Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 lutego 2007 r., II FSK 338/06

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 lutego 2007 r., II FSK 338/06

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grzegorz Krzymień, Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak (sprawozdawca), Sędzia NSA del. Anna Maria Świderska, Protokolant Katarzyna Golemba, po rozpoznaniu w dniu 28 lutego 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 13 grudnia 2005 r. sygn. akt I SA/Ke 364/05 w sprawie ze skargi Danuty C. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 28 stycznia 2005r. (...) w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 13 grudnia 2005 r., I SA/Ke 364/05, w sprawie ze skargi Danuty C., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach uchylił w całości decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 28 stycznia 2005 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r.

3 W uzasadnieniu orzeczenia podano, że skarżąca prowadziła, opodatkowaną na zasadach ogólnych, działalność gospodarczą w zakresie obróbki drewna. Kontrola przeprowadzona w dniach od 30 lipca do 4 sierpnia 2004 r. wykazała nierzetelność i wadliwość prowadzonej przez Danutę C. księgi przychodów i rozchodów.

4 Organ podatkowy pierwszej instancji, kwestionując wydatki dotyczące robót budowlanych oraz wydatki związane z energią elektryczną, stwierdził zawyżenie przez skarżącą kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę 79.403,14 zł.

5 W oparciu o powyższe ustalenia Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. w dniu 28 października 2004 r. wydał decyzję określającą stronie podatek dochodowy od osób fizycznych za 2003 r.

6 Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia 28 stycznia 2005 r. uchylił rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, określając należny podatek w niższej kwocie.

7 Organ odwoławczy uznał za koszt uzyskania przychodu sumę 38.836,14 zł przeznaczoną na opłaty za energię elektryczną. Odmówił jednakże kwalifikowania jako kosztu uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z pracami remontowymi.

8 Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, że skarżąca zeznała do protokołu, iż w okresie od lutego do połowy kwietnia 2003 r. Grzegorz T. wykonywał osobiście, na jej zlecenie remont budynku gospodarczego. Okoliczność ta znajduje potwierdzenie w pięciu wystawionych przez niego fakturach na łączną kwotę 40.567 zł.

9 W toku doraźnej kontroli przeprowadzonej w firmie G. T. wykazano, że wspomniane faktury nie zostały zaewidencjonowane w prowadzonej przez niego księdze przychodów. Wystawione faktury miały podwójną numerację, gdyż z takimi samymi numerami zostały zaewidencjonowane w maju 2003 r. faktury wystawione na rzecz innych kontrahentów.

10 Ponadto wykonawca robót nie przedstawił do kontroli faktury VAT (...) i nie okazał dowodu zakupu materiałów zużytych przy wykonywaniu usług. G. T. wyjaśnił, że niezbędne materiały nabył na targu bez rachunków a brak zaewidencjonowania przychodu nastąpił wskutek nieporozumień z żoną, która w tym czasie prowadziła księgowość.

11 Na podstawie kosztorysów załączonych do poszczególnych rachunków organ drugiej instancji ustalił również, że realizacja robót wymagała 1.124 roboczogodzin. Mając na względzie oświadczenie usługodawcy, że pracował on w okresie od lutego do marca, to jest przez 50 dni roboczych stwierdzić należy, że prace remontowe były prowadzone przez ok. 22,5 godziny na dobę.

12 Zwrócono uwagę, że podniesiona przez G. T. okoliczność, jakoby przy wykonywaniu robót posługiwał się maszynami stanowiącymi własność skarżącej, nie została uwzględniona w wystawionych fakturach.

13 W ocenie organu odwoławczego operacje gospodarcze udokumentowane analizowanymi fakturami są fikcyjne.

14 W skardze do sądu administracyjnego Danuta C. domagała się uchylenia decyzji podatkowych obu instancji, zarzucając im uchybienie art. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 80 poz. 350 ze zm./ oraz art. 122, art. 180, art. 187, art. 191 i art. 192 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./.

