskowe, jako części składowe Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej.

216 Mając zatem na uwadze powyższe, należy wskazać, że zwolnienie określone

217 w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. dotyczy żołnierzy polskich, pełniących służbę

218 w polskich jednostkach wojskowych oraz że cele wymienione w tym przepisie

219 (udział w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich

220 skutkom) realizować ma jednostka wojskowa, a nie żołnierz indywidualnie wyznaczony przez Ministra Obrony Narodowej na stanowisko

221 w międzynarodowej jednostce wojskowej (międzynarodowej strukturze

222 wojskowej NATO).

223 Równocześnie, w świetle powyższego, zwolnieniem określonym w art. 21 ust. 1

224 pkt 83 u.p.d.o.f. nie są objęci żołnierze skierowani do pełnienia zawodowej

225 służby wojskowej poza granicami państwa do kwater głównych, dowództw lub sztabów misji organizacji międzynarodowych lub sił wielonarodowych.

226 Warunków określonych w powołanym wyżej przepisie nie spełniają też

227 żołnierze wyznaczeni do pełnienia służby poza granicami państwa. Nie

228 wykonują bowiem poza granicami państwa określonych zadań w sposób

229 wskazany w tym przepisie, tj. w składzie polskiej jednostki wojskowej użytej

230 w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo

231 państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu

232 lub ich skutkom. Nie są również obserwatorem wojskowym ani osobą

233 posiadającą status obserwatora wojskowego w misjach pokojowych

234 organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych. W związku z powyższym przychody otrzymywane przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby

235 poza granicami państwa od dnia 1 stycznia 2011 r. nie korzystają ze zwolnienia

236 na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.

237 Warunkiem skorzystania ze zwolnienia podatkowego, zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. jest wykonywanie przez żołnierza zadań w składzie polskiej

238 jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa, na podstawie przepisów

239 ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia i pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa. Jednostka ta musi być

240 użyta w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa

241 albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom

242 terroryzmu lub ich skutkom. Nie zasługuje zatem na aprobatę prezentowane

243 w skarżonym wyroku stanowisko, że zwolnienie zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. ma zastosowanie do żołnierzy pełniących służbę wojskową za

244 granicą, jeżeli realizowali cele, o których mową w tym przepisie, niezależnie od

245 tego, czy wchodzili w skład polskiej jednostki wojskowej użytej poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej.

246 Wskazując na idee nowelizacji art. 21 § 1 pkt 83 u.p.d.o.f. należy mieć na

247 uwadze, że Sejm RP VI kadencji w dniu 25 listopada 2010 r. uchwalił ustawę

248 o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy

249 o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym

250 podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby

251 fizyczne (Dz.U. Nr 226, poz. 1478). Ustawa ta była wynikiem rozpatrzenia trzech projektów, w tym komisyjnego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne – Nr

252 druku: VI. 3366. W uzasadnieniu tym podniesiono, że: "W ocenie resortu finansów wyraz >>żołnierzom<< należy czytać łącznie z wyrazami >>jednostki

253 wojskowej<<. Przeciwne rozumienie wypaczałoby cel przedmiotowej regulacji, jak również przeczyłoby racjonalności ustawodawcy. Wolą ustawodawcy nie było bowiem zwolnienie należności pieniężnych otrzymywanych przez wszystkich żołnierzy (bez względu na miejsce i charakter pełnionej służby), a wyłącznie tych, którzy wchodzą w skład (przynależą do) jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom. Proponowana zmiana brzmienia przepisu w sposób przywracający intencje jakie pierwotnie przyświecały ustawodawcy w momencie wprowadzenia przedmiotowego zwolnienia, a które z czasem uległy wypaczeniu w wyniku dodawania w jego treści kolejnych grup zawodowych (adresatów zwolnienia).

254 W praktyce obecne brzmienie przepisu budzi wątpliwości interpretacyjne oraz rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Można tu wskazać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 kwietnia 2009 r., II FSK1505/08,

255 w którym sąd stwierdził, że warunkiem zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. nie jest przynależność żołnierza do jednostki wojskowej. Ponadto projektodawcy proponują rozbicie dotychczasowego brzmienia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. na dwie odrębne jednostki: jedną dotyczącą wyłącznie żołnierzy i pracowników cywilnych jednostek wojskowych, a także drugą - dotyczącą pozostałych kategorii osób wymienionych w dotychczasowym pkt 83.".

