Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 listopada 2016 r., II FSK 3385/14

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 listopada 2016 r., II FSK 3385/14

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Protokolant Aleksandra Kramek, po rozpoznaniu w dniu 25 listopada 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. sp. z o. o. z siedzibą w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 22 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Rz 436/14 w sprawie ze skargi R. sp. z o. o. z siedzibą w R. na indywidualną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 21 lipca 2011 r. nr IBPBI/2/423-710/11/CzP w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. sp. z o. o. z siedzibą w R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 22 lipca 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie (sygn. akt I SA/Rz 436/14) oddalił skargę R. sp. z o.o. w R. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 21 lipca 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

3 Sąd pierwszej instancji w wyroku podał, że w ramach stanu faktycznego wnioskodawca wyjaśnił, że dzierżawić będzie od osoby fizycznej stawy rybne hodowlane wraz z urządzeniami tych stawów i terenami przyległymi celem prowadzenia działalności rolniczej w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.). Stawy te wymagać będą prac remontowych i konserwacyjnych polegających na ich odmuleniu i wzmocnieniu skarp, na wykonanie których to prac uzyskano zgodę odpowiednich organów. W toku prac remontowych i konserwacyjnych spółka dokonując odmulenia pozyska nadwyżkę gruntu (mułu), który nie jest odpadem w rozumieniu przepisów dotyczących gospodarki odpadami i ochrony środowiska, a który może być przeznaczony do dalszego wykorzystania. Tereny przyległe do stawów są porośnięte młodymi drzewami, które zostaną usunięte w ramach porządkowania terenu. Spółka nie będzie miała możliwości wykorzystania zarówno nadwyżki masy ziemnej pozyskanej z odmulania, jak również usuniętych z terenów przyległych do stawów samosiejek na własne potrzeby, a zgodnie z decyzją starosty powiatowego zobowiązana jest do ich zagospodarowania. Zamierza zatem dokonać sprzedaży masy ziemnej pozyskanej z odmulenia stawów, jak również sprzedaży na opał drewna i gałęzi pozyskanych w ramach porządkowania terenu. W tej sytuacji spytała, czy przychód ze sprzedaży pozyskanej z odmulenia stawów rybnych hodowlanych masy ziemnej - niebędącej odpadem - oraz ze sprzedaży pozyskanego z porządkowania terenów przyległych do stawów drewna i gałęzi, będzie przychodem z działalności rolniczej w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

4 Spółka przedstawiła swoje stanowisko, że przychód ze sprzedaży nadwyżki gruntu pozyskanego z odmulenia stawów rybnych hodowlanych, niebędącego odpadem, a także przychód ze sprzedaży pozyskanego z porządkowania terenów przyległych do stawów drewna i gałęzi będzie przychodem z działalności rolniczej w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

5 Uznając powyższe stanowisko za nieprawidłowe organ interpretacyjny podkreślił, że zgodnie z przyjętą w ustawie definicją działalności rolniczej, podstawową jej cechą jest wytwarzanie produktów w stanie nieprzetworzonym, pochodzących z uprawy (produkcja roślinna), chowu lub hodowli (produkcja zwierzęca). Wobec tego do przychodów z działalności rolniczej zalicza się jedynie przychody pochodzące z tej działalności - nie zaś jedynie "związane" z działalnością wymienioną w art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

6 W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa spółka wskazała, że zarówno pozyskiwanie drewna, jak i mas ziemnych, będzie wynikiem prowadzonej działalności rolniczej. Organ interpretacyjny nie znalazł jednak podstaw do zmiany wydanej uprzednio interpretacji podatkowej.

7 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie po rozpoznaniu skargi spółki, wyrokiem z dnia 24 stycznia 2012r. I SA/Rz 782/11, uchylił zaskarżoną interpretację.

8 Powyższy wyrok zaskarżył skargą kasacyjną Minister Finansów, a Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 1 kwietnia 2014r. II FSK 881/12, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie.

