Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2014 r., II FSK 3363/14

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2014 r., II FSK 3363/14

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Beata Cieloch, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 18 listopada 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi A. K. o wznowienie postępowania sądowego zakończonego wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 633/12 oddalającym skargę kasacyjną A. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 19 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Lu 157/09 w sprawie ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 20 stycznia 2009 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) uchyla wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 633/12, 2) uchyla wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 19 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Lu 157/09, 3) umarza postępowanie sądowe, 4) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie na rzecz A. K. kwotę 9717 (słownie: dziewięć tysięcy siedemset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 8 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 633/12, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną wniesioną przez A. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 19 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Lu 157/09. W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego w dniu 31 marca 2008 r. wydał decyzję ustalającą skarżącej zobowiązanie podatkowe w wysokości 57.066 zł. Po rozpoznaniu odwołania skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie decyzją z dnia 20 stycznia 2009 r. uchylił w całości rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i ustalił zobowiązanie podatkowe w wysokości 57.066 zł. W ocenie organu odwoławczego sposób w jaki skarżąca nabyła, a następnie sprzedała 2.221 świadectw udziałowych NFI odpowiadał definicji pozarolniczej działalności gospodarczej. O zorganizowanym charakterze działań skarżącej świadczyć miało m.in. to, że świadectwa nabywała nie tylko osobiście ale i z pomocą osób trzecich oraz częstotliwość dokonywanych transakcji. W tym stanie rzeczy dochody skarżącej podlegały opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Organ uznał, że skoro skarżąca nie zgłosiła do opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży świadectw udziałowych NFI, to nie może on stanowić pokrycia wydatków poczynionych w latach następnych. Decyzję wydano na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm., dalej "u.p.d.o.f.").

3 Od powyższej decyzji skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, wnosząc o jej uchylenie oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. W skardze podniesiono między innymi zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 41 u.p.d.o.f.

4 Sąd pierwszej instancji oddalił skargę jako bezzasadną. Odwołując się do art. 21 ust. 1 pkt 41 u.p.d.o.f. brzmieniu obowiązującym w 1996 r. i porównując go ze zmianami wprowadzanymi w latach następnych Sąd pierwszej instancji sformułował następujący wniosek: aby dochody osiągnięte ze sprzedaży świadectw udziałowych NFI były wolne od podatku dochodowego, to nie mogły pochodzić z działalności gospodarczej. Wskazując na art. 21 ust. 1 pkt 42 u.p.d.o.f., zauważył natomiast, że dochody uzyskane z tytułu sprzedaży akcji NFI wolne były od podatku, o ile w skali roku nie przewyższyły połowy jednomiesięcznego średniego wynagrodzenia w gospodarce narodowej. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów podatkowych, że działania skarżącej podejmowane w celu nabycia i sprzedaży świadectw udziałowych NFI odpowiadały definicji pozarolniczej działalności gospodarczej. Powołano się przy tym na uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 6 grudnia 1991 r., III CZP 17/91, w świetle, której działalność gospodarcza cechuje się stałością, powtarzalnością podejmowanych działań, podporządkowaniem zasadzie racjonalnego gospodarowania, uczestnictwem w obrocie gospodarczym. Dla oceny działań skarżącej nie bez znaczenia był także rozmiar osiągniętych dochodów, które przekroczyły w skali roku połowę średniego wynagrodzenia w gospodarce narodowej.

5 W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżąca zarzuciła naruszenie:

6 - tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej "p.p.s.a."), poprzez: (a) ocenę w zaskarżonym wyroku, że organy podatkowe nie naruszyły art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej; (b) naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., polegające na niepełnym wyjaśnieniu w uzasadnieniu wyroku zarzutu skarżącej, co do zaliczenia do działalności gospodarczej w 1996 r. obrotu papierami wartościowymi; (c) ocenę w zaskarżonym wyroku, że organy podatkowe nie naruszyły zasady równości wyrażonej w art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej w skrócie: "Konstytucja RP"),

7 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., poprzez: (a) ocenę w zaskarżonym wyroku, że organy podatkowe nie naruszyły art. 30 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. opartego na błędnym jego zastosowaniu; (b) ustalenie na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 41, poz. 324 ze zm.), że skup i późniejsza sprzedaż świadectw udziałowych NFI nosiła cechy pozarolniczej działalności gospodarczej; (c) zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji decyzji Dyrektora Izby Skarbowej ustalającej błędnie, że dochód ze sprzedaży świadectw udziałowych NFI w 1996 r. nie był zwolniony z podatku dochodowego od osób fizycznych i nie stanowił pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz latach wcześniejszych, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, o którym jest mowa w art. 20 ust. 3 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 41 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w latach 1995-1996.

