Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 lutego 2016 r., II FSK 3382/13

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 lutego 2016 r., II FSK 3382/13

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Grażyna Nasierowska, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 9 lutego 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. [...] S. A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 17 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 692/13 w sprawie ze skargi E. [...] S. A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 25 stycznia 2013 r. nr ILPB4/423-366/12-2/MC w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. [...] S. A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 692/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę E. [...] S.A. z siedzibą w W. na indywidualną interpretację Ministra Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że spółka zwróciła się z wnioskiem o interpretację przepisów prawa podatkowego. Stan faktyczny dotyczył sytuacji, w której spółka, jako leasingodawca zawrze umowę z przedsiębiorcą prowadzącym indywidualną działalność, a następnie leasingobiorca dokona przekształcenia, polegającego na wniesieniu aportem swojego przedsiębiorstwa do spółki z o.o. w zamian za co otrzyma dodatkowe udziały w spółce z o.o. W takim przypadku leasingobiorca może zwrócić się do spółki z wnioskiem o dokonanie cesji umowy leasingu na nowego leasingobiorcę tj. spółkę z o.o.

3 Mając na uwadze powyżej przedstawiony stan faktyczny, spółka zadała pytanie czy jako leasingodawca, może uznać, że w przypadku opisanym powyżej, nadal będzie stroną umowy leasingu spełniającej warunki z art. 17b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz.397 ze zm., dalej "u.p.d.o.p.") i po upływie podstawowego okresu umowy, na jaki została ona pierwotnie zawarta będzie miała prawo do zbycia przedmiotu umowy za cenę odbiegającą od ceny rynkowej, zgodnie z art. 17c u.p.d.o.p.? Prezentując własne stanowisko spółka podała, że w następstwie cesji umowy leasingu, mimo zmiany po stronie leasingobiorcy, umowa w dalszym ciągu spełniać będzie warunki podatkowej umowy leasingu operacyjnego, w konsekwencji czego spółka będzie mogła zbyć przedmiot leasingu za cenę określoną w umowie.

4 Minister Finansów w wydanej w dniu 25 stycznia 2013 r. interpretacji indywidualnej uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że przystąpienie do umowy leasingu nowego korzystającego oznacza konieczność zbadania czy w dniu zmiany podmiotowej, umowa ta stanowi podatkową umowę leasingu operacyjnego. W konsekwencji, w przypadku leasingu operacyjnego w dniu zmiany korzystającego muszą być spełnione warunki określone w art. 17b u.p.d.o.p. W opinii organu podatkowego, nie dochodzi tutaj, jak w przypadku uregulowań w przepisach ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej "k.c."), do kontynuacji umowy po stronie korzystającego.

5 2. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, spółka zaskarżyła interpretację w całości. Zarzuciła, że narusza ona przepisy prawa materialnego, tj. art. 17b i art. 17c u.p.d.o.p. przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż w przypadku zmiany korzystającego spółka nie będzie już stroną umowy leasingu operacyjnego spełniającej warunki z art. 17b u.p.d.o.p. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie.

6 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w uzasadnieniu stwierdził, że w analogicznie zakreślonym przedmiocie sporu wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 marca 2013 r., sygn. akt. II FSK 1332/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu rozpoznając niniejszą sprawę akceptuje zawarte w powołanym wyroku stanowisko i przyjmuje je za własne. W pierwszym rzędzie Sąd, opierając się na powołanym wyroku, wskazał, że dla zachowania podatkowego charakteru umowy leasingu niezbędne jest spełnienie przez osobę wstępującą w prawa i obowiązki korzystającego warunków wynikających z art. 17b ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.d.o.p. W stanie prawnym obowiązującymi do 1 stycznia 2013 r. ani przepisy u.p..d.o.p., ani też ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej "Ordynacja podatkowa"), nie regulowały kwestii następstwa prawnego w przypadku cesji umowy leasingu operacyjnego. Regulację w tym zakresie zawierał natomiast k.c. Dopuszczał on wstąpienie osoby trzeciej we wszelkie prawa i obowiązki pierwotnego korzystającego. Ustawa podatkowa określała natomiast jedynie warunki, jakie powinna spełniać umowa leasingu, aby wywierała skutki podatkowe określone w art. 17b ust. 1 oraz art. 17f ust. 1 u.p.d.o.p.

7 W dalszej części uzasadnienia Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził. że skoro ustawodawca nakłada ograniczenia w umowie leasingu wyrażone w art. 17b u.p.d.o.p, od których uzależnia nabycie przez strony umowy preferencji podatkowych, nie można uznać, że "nowy korzystający", w stosunku do którego umowa nie spełnia warunków określonych w tych przepisach, może korzystać z tych preferencji. Przyjęcie cywilistycznego punktu widzenia prowadziłoby natomiast do przyznania uprawnień podmiotowi, w stosunku do którego warunki określone w art. 17b u.p.d.o.p. nie są spełnione, co jest niedopuszczalne.

8 4. W skardze kasacyjnej pełnomocnik spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W oparciu o art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.), autor skargi kasacyjnej podniósł zarzut naruszenia prawa materialnego tj.: art. 17a pkt 1 i 2 w związku z art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędne uznanie, że zmiana korzystającego w wyniku dokonania cesji wierzytelności skutkuje koniecznością ponownego badania czy umowa leasingu operacyjnego spełnia warunki, o których mowa w art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p., a także naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej regulujące zasady wydawania indywidualnych interpretacji podatkowych.