15 Zdaniem skarżącej w sprawie doszło do błędnego zrekonstruowania stanu faktycznego. Organy podatkowe popadły w sprzeczność wskazując z jednej strony, że prace remontowe zostały wykonane, a z drugiej strony, że remont był fikcyjny. Nie wyjaśniono również, jakie roboty zostały zrealizowane, w jakim czasie i dlaczego ustalono za nie taką cenę.

16 Skarżąca podkreśliła, że niewłaściwe prowadzenie ewidencji rachunkowej nie pozbawia podatnika możliwości odliczenia kosztu.

17 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, uwzględniając skargę, stwierdził naruszenie, wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, zasady prawdy obiektywnej, zgodnie z którą na organach podatkowych ciąży obowiązek ustalenia i wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i zastosowanie do niego normy prawnej.

19 Skład orzekający zwrócił uwagę na rozbieżności wynikające z ustaleń organów podatkowych. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. przyjął bowiem, że remont w zakresie wskazanym przez stronę został przeprowadzony, jednakże nienależycie udokumentowany. Dyrektor Izby Skarbowej w K. w oparciu o ten sam materiał dowodowy uznał natomiast, że skarżąca nie poniosła wydatków na remont. Zdaniem Sądu stanowisko organu odwoławczego nie zostało dostatecznie wyjaśnione.

20 W wyroku wskazano, że organy podatkowe przy ponownym rozpatrywaniu sprawy powinny w szczególności ustalić, czy prace remontowe zostały faktycznie wykonane oraz czy ich zakres jest zgodny z kosztorysami załączonymi do poszczególnych faktur.

21 W dalszej części rozważań Sąd odwołując się do treści art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zaakcentował, że w doktrynie i judykaturze istnieją sprzeczne poglądy dotyczące zasad dokumentowania kosztów. Skład orzekający w niniejszej sprawie przychylił się do stanowiska pośredniego prezentowanego w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 6 kwietnia 2000 r., III SA 672/99 i z dnia 2 września 1999 r., I SA/Po 2020/98.

22 W pierwszym z wymienionych orzeczeń podniesiono, że wydatki faktycznie poczynione, a jedynie wadliwie udokumentowane, nie mogą być tylko z tego powodu w całości pominięte przy określaniu podstawy opodatkowania, jeśli mogą być udowodnione innymi środkami dowodowymi zasługującymi na wiarę. W wyroku I SA/Po 2020/98 wyrażono zaś pogląd, że w przypadku zakwestionowania przez organ podatkowy wiarygodności faktur, podatnikowi przysługuje prawo posłużenia się innymi dowodami w celu wykazania, że poniósł określony wydatek. Ciężar dowodu spoczywa wówczas na podatniku.

23 W świetle przedstawionych uwag nie można - zdaniem Sądu - zgodzić się z twierdzeniem skarżącej, że organy podatkowe są w każdej sytuacji zobligowane do ustalania stanu faktycznego. Jednocześnie podkreślono, że skarżąca nie zgłaszała w toku postępowania podatkowego wniosków dowodowych. Za takie nie można bowiem uznać zawartej w odwołaniu wypowiedzi, że istnieje możliwość przeprowadzenia oględzin i ewentualnego przesłuchania świadków na okoliczność remontu.

24 W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego.

25 Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie:

26 - art. 141 par. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ poprzez wyrażenie poglądu, że organy podatkowe nie ustaliły prawidłowo stanu faktycznego sprawy,

27 - art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wobec braku zawarcia w uzasadnieniu wyroku ustaleń, które by w sposób dostateczny przemawiały za uchyleniem decyzji,

28 - art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" w związku z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez niewłaściwe zastosowanie tego ostatniego przepisu, a polegające na przyjęciu, że kosztami uzyskania przychodów w rozumieniu tego przepisu są takie wydatki, które nie zostały wykonane przez wskazanego wykonawcę. W świetle ustaleń poczynionych przez organy podatkowe kosztami uzyskania przychodów mogą być tylko koszty, które poniósł podatnik z tytułu nabycia konkretnej usługi u konkretnego podwykonawcy. Takie też powinno być prawidłowe zastosowanie tego przepisu,

29 - art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez uwzględnienie skargi w sytuacji, gdy Sąd nie wskazał na czym polegają naruszenia przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy.

30 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentowano, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Grzegorz T. nie był wykonawcą robót remontowych. W sytuacji zatem, gdy prace zostały zrealizowane przez kogoś innego, a wydatki nie zostały należycie udokumentowane, zadaniem Sądu było udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy przepisy prawa materialnego dopuszczają zaliczenie spornej kwoty w koszty uzyskania przychodów. Skład orzekający nie powinien był zatem skupiać się wyłącznie na poglądach dotyczących dokumentowania kosztów uzyskania przychodów, ale uzasadnić, dlaczego odmówiono racji Dyrektorowi Izby Skarbowej w K..

31 Organ odwoławczy podniósł ponadto, że przyjmując odmienne w stosunku do Naczelnika Urzędu Skarbowego stanowisko podał motywy jakimi się kierował.

32 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

33 Skarga kasacyjna wniesiona w rozpoznanej sprawie zawiera jedynie zarzuty naruszenia przez zaskarżony wyrok przepisów postępowania sądowego. Jak wynika jednak z przepisu art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ skuteczność tego rodzaju zarzutu kasacyjnego uzależniona jest od oceny czy wskazane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

34 W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że taka sytuacja nie zaistniała. Sąd pierwszej instancji zasadnie bowiem wskazał na istotne różnice jakie zaszły pomiędzy stanem faktycznym ustalonym przez organy podatkowe obu instancji, w szczególności zaś wniosków jakie zostały z niego wyprowadzone. I tak organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że remont w zakresie określonym przez skarżącą został faktycznie przeprowadzony i zostało to stwierdzone podczas kontroli przeprowadzonej w dniach od 30 lipca do 4 sierpnia 2004 r. Nie został on udokumentowany w sposób pozwalający na zaliczenie wydatków z tego tytułu do kosztów uzyskania przychodów /patrz str. 4 decyzji z dnia 28 października 2004 r./.

35 Natomiast organ odwoławczy, poczynił odmienne ustalenia stwierdzając, że wydatki na remont nie zostały w rzeczywistości poniesione, a więc zarzucając skarżącej fikcyjność tych wydatków /patrz uzasadnienie zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji decyzji organu odwoławczego/. Są to więc z gruntu odmienne ustalenia i to, jak wynika z porównania treści uzasadnień rozstrzygnięć organów obu instancji, w istocie oparte o jeżeli nie analogiczny to niemal tożsamy materiał dowodowy zgromadzony w sprawie.

36 Już tylko z tego względu zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej podniesiony przez Sąd pierwszej instancji należy uznać za uzasadniony.

37 Wprawdzie w skardze kasacyjnej nie podniesiono zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, to jednak należało zwrócić uwagę na brzmienie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./. Przepis ten zawiera definicję kosztów uzyskania przychodów i stanowi, że są nimi wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy. Kluczowymi zatem przesłankami, aby dany wydatek uznać za taki koszt jest ustalenie czy został on przez podatnika rzeczywiście poniesiony i czy został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów. Rozstrzygnięcia dokonane przez organy podatkowe obu instancji nie odpowiadają przede wszystkim jednoznacznie na pytanie czy koszt prac remontowych został efektywnie poniesiony przez skarżącą, czy też wydatki z tego tytułu okazały się być fikcyjnymi. Na tę zasadniczą kwestię zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. Trafnie też Sąd ten podniósł, powołując się na dominujący w orzecznictwie sądowym pogląd, że wadliwe udokumentowanie faktycznie dokonanych wydatków, nie może być przyczyną pominięcia w całości takich wydatków jako kosztów uzyskania przychodów. W realiach sprawy niniejszej należałoby więc podkreślić, że oznacza to, że skarżącą nie mogą w sposób bezpośredni obciążać uchybienia w dokumentacji podatkowej stwierdzone u wykonawcy zleconych przez nią prac remontowych.

38 Mając powyższe na względzie, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna wniesiona w rozpoznanej sprawie nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i na podstawie art. 184 cytowanego Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku.