Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 grudnia 2016 r., II FSK 3387/14

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 grudnia 2016 r., II FSK 3387/14

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia WSA del. Marek Olejnik, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 1 grudnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. sp. z o.o. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 9 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Bk 232/14 w sprawie ze skargi R. sp. z o.o. z siedzibą w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2014 r. nr ITPB3/423-582b/13/PS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. sp. z o.o. z siedzibą w B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Zaskarżonym wyrokiem z 9 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Bk 232/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę "R." spółka z o.o. w B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 24 lutego 2014 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

3 2. Ze stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że we wniosku o interpretację indywidualną spółka podała, że zajmuje się aktualnie wykonywaniem usług budowlanych na zlecenie oraz sprzedażą materiałów budowlanych. W ramach prowadzonej działalności nabywa materiały niezbędne do wykonywania usług oraz szereg usług i towarów i energię elektryczną, zwanych usługami oraz usług, które są pośrednio związane z prowadzoną działalnością, np. usługi telekomunikacyjne, usługi transportowe, usługi księgowe, usługi prawnicze. W trakcie roku podatkowego, a także po upływie roku podatkowego spółka za zgodą kontrahentów zwraca nabyte materiały, które to zwroty są dokumentowane przez sprzedawców fakturami VAT korygującymi ewidencjonowanymi przez stronę w ewidencjach prowadzonych dla celów podatku od towarów i usług. Na podstawie złożonych reklamacji oraz upustów zdarza się, że kontrahenci (sprzedawcy) zmniejszają należności z tytułu nabytych przez spółkę usług pośrednio i bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz z tytułu nabycia energii elektrycznej, które to zmniejszenia są dokonywane także po upływie roku podatkowego. Przedmiotowe upusty i zmniejszenia są dokumentowane przez sprzedawców fakturami VAT korygującymi, ewidencjonowanymi przez spółkę w ewidencjach prowadzonych dla celów podatku od towarów i usług. Spółka udziela też upustów (zmniejszenia wartości) należności za wykonane usługi, które to usługi zostały nabyte przez osoby fizyczne lub podmioty gospodarcze będące podatnikami VAT czynnymi, nawet gdy ich nabycie nastąpiło w poprzednich latach podatkowych. Przedmiotowe zmniejszenia są dokumentowane przez spółkę fakturami VAT korygującymi lub też dokumentami własnymi, o których mowa w § 3 ust. 4 pkt 1 - 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 marca 2013 r. w sprawie kas rejestrujących, zwanymi notami kasowymi (Dz. U. z 2013 r. poz. 363). Na podstawie prowadzonych przez spółkę dla celów podatku od towarów i usług ewidencji, w których są ewidencjonowane faktury VAT korygujące oraz noty kasowe, zmniejszenia przychodu są ewidencjonowane wartością netto w księgach rachunkowych jako zmniejszenie uzyskanego przychodu z tytułu prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej, z oznaczeniem, że powyższe zdarzenie zmniejsza kwotę przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, za dany rok obrotowy. Spółka prowadzi ewidencję magazynową materiałów i wydatki z tytułu nabycia materiałów zużytych do wykonania sprzedanych usług budowlanych, zalicza do kosztów uzyskania przychodu, pod datą zakończenia remontu lub naprawy.

4 W związku z powyższym spółka sformułowała pytanie, w którym miesiącu lub roku podatkowym spoczywa na niej obowiązek pomniejszenia kosztów uzyskania przychodu w przypadku zwrotu dla kontrahentów nabytych w poprzednich miesiącach lub też latach podatkowych materiałów, czy też zmniejszenia przez kontrahentów należności za nabyte usługi bezpośrednio lub pośrednio związane z prowadzoną działalnością, czy też energię elektryczną, a mianowicie, czy w roku podatkowym lub miesiącu, w którym został dokonany faktycznie zwrot materiałów, czy też pomniejszono należności z tytułu nabycia usług czy energii elektrycznej z tytułu upustu, rabatu czy też reklamacji, co zostało udokumentowane przez sprzedawcę fakturą VAT korygującą, czy też za rok podatkowy lub miesiąc, w którym faktycznie materiał lub usługę, czy też energię elektryczną spółka zaewidencjonowała w księdze rachunkowej oraz zaliczyła do kosztów uzyskania przychodu?