8 Wspomnianym na wstępie wyrokiem Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako niezasadną.

9 Pismem z dnia 20 listopada 2013 r. skarżąca wniosła skargę o wznowienie postępowania sądowego, żądając zmiany zaskarżonego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego i uchylenie poprzedzającego go wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie oraz umorzenie postępowania. Wniesiono również o zwrot kosztów postępowania w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego. Skargę wniesiono na podstawie art. 272 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 190 ust. 4 Konstytucji RP. W jej uzasadnieniu wskazano, że decyzje organów zostały wydane na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Tymczasem wyrokiem z dnia 18 lipca 2013 r. Trybunał Konstytucyjny, w sprawie o sygn. akt SK 18/09 (Dz. U. z 2013, poz. 985), uznał wspomniany przepis, w brzmieniu obowiązującym w latach 1998-2006, za niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucją RP.

10 Decyzją z dnia 28 maja 2014 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie uchylił w całości swoją decyzję z dnia 20 stycznia 2009 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 31 marca 2008 r., jak również umorzył postępowanie w sprawie.

11 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

12 Skarga o wznowienie postępowania sądowego okazała się zasadna, dlatego podlega uwzględnieniu. Zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2010 r., sygn. akt II GPS 1/10 (dostępny na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl), art. 272 § 1 p.p.s.a. "stanowi podstawę wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego w każdym przypadku, gdy orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania z Konstytucją, umową międzynarodową lub ustawą, obejmuje akt normatywny, jaki stosował lub powinien zastosować sąd administracyjny lub organ administracji publicznej w danej sprawie." Kierując się powyższymi względami, w celu realizacji prawa skarżącego do ponownego rozpoznania sprawy w nowym stanie prawnym, ustalonym wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09, Naczelny Sąd Administracyjny postanowił wznowić postępowanie w sprawie zakończonej prawomocnym orzeczeniem i rozpoznać sprawę na nowo w granicach, jakie zakreśla podstawa wznowienia to jest art. 282 § 1 p.p.s.a.

13 Mając na uwadze, że w przywołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w latach 1998-2006, z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP, Sąd w niniejszym składzie uwzględnia skargę o wznowienie postępowania zakończonego prawomocnym orzeczeniem i uchyla wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 maja 2012 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 633/12, jak również wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie (art. 282 § 2 p.p.s.a.). Jest bowiem rzeczą bezsporną, że podstawą materialnoprawną decyzji, której sprawa dotyczy, był art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

14 Fakt uchylenia przez Dyrektora Izby Skarbowej, w wyniku wznowienia postępowania podatkowego, decyzją z dnia 28 maja 2014 r. w całości decyzji wymiarowej tego organu z dnia 20 stycznia 2009 r. oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji z dnia 31 marca 2008 r. sprawił, że bezprzedmiotowe stało się postępowanie sądowe. Okoliczność ta uzasadnia zatem jego umorzenie.

15 W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, z mocy art. 282 § 2 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

16 Odnosząc się do rozstrzygnięcia o kosztach postępowania należy zauważyć, że zgodnie z art. 276 p.p.s.a. do postępowania ze skargi o wznowienie postępowania stosuje się odpowiednio przepisy o postępowaniu przed sądem pierwszej instancji, jeżeli przepisy p.p.s.a. nie stanowią inaczej. Ponieważ dział VII ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie zawiera odrębnej regulacji zwrotu kosztów postępowania, to zgodnie z odesłaniem zawartym w art. 276 p.p.s.a. w zakresie rozstrzygnięcia o zwrocie kosztów postępowania między stronami należy odpowiednio stosować przepisy o postępowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji. Konsekwentnie zatem należy przyjąć, że odesłanie zawarte w art. 276 p.p.s.a. nie dotyczy przepisów z zakresu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, a w szczególności art. 203, art. 204 i art. 207 § 2 p.p.s.a.

17 Odpowiednie stosowanie przepisów o kosztach postępowania, które wykorzystuje sąd pierwszej instancji kontrolując zgodność z prawem działalność administracji publicznej, pozwala na zasądzenie w wyroku NSA uwzględniającym skargę o wznowienie postępowania poprzez uchylenie wyroków obu instancji i umorzenie postępowania, kosztów z kolejnych etapów postępowania (pierwsza instancja, postępowanie kasacyjne, wznowienie), jeśli sąd uzna, że były one niezbędne do dochodzenia swoich praw przez stronę skarżącą. Naczelny Sąd Administracyjny w rozpoznawanej sprawie uznał, że kosztami niezbędnymi do dochodzenia praw przez stronę skarżącą były: kwoty uiszczonego wpisu na każdym z wymienionych etapów (pierwsza instancja, postępowanie kasacyjne, wznowienie), opłata za sporządzenie uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji, opłata skarbowa od pełnomocnictwa oraz wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie odpowiadającej pełnej stawce uzależnionej od wartości przedmiotu sprawy.

18 Z uwagi na powyższe, o zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 276 w zw. z art. 200, art. 205 i art. 209 p.p.s.a.