Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 sierpnia 2016 r., II FSK 3362/13

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 sierpnia 2016 r., II FSK 3362/13

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Jacek Niedzielski, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 23 sierpnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "P." S.A. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 10 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 639/13 w sprawie ze skargi "P." S.A. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 25 stycznia 2013 r. nr ITPB3/423-661a/12/PS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. uchyla interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 25 stycznia 2013 r. nr ITPB3/423-661a/12/PS, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz ""P." S.A. z siedzibą w G. kwotę 820 (słownie: osiemset dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 639/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę P. S.A. z siedzibą w G. (dalej: "Spółka", "Wnioskodawca" lub "Skarżący") na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 25 stycznia 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

3 Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług leasingu samochodów i planuje rozszerzyć jej zakres poprzez nabycie od innej spółki świadczącej usługi w tym samym zakresie pojazdów mechanicznych, stanowiących własność tejże spółki, którego elementy stanowią przedmiot umów leasingu zawartych przez zbywcę z korzystającymi. Wskutek nabycia przedmiotów leasingu, na podstawie przepisu art. 70914 § 1 per analogiam ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16 poz. 93 ze zm.), wnioskodawca wraz z nabyciem prawa własności pojazdów wstąpi w stosunki leasingu na miejsce finansującego. Zawarte przez zbywcę i trwające umowy leasingu nie zawierają żadnych ograniczeń w tym zakresie. W rezultacie tej czynności, w przypadku umów leasingu następowałaby zmiana podmiotu finansującego na różnym etapie trwania poszczególnych umów. Transakcja, poza zmianą podmiotu po stronie finansującego, nie zakłada jakichkolwiek zmian w treści umów leasingu, a w szczególności zmian podmiotowych po stronie korzystającego.

4 Spółka zadała następujące pytanie: czy w przypadku zbycia przez zbywcę (dotychczasowego finansującego) przedmiotów leasingu i jednoczesnego wstąpienia przez wnioskodawcę - nabywcę w stosunki leasingu na miejsce dotychczasowego finansującego umowy te nadal będą uważane za spełniające warunki, o których mowa w art. 17b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz.U z 2011 r., nr 74, poz. 397 ze zm.), w skrócie u.p.d.o.p. Zdaniem wnioskodawcy, z chwilą nabycia przez spółkę przedmiotów leasingu, zgodnie z art. 70914 § 1 Kodeksu cywilnego nastąpi wstąpienie przez spółkę w ogół praw i obowiązków dotychczasowego finansującego, wobec czego zawarte przez zbywcę umowy leasingu nie przestaną spełniać warunków z art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p. Mając na uwadze szczególny charakter przepisu art. 70914 § 1 wnioskodawca uważa, że zmiana podmiotowa umowy leasingu po stronie finansującego nie wpływa na prawa ani na obowiązki stron tej umowy, jak również na jej podatkową kwalifikację w świetle art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p.