9 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

10 5. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nie jest ona zasadna wobec czego należy ją oddalić. Skarga kasacyjna, oparta została na podstawie wyrażonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono bowiem, że wydany został przy zastosowaniu błędnej wykładni przepisów art. 17a pkt 1 i 2 w związku z art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p. Zarzut ten nie tylko został niepoprawnie sformułowany, gdyż nie podano jakikolwiek przepisów ustawy p.p.s.a., lecz także jest całkowicie nie trafny pod względem merytorycznym. Skarga kasacyjna zawiera natomiast w większości cytaty orzeczeń sądów administracyjnych oraz uwag stanowiących w istocie polemikę ze stanowiskiem Sądu. Treść skargi kasacyjnej nie jest przy tym powiązana z konkretnymi zarzutami naruszenia prawa przez Sąd.

11 Badając natomiast stan faktyczny sprawy uznać należy, iż jest on bezsporny a Sąd określił prawidłowo skutki prawne wynikające z tego przepisu dla ustalonego stanu faktycznego. Wbrew zarzutom dającym się wywieść ze skargi kasacyjnej Sąd administracyjny pierwszej instancji prawidłowo odczytał treść, jak znaczenie przepisu art. 17a pkt 1 i 2 w związku z art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p oraz intencje prawodawcy. Nie dopuścił się więc błędu w wykładni prawa.

12 Podzielić należy stanowisko Sądu pierwszej instancji, który wskazuje, że przystąpienie do umowy leasingu nowego korzystającego oznacza, konieczność zbadania, czy w dniu zmiany podmiotowej, umowa ta stanowi podatkową umowę leasingu operacyjnego. W przypadku leasingu operacyjnego warunki określone w art. 17b u.p.d.o.p. muszą być w dniu zmiany korzystającego spełnione. Nie dochodzi tutaj, jak w przypadku uregulowań w przepisach k.c., do kontynuacji umowy. W konsekwencji, skoro ustawodawca w przepisach art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p. uzależnia prawo korzystającego, a także finansującego do stosowania wobec umowy leasingu zasad opodatkowania przewidzianych w tych przepisach od łącznego spełnienia warunków w nich określonych, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie można przyjąć, że z przywilejów tych skorzysta również osoba, która tych warunków nie spełnia.

13 Fakt, że w przepisach tych wskazuje się na warunki, jakie winny spełniać umowy leasingu nie powoduje, że zmiana podmiotu takich umów nie pozostaje bez wpływu na ich podatkową kwalifikację. Przepisy te bowiem określają również skutki podatkowe występujące po stronie korzystającego i finansującego, jakie wywołują zawarte między tymi stronami umowy leasingu. Zatem, w momencie cesji takich umów na nowego korzystającego, niezbędne jest zbadanie, czy umowa między finansującym a nowym korzystającym spełnia warunki określone w art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p., aby strony mogły rozliczać opłaty w tych umowach wykazane w myśl tych regulacji. Wobec tego, negatywna weryfikacja umowy leasingu operacyjnego w dniu przejęcia długu oznacza brak możliwości zastosowania również zasad dotyczących sprzedaży przedmiotu leasingu po upływie podstawowego okresu umowy leasingu operacyjnego i realizacji uprawnień przyznanych przez przepisy podatkowe w zakresie sprzedaży przedmiotu leasingu "nowemu korzystającemu" po preferencyjnej, niższej od rynkowej cenie.

14 Tym samym skarżąca jako leasingodawca nie może uznać, że w związku z cesją umowy leasingu nadal będzie stroną umowy leasingu spełniającej warunki art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p. W przypadku bowiem negatywnej weryfikacji umowy leasingu operacyjnego w dniu zmiany korzystającego, spółka nie będzie uprawniona, by stosować wobec takiej umowy leasingu zasady opodatkowania wynikających z art. 17c u.p.d.o.p. w zakresie sprzedaży przedmiotu leasingu po zakończeniu podstawowego okresu umowy. W przypadku określenia przez spółkę ceny sprzedaży przedmiotu leasingu na poziomie nie niższym niż jego wartość hipotetyczna netto może znaleźć zastosowanie art. 14 ust. 1- 3 u.p.d.o.p.

15 Należy podkreślić, iż art. 17c u.p.d.o.p. może zostać zastosowany przez finansującego tylko wówczas, gdy umowa leasingu spełnia warunki określone w art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p. Przy czym, spełnienie tych warunków należy badać przy każdorazowej zmianie np. korzystającego, z wyjątkiem sytuacji, gdy zmiana ta powoduje sukcesję podatkową w rozumieniu Ordynacji podatkowej. Zatem, w przypadku, gdy nie zachodzi sukcesja podatkowa, a umowa leasingu w dniu zmiany korzystającego nie spełnia przesłanek z art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p., niemożliwe staje się skorzystanie przez skarżącą z przywilejów wynikających z art. 17c u.p.d.o.p.

16 Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do treści art. 204 pkt 1 tej ustawy w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).