5 Zdaniem spółki w przypadku zwrotu materiałów na spółce będzie spoczywał obowiązek pomniejszenia kosztów uzyskania (a tym samym zwiększenia przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych) wyłącznie w roku podatkowym lub miesiącu, w którym został dokonany zwrot materiałów i bez znaczenia będzie fakt, że przedmiotowe materiały zostały nabyte w poprzednich latach podatkowych. Natomiast w przypadku faktur VAT korygujących dokumentujących zmniejszenie należności z tytułu pośrednio lub bezpośrednio związanych z działalnością gospodarczą z tytułu nabycia usług, rozstrzygające ma znaczenie, którego roku podatkowego przedmiotowe korekty dotyczą. W przypadku gdy dotyczą one bieżącego roku podatkowego, strona zmniejsza koszty uzyskania tegoż roku i ewidencjonuje przedmiotowe zdarzenie pod datą wystawienia faktury VAT korygującej w księdze rachunkowej, w pozostałych przypadkach ma także obowiązek pomniejszyć koszty uzyskania w miesiącu w którym została wystawiona faktura VAT korygująca oraz zaewidencjonować powyższe zdarzenie w księdze rachunkowej pod datą wystawienia faktury VAT korygującej.

6 W interpretacji indywidualnej z dnia 24 lutego 2014 r., działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Zdaniem organu jeżeli rabat, upust, reklamacja lub zwrot materiałów, którego następstwem jest wystawienie przez sprzedającego faktury korygującej dotyczącej konkretnej sprzedaży, zaistnieje w roku podatkowym, w którym nabywca (spółka) uzyska przychód związany z poniesieniem wydatku, którego dotyczy ten rabat upust, reklamacja lub zwrot materiałów lub w latach podatkowych poprzedzających roku uzyskania tego przychodu, spółka będzie zobowiązana korygować koszty uzyskania przychodów roku podatkowego, w którym uzyskano tenże przychód, zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p."). Jeżeli natomiast rabat, upust, reklamacja lub zwrot materiałów, którego następstwem jest wystawienie przez sprzedającego faktury korygującej dotyczącej konkretnej sprzedaży, udzielony będzie w roku podatkowym, następującym po roku podatkowym, w którym spółka uzyska przychód związany z poniesieniem wydatku, którego dotyczy ten rabat upust, reklamacja lub zwrot materiałów, spółka będzie zobowiązana korygować koszty uzyskania przychodów za rok poprzedni, w którym potrącono wydatki wynikające z pierwotnych faktur zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 15 ust. 4b i ust. 4c u.p.d.o.p.

7 Minister Finansów zgodził się z twierdzeniem spółki, że w przypadku faktur VAT korygujących, dokumentujących zmniejszenie należności z tytułu pośrednio lub bezpośrednio związanych z działalnością gospodarczą z tytułu nabycia usług, rozstrzygające znaczenie ma, którego roku podatkowego przedmiotowe korekty dotyczącą. Zdaniem organu, skoro korekta wielkości kosztu powinna być co do zasady zawsze rozliczna w okresie rozliczeniowym, w którym koszt został już ujęty w ewidencji księgowej, bowiem bez względu na to czy poniesiony koszt ma charakter kosztu bezpośredniego, czy też kosztu pośredniego, wystawiona faktura korygująca nie zmienia momentu poniesienia i potrącenia kosztu, a jedynie jego wysokość, to stanowiska spółki jest nieprawidłowe.

8 3. W skardze na interpretację indywidualną po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, spółka, zarzuciła naruszenie: art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., art. 217 Konstytucji RP, art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.).

9 4. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

10 5. We wskazanym na wstępie wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny przytaczając art. 15 ust. 1, ust. 4, ust. 4b - ust. 4d u.p.d.o.p. uznał, że koszty podatkowe są funkcjonalnie przyporządkowane do określonego przychodu, dlatego też korekta kosztów uzyskania przychodów dla potrzeb podatku dochodowego może dotyczyć jedynie okresu rozliczeniowego, w którym koszty te wykazano w kwocie zawyżonej. W ocenie Sądu brzmienie art. 15 ust. 4c u.p.d.o.p. określa regułę potrącania kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami, które odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione zostały czyli zaksięgowane na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), lub innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego, albo złożenia zeznania. Tym samym korekta takich kosztów powinna odnosić się do okresu rozliczeniowego, w którym koszty te ujęto w księgach rachunkowych (zaksięgowano) w kwocie zawyżonej. Sąd za prawidłowe uznał stanowisko organów, że bez względu na to czy poniesione koszty mają charakter kosztów bezpośrednich, czy też pośrednich, wystawiona faktura korygująca zmienia ich wysokość nie zmienia natomiast momentu poniesienia (zaksięgowania) i potrącenia kosztów uzyskania przychodów.