9 Wojewódzki Sąd Administracyjny ponownie rozpoznając sprawę uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Wskazał, że z mocy art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 kwietnia 2014r. II FSK 881/12.

10 W konsekwencji Sąd Wojewódzki przesądził, że bez wątpienia drzewa i krzewy są roślinami i dobrami materialnymi lecz trudno przyjąć, by były one wytworem zorganizowanej działalności ludzkiej, skoro już we wniosku o interpretację wnioskodawca podkreślił, że pochodzą one z samosiejek, co wyklucza je jako wytwór zorganizowanej działalności ludzkiej. Sąd nie zgodził się z poglądem, by muł z dna stawów był wytworem produkcji roślinnej lub zwierzęcej nawet gdyby uwzględnić, że znajdują się w nim resztki pożywienia, którym karmi się ryby. Sąd pierwszej instancji uznał, że brak było podstaw do zaakceptowania stanowiska spółki z uwagi wykładnię prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny, w której Sąd ten stwierdził, że z definicji działalności rolniczej zawartej w art. 2 ust. 2 u.p.d.o.f. i przykładowo wymienionych w niej produktów - będących wytworami jej działalności - wynika, że są nimi tylko produkty bezpośredniej działalności rolniczej, a pozyskane drewno z drzew i krzewów oraz muł nie są wytworem zorganizowanej działalności ludzkiej, produkcji roślinnej lub zwierzęcej.

11 Wnioskodawczyni wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku i zaskarżyła go w całości. Wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

12 Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz.U. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), naruszenie przez Sąd przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy:

13 a. art. 190 p.p.s.a. poprzez błędne przyjęcie, że wykładnia prawa, tj. art. 2 ust. 1 pkt 1 art. 2 ust. 2 u.p.d.o.p., dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 kwietnia 2014 r. II FSK 881/12 oraz związanie tą wykładnią Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego dotyczyło wszelkich aspektów sprawy, w szczególności ustalenia tego, że muł powstały z odmulania stawów rybnych nie jest produktem bezpośredniej działalności rolniczej, podczas gdy wykładnia wiązała wyłącznie w zakresie pojęcia "działalności rolniczej", nie wiązała natomiast w zakresie dokonania ustaleń czy opisany muł jest produktem bezpośredniej działalności rolniczej czy też nie jest efektem bezpośrednim tej działalności,

14 b. art. 141§ 4 p.p.s.a. poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu wyroku do zarzutów skarżącego podniesionych w skardze a dotyczących rozważania tego, czy muł powstały z odmulania przez skarżącą stawów rybnych jest bezpośrednim czy pośrednim efektem działalności polegającej na hodowli ryb oraz dokonania rozważań - podniesionych przez skarżącego w piśmie procesowym z dnia 14 lipca 2014 r. - w zakresie wykładni językowej słowa "wytwarzać",

15 c. art. 134 §1 p.p.s.a. poprzez to, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie wyszedł w swoich rozważaniach poza zarzuty i wnioski skargi i nie wziął pod uwagę m. in. okoliczności, że skarżący we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej sformułował wniosek o wydanie interpretacji w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku VAT i w konsekwencji nie rozważył jaka jest rzeczywista treść wniosku i co jest jego przedmiotem w niniejszej sprawie.

16 A na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzuciła naruszenie przez Sąd przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 2 ust. 1 pkt 1 oraz art. 2 ust. 2 u.p.d.o.p. poprzez brak rozważenia czy muł powstały z odmulania stawów rybnych, jest wytworem bezpośrednim działalności rolniczej, polegającej na hodowli ryb oraz art. 2 ust. 2 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie przez Sąd, że przedmiot wniosku nie jest i nie może być traktowany jako działalność rolnicza, podczas gdy w istocie Sąd pierwszej instancji nie dokonał precyzyjnego określenia przedmiotowego wniosku.

17 Minister Finansów nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

18 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

19 Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu.

20 W punkcie wyjścia należy wskazać, że stosownie do art. 14c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej: O.p., od interpretacji indywidualnej wymaga się jedynie oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tj. przytoczeniem stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i prawidłowego, związanego z nim, obowiązującego w dniu wydania interpretacji, stanu prawnego.

21 W postępowaniu w przedmiocie interpretacji nie może toczyć się spór o stan faktyczny, nie może też być prowadzone postępowanie dowodowe, a to oznacza, że organ interpretacyjny nie może zbierać materiału dowodowego, nie poddaje dowodów, składanych przez wnioskodawcę, swobodnej ocenie dowodów. Organ interpretacyjny przyjmuje do oceny prawnej taki stan faktyczny, jaki podaje podatnik we wniosku o udzielenie interpretacji.

22 W rozpoznawanej sprawie organ miał obowiązek udzielenia odpowiedzi na pytanie czy przychód ze sprzedaży masy ziemnej (mułu) pozyskanej z odmulenia stawów rybnych oraz ze sprzedaży drewna i gałęzi pozyskanego z porządkowania terenów przyległych do stawów – stanowi przychód z działalności rolnej w rozumieniu art. 2 ust. 1 u.p.d.o.p.

23 W powyższej kwestii wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 881/12. W orzeczeniu tym Sąd stwierdził, że "w żadnym z przykładów określonych w art. 2 ust. 2 u.p.d.o.p. ustawodawca nie wskazał, by zaliczyć do działalności rolniczej pośrednie efekty tej działalności - zalicza tylko efekty bezpośrednie. Takie rozumienie tej definicji jest istotne także dlatego, że przepis art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. określa wyjątek od zasady opodatkowania przychodów podatkiem dochodowym od osób prawnych. To zaś oznacza obowiązek ścisłej, nierozszerzającej wykładni pojęcia "działalność rolnicza". Zatem z definicji działalności rolniczej zawartej w art. 2 ust. 2 u.p.d.o.f. i przykładowo wymienionych w niej produktów - będących wytworami tej działalności - wynika, że są nimi tylko produkty bezpośredniej działalności rolniczej."

24 Zgodnie z art. 190 p.p.s.a. sąd pierwszej instancji, ponownie rozpoznając sprawę, nie może pominąć wykładni prawa dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Oznacza to, że nie można oprzeć skargi kasacyjnej, od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy, na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 czerwca 2016 r. sygn. akt II GSK 38/15).

25 Powyższa wykładnia prawa jest jednoznaczna. Wynika z niej, że w art. 2 ust. 2 u.p.d.o.p. ustawodawca zdefiniował działalność rolniczą, stanowiąc że jest to działalność polegająca na wytworzeniu produktów roślinnych lub zwierzęcych w stanie nieprzetworzonym (naturalnym) z własnych upraw albo hodowli lub chowu, w tym również produkcja materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego i produkcja warzywnicza gruntowa, szklarniowa i pod folią, produkcja roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadownicza, hodowla i produkcja materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcja zwierzęca typu przemysłowo-fermowego oraz hodowla ryb, a także działalność, w której minimalne okresy przetrzymywania zakupionych zwierząt i roślin, w trakcie których następuje ich biologiczny wzrost wynoszą ściśle wskazane w ustawie okresy.

26 Uznać należy, że ustawodawca w tym przepisie w sposób precyzyjny i wyczerpujący (zamknięty) określił charakter działalności rolniczej, odwołał się w nim do działalności rolniczej (jej przychodów), a nie do działalności rolniczej jako takiej. W związku z tym zwolnieniem przedmiotowym, którego zakresu nie można interpretować rozszerzająco, objęte są tylko te czynności, które zostały wprost wymienione w art. 2 ust. 2 u.p.d.o.p.

27 Przychody z czynności wykraczających poza ustawowo zdefiniowany zakres działalności gospodarczej należy traktować jako przychody z innych źródeł przychodów (pozarolniczych), podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 sierpnia 2010 r. sygn. akt II FSK 746/09).

28 Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej za całkowicie chybione i na mocy art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.