256 Analiza przyczyn i celu zmiany, wprowadzonej w życie z dniem 1 stycznia

257 2011 r., treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt. 83 u.p.d.o.f. prowadzi zatem do

258 wniosku, że wolą ustawodawcy było objęcie przedmiotowym zwolnieniem

259 wyłącznie tych żołnierzy zawodowych, którzy wchodzą w skład (przynależą do) polskiej jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa w celu udziału

260 w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw

261 sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich

262 skutkom. Przyjęcie zatem stanowiska prezentowanego przez sąd I instancji

263 (mimo uchwalenia przepisu w brzmieniu innym niż zakładał projekt)

264 przeczyłoby zasadzie racjonalnego prawodawcy i ratio legis przedmiotowego zwolnienia podatkowego, a więc byłoby sprzeczne z celem tej regulacji.

265 Na podstawie pisma Sztabu Generalnego Wojska Polskiego, Zarządu

266 Organizacji i Uzupełnień z dnia 31 stycznia 2014 r. ustalono, że skarżący

267 - żołnierz zawodowy w stopniu [...] -pełnił służbę poza granicami państwa na stanowiskach służbowych:

268 - oficera w Kwaterze Głównej Eurokorpusu (HQ EUROCORPS) w mieście

269 [...] od dnia 1 lipca 2009 r. do dnia 14 listopada 2010 r.;

270 - oficera wEC w mieście [...] od dnia 15 listopada 2010 r. do

271 dnia 31 sierpnia 2012 r.

272 Skarżący został wyznaczony do pełnienia służby poza granicami państwa

273 Decyzją Ministra Obrony Narodowej z dnia 12 czerwca 2009 r. na stanowisko

274 [...] w Kwaterze Głównej Eurokorpusu (HQ EUROCORPS) w mieście

275 [...], a następnie Decyzją Ministra Obrony Narodowej z dnia 27 października 2010 r. na stanowisko oficera w EC w mieście [...], ujęte zgodnie z § 3 ust. 1 i 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 września 2010 r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza

276 granicami państwa (Dz. U. Nr 184, poz. 1237 z późn. zm.) w wykazie stanowisk służbowych przeznaczonych dla żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa w Strukturach Organizacji Międzynarodowych

277 i Międzynarodowych Strukturach Wojskowych.

278 Należność zagraniczna była związana z jego wyznaczeniem na stanowisko służbowe poza granicami państwa, tj. [...] w Kwaterze Głównej Eurokorpusu

279 (HQ EUROCORPS) oraz [...] w EC w [...], a nie

280 skierowaniem w ramach polskiej jednostki wojskowej użytej poza granicami

281 państwa na podstawie art. 2 pkt 1 i art. 3 ust. 1 u.z.u.S.Z.RP p.g.p.

282 Z powyższego wynika zatem, że skarżący pełnił służbę na stanowisku oficera

283 w EC w [...], do której został wyznaczony decyzją Ministra

284 Obrony Narodowej z dnia 27 października 2010 r. W ramach tej służby,

285 w okresie od dnia 10 stycznia 2012 r. do dnia 8 lipca 2012 r., został skierowany przez przełożonego międzynarodowego w podróż służbową, celem wykonania

286 zadań w ramach misji ISAF, z tytułu której otrzymał stosowne należności

287 finansowe. W świetle powyższego, skarżący nie spełnił w 2012 r. warunków zwolnienia, określonych w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Major nie wykonywał

288 bowiem wymienionych w tym przepisie zadań (udział w konflikcie zbrojnym lub

289 dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom) w składzie polskiej jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa, na podstawie art. 2 pkt 1 i art. 3 ust. u.z.u.S.Z.RP p.g.p., tj. na podstawie postanowienia Prezydenta

290 Rzeczypospolitej Polskiej. Nie był również obserwatorem wojskowym, ani

291 osobą posiadającą status obserwatora wojskowego w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych.