11 6. W skardze kasacyjnej spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając w trybie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej "p.p.s.a.") naruszenie:

12 I. prawa materialnego poprzez błędną wykładnię:

13 1) art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., polegającą na ustaleniu przez Sąd pierwszej instancji, iż na spółce po sporządzeniu sprawozdania finansowego oraz złożeniu zeznania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych po otrzymaniu faktury korygującej zmniejszającej wydatek zaliczony przez stronę do kosztów uzyskania przychodu w poprzednich latach podatkowych spoczywa obowiązek korekty złożonego zeznania podatkowego oraz obowiązek zapłaty zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych wraz z odsetkami za zwłokę;

14 2) art. 16 ust. 1 pkt 1 - 68 u.p.d.o.p. polegającą na ustaleniu przez Sąd pierwszej instancji, iż do wydatków niezaliczanych do kosztów uzyskania przychodu lub też wydatków zmniejszających koszty uzyskania przychodu nie zalicza się wydatków wynikających z faktur korygujących zmniejszających wartość wydatków zaliczonych przez spółkę do kosztów uzyskania przychodu w poprzednich latach podatkowych;

15 II. przepisów postępowania przed sądami administracyjnym, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit a p.p.s.a., w związku z art. 14a i art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej polegającym na błędnym ustaleniu przez Sąd pierwszej instancji, iż na skarżącym po sporządzeniu sprawozdania finansowego oraz złożeniu zeznania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za dany rok podatkowy po otrzymaniu faktury korygującej zmniejszającej wydatek zaliczony przez stronę do kosztów uzyskania przychodu w poprzednich latach podatkowych spoczywa obowiązek korekty złożonego zeznania podatkowego oraz obowiązek zapłaty zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych wraz z odsetkami za zwłokę.

16 Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia WSA oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

17 7. Organ nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

18 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

19 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W stanie prawnym dotyczącym rozpatrywanej sprawy z brzmienia art. 15 ust. 4 i ust. 4b u.p.d.o.p. wynikało, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody i to także, gdy koszty te odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego poniesione zostały po zakończeniu tego roku podatkowego pod warunkiem jednak, że poniesione zostały do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo też do dnia złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego.Jednakże w przypadku, gdy koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego poniesione zostały po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo złożenia zeznania, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącane w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c u.p.d.o.p.). Natomiast koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia (art.15 ust. 4d u.p.d.o.p.). Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

20 Uwzględniając powyższe regulacje prawne, prawidłowo przyjął sąd pierwszej instancji, że koszty podatkowe są funkcjonalnie przyporządkowane do określonego przychodu, dlatego też korekta kosztów uzyskania przychodów dla potrzeb podatku dochodowego może dotyczyć jedynie okresu rozliczeniowego, w którym koszty te wykazano w kwocie zawyżonej. Faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odzwierciedla stan faktyczny istniejący już w dacie wystawienia faktury pierwotnej. Korektę należy zatem odnieść do okresu rozliczeniowego, w którym w ewidencji podatkowej ujęto fakturę pierwotną. Zatem bez względu na to czy poniesione koszty mają charakter kosztów bezpośrednich, czy też pośrednich, wystawiona faktura korygująca zmienia ich wysokość, nie zmienia natomiast momentu poniesienia (zaksięgowania w ewidencji księgowej) i potrącenia kosztów uzyskania przychodów. Koszty uzyskania przychodów z art. 15 ust. 4 d u.p.d.o.p. potrącane są w dacie ich poniesienia. Jeżeli jednak umowa statuująca te koszty zmieniła się w trakcie jej wykonania tak, że pierwotny koszt uległ zmianie, to nie jest to zdarzenie niezależne od pierwotnego kosztu; zmiana ta nie jest dodatkowym czy nowym kosztem, ale – jeżeli dotyczy wykonania tej samej umowy – zmienia koszt pierwotny, rozliczony już podatkowo (por. wyrok NSA z 3 listopada 2015 r., II FSK 1861/13; www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

21 Wymaga też wyjaśnienia, że wniesiona skarga kasacyjna jest obarczona szeregiem wad. Przede wszystkim sformułowane zarzuty nie pozwalają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na ich ocenę. W skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a więc przepisu, którego Sąd nie mógł naruszyć i którego nie stosował oraz art. 16 ust. 1 od pkt 1 do pkt 68 u.p.d.o.p., co oznaczałoby, że Naczelny Sąd Administracyjny powinien za stronę wnoszącą skargę kasacyjną zdecydować, który punkt wskazanego artykułu został naruszony zwłaszcza w sytuacji, gdy przepis ten nie jest przedmiotem wypowiedzi sądu pierwszej instancji. Jedynie z uzasadnienia skargi kasacyjnej można było odczytać, że autorowi skargi chodziło o przepisy art. 15 ust. 4, ust. 4b, ust. 4c u.p.d.o.p. Wadliwie także autor skargi kasacyjnej zarzuca naruszenie przepisów prawa procesowego. Sąd pierwszej instancji nie mógł naruszyć art. 145 §1 pkt 1 lit. a), ponieważ nie kontrolował aktów, o których stanowi powyższy przepis. Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie wskazywał, że na profesjonalnym pełnomocniku ciąży obowiązek precyzyjnego i jednoznacznego wskazania przepisów stanowiących podstawy kasacyjne.

22 Z tych powodów, na podstawie art. 184 P.p.s.a. i art. 204 pkt 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, jak w sentencji.