5 W interpretacji indywidualnej z dnia 25 stycznia 2013 r. Minister Finansów ocenił jako nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy. W uzasadnieniu wskazano, że wstąpienie podmiotu trzeciego w prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego dopuszczalne jest wtedy, gdy istnieje podstawa prawna takiej sukcesji. Dalej organ wyjaśnił, iż przystąpienie do umowy leasingu nowego finansującego powoduje, że konieczne jest zbadanie, czy na dzień wstąpienia finansującego w stosunek leasingu na miejsce dotychczasowego finansującego, umowa ta stanowi podatkową umowę leasingu operacyjnego, czyli spełnia warunki określone w art. 17b u.p.d.o.p. Zdaniem Ministra Finansów skoro ustawodawca w art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p. w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 r., uzależnia prawa stron tej umowy i korzystanie przez te strony z uprawnień, wynikających z samej umowy, a następnie przeniesienie własności przedmiotu leasingu na preferencyjnych zasadach, od łącznego spełnienia warunków w nim określonych, nie można przyjąć, że z przywilejów tych skorzysta również osoba, która tych warunków nie spełnia. Minister Finansów podkreślił, że ustawą z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz.U. z 2012 r., poz. 1342), z dniem 1 stycznia 2013 r. znowelizowano między innymi przepisy u.p.d.o.p. w zakresie zasad opodatkowania stron umowy leasingu. Zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2013 r. brzmieniem art. 17a pkt 2 u.p.d.o.p., ilekroć w rozdziale jest mowa o podstawowym okresie umowy leasingu- rozumie się przez to czas oznaczony, na jaki została zawarta ta umowa, z wyłączeniem czasu, na który może być przedłużona lub skrócona; w przypadku zmiany strony lub stron tej umowy podstawowy okres umowy uważa się za zachowany, jeżeli inne postanowienia umowy nie uległy zmianie. Organ zaznaczył, że jednak stosownie do treści art. 18 ww. ustawy o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce, do umów leasingu zawartych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy art. 17a, art. 17b, art. 17f i art. 17i ustawy zmienianej w art. 4, w brzmieniu dotychczasowym. W konsekwencji organ skonstatował, że do dnia 31 grudnia 2012 r. na gruncie przepisów u.p.d.o.p. zmiana umowy w sytuacji, gdy finansującym zostaje nowy podmiot gospodarczy przystępujący do umowy była niewystarczająca, aby uznać, że umowa po dokonaniu tej zmiany jest nadal tą samą umową leasingu, a nowy finansujący powinien być traktowany jak pierwotna strona umowy leasingu operacyjnego.

6 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, wniesionej po uprzednim bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa spółka zarzuciła:

7 - naruszenie art.17a oraz art.17b u.p.d.o.p. poprzez błędne uznanie, że przepisy te ustanawiają "samodzielną definicję leasingu, całkowicie niezależną od definicji funkcjonującej w prawie cywilnym";

8 - błędną wykładnię art. 17b u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 r.) poprzez uznanie, iż zbycie przedmiotu leasingu powoduje obowiązek dokonania ponownej oceny zawartej uprzednio umowy leasingu, wynikający z faktu, że wstąpienie przez nowego finansującego powoduje jej zmianę;

9 - błędną wykładnię przepisu art.17b u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że warunkiem do uznania rat leasingowych za przychód finansującego i koszt korzystającego po wstąpieniu do umowy nowego finansującego jest, aby umowa trwała dalej przez okres stanowiący co najmniej 40 % normatywnego okresu amortyzacji, a suma ustalonych w umowie opłat pomniejszona o należny podatek od towarów i usług odpowiadała co najmniej wartości początkowej przedmiotu leasingu,

10 - błędne uznanie, że na gruncie przepisów podatkowych wstąpienie podmiotu trzeciego w prawa i obowiązku poprzednika przewidziane w przepisach prawa podatkowego dopuszczalne jest tylko w sytuacjach określonych w przepisach Rozdziału 14 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), zwanej dalej O.p.

11 - błędną wykładnię art. 70914 Kodeksu cywilnego poprzez uznanie, iż zbycie przedmiotu leasingu jest umową cesji,

12 - naruszenie art.121 O.p. przez zastosowanie rozszerzającej wykładni przepisów prawa podatkowego w sposób naruszający przepisy tego prawa oraz zasady zaufania do organów podatkowych;

13 - naruszenie art.14a i b w zw. z art. 121 O.p. poprzez pominięcie ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych w zakresie interpretacji art.17a i 17b u.p.d.o.p.

14 W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalając skargę wskazał, że w stanie prawnym obowiązującym do 1 stycznia 2013 r. ani przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ani też Ordynacja podatkowa nie regulowały kwestii następstwa prawnego w przypadku cesji umowy leasingu operacyjnego. W ocenie sądu pierwszej instancji organ interpretacyjny prawidłowo stwierdził, że do dnia 31 grudnia 2012 r. na gruncie przepisów u.p.d.o.p. zmiana umowy w sytuacji, gdy finansującym zostaje nowy podmiot gospodarczy przystępujący do umowy była niewystarczająca, aby uznać, że umowa po dokonaniu tej zmiany jest nadal tą samą umową leasingu.

16 Od powyższego wyroku pełnomocnik Spółki wywiódł skargę kasacyjną, w której zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy p.p.s.a. naruszenie:

17 - art. 17b ust. 1 pkt 1, 2 i 3 w związku z art. 17a pkt 1 i 2 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2013 r., poprzez błędną wykładnię wskazanych przepisów polegającą na uznaniu, że zmiana finansującego w czasie trwania umowy leasingu, w związku z nabyciem przez PCM przedmiotów leasingu na podstawie art. 70914 § 1 ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeksu cywilnego, wpływa na podatkową kwalifikację umowy leasingu;

18 - art. 93 - 93e O.p. w związku z art. 17b ust. 1 pkt 1, 2 i 3 w związku z art. 17a pkt 1 i 2 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2013 r., poprzez ich zastosowanie w sprawie, w której nie znajdowały one zastosowania; co doprowadziło do naruszenia wskazanych przepisów u.p.d.o.p. i konstatacji, że zmiana finansującego w czasie trwania umowy leasingu, w związku z nabyciem przez PCM przedmiotów leasingu na podstawie art. 70914 § 1 Kodeksu cywilnego, wpływa na podatkową kwalifikację umowy leasingu; Sąd w uzasadnieniu Wyroku nie powołał się co prawda wprost na art. 93 - 93e O.p., jednakże uzupełniając argumentację wskazał na nieznajdującą zastosowania w sprawie zasadę sukcesji i w ten sposób doprowadził do naruszenia wymienionych przepisów u.p.d.o.p.

19 Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie na podstawie art. 188 p.p.s.a. wyroku i rozpoznanie skargi; oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

20 W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Ministra Finansów wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

21 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

22 Skarga kasacyjna, jako oparta na usprawiedliwionych podstawach, zasługuje na uwzględnienie.

23 Spór w niniejszej sprawie wiąże się z rozstrzygnięciem, czy w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2013 r., zmiana jednej ze stron umowy leasingu (finansującego) powoduje konieczność oceny na nowo warunków takiej umowy, w świetle kryteriów określonych w Rozdziale 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czy też zmiana ta pozostaje bez wpływu na określenie skutków umowy, zawartej przez poprzedniego finansującego.

24 W ocenie Sądu pierwszej instancji organ interpretacyjny prawidłowo stwierdził, że do dnia 31 grudnia 2012 r. na gruncie przepisów u.p.d.o.p. zmiana umowy w sytuacji, gdy finansującym zostaje nowy podmiot gospodarczy przystępujący do umowy była niewystarczająca, aby uznać, że umowa po dokonaniu tej zmiany jest – w kontekście skutków podatkowych - nadal tą samą umową leasingu. Pogląd WSA w Gdańsku, że po zmianie strony umowę należy traktować z podatkowego punktu widzenia jako nową i ponownie oceniać czy spełnia ona warunki określone ustawą podatkowa, wpisuje się w stanowisko prezentowane w takich orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak wyrok z dnia 16 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2392/13, z dnia 6 marca 2013 r., II FSK 1332/11, z dnia 26 marca 2013 r., II FSK 1484/11, z dnia 26 stycznia 2016 r., II FSK 2733/13), a także w zdaniu odrębnym do wyroku NSA z dnia 24 września 2015, II FSK 1787/13.

25 Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający stwierdził jednakże, że w orzecznictwie na tle wskazanej kwestii spornej, zarysowało się w judykaturze również stanowisko biegunowo różne od przedstawionego. Zgodnie z nim zmiana jednej ze stron umowy leasingu pozostaje bez wpływu na kwalifikację i