292 Argumentacja przedstawiona powyżej uzasadnia postawienie zarzutu

293 naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię, a w konsekwencji -

294 jego niewłaściwe zastosowanie.

295 Należy podnieść, że organy obu instancji występowały do władz wojskowych

296 o wskazanie zadań realizowanych przez skarżącego poza granicami Polski.

297 Wobec tego nieuzasadnione są zarzuty dot. naruszenia art. 120, art. 121 § 1,

298 art.122 , art. 124, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 4 ord.

299 pod., skoro odpowiedzi Ministerstwa Obrony Narodowej z dnia 8 sierpnia 2013

300 r. i Sztabu Generalnego Wojska Polskiego zostały dopuszczone jako dowody

301 w sprawie i znalazły przełożenie na treść decyzji. W tym stanie sprawy

302 bezzasadny oraz niezrozumiały jest zarzut niezbadania okoliczności

303 dotyczących udziału skarżącego w składzie międzynarodowych struktur

304 wojskowych i podróży służbowej, skoro wypowiedzi w tym zakresie udzieliły uprawnione podmioty. Sąd nie wskazał, jakie inne dowody miałyby być przeprowadzone na okoliczności, co do których odpowiedzi udzieliły władze wojskowe.

305 Niedostateczna ocena zgromadzonych dowodów oraz nieuzasadnione

306 i nieokreślone wskazania co do dalszego postępowania uzasadniają

307 postawienie wyrokowi zarzutu naruszenia przepisów postępowania - art. 3 § 1,

308 art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 141 § 4 w związku z art. 133 § 1 oraz art. 153

309 i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 4 ord. pod.

310 Zaskarżony wyrok w całości został podporządkowany błędnej wykładni

311 i niewłaściwemu zastosowaniu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., co z kolei

312 spowodowało naruszenie wskazanych przepisów postępowania sądowego

313 poprzez bezpodstawne zastosowanie środków przewidzianych w ustawie-

314 Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi do usuwania naruszenia prawa w rozstrzygnięciach administracyjnych poprzez uchylenie

315 decyzji zamiast oddalenia skargi.

316 8. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę

317 nie podziela poglądu zawartego w wyroku NSA z dnia 23 kwietnia 2015 r.,

318 II FSK 724/13, Lex nr 1666876, jakoby w art. 1 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f. określenie "jednostka wojskowa" miało oznaczać inną jednostkę wojskową niż polska. To, że w przepisie tym nie wskazano tego określenia (przymiotnika

319 "polska") wprost nie oznacza, iż ustawodawca przepis ten określa

320 rozszerzająco. Skoro nie budzi wątpliwości to, że wyraz "żołnierzom" należy odczytywać łącznie z wyrazem "jednostki wojskowej", a użycie jednostki wojska

321 poza granicami państwa w celach określonych w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. u.p.d.o.f. może nastąpić tylko i wyłącznie na zasadach i podstawach

322 wskazanych w art. 2 pkt 1 i art. 3 ust. 1 u.z.u.S.Z.RP p.g.p. która w powołanych przepisach używa określeń tożsamych, to nie może budzić wątpliwości, że

323 chodzić tu może tylko o polską jednostkę wojskową np. tylko taką, która może

324 wejść w skład Sił Zbrojnych RP. Podobny pogląd wyraził NSA w wyroku z dnia

325 3 sierpnia 2016 r., II FSK 1548/14 (niepubl.), wprawdzie nie mówiąc wprost

326 o polskiej jednostce wojskowej, ale akceptując pogląd, że chodzi

327 o jednostkę wojskową, o której mowa w ustawie o zasadach użycia lub pobytu

328 Sił Zbrojnych RP poza granicami państwa.

329 9. W tym stanie sprawy, skoro istotą sporu w sprawie była kwestia wykładni art.

330 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f., a tę wyżej rozstrzygnięto, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. rozpoznał skargę, oddalając ją

331 jako nieuzasadnioną (art. 151 p.p.s.a.) O kosztach postępowania kasacyjnego

332 Sąd orzekł na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2, art. 210 § 1 p.p.s.a.

333 w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości

334 z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielanej przez

335 radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490 ze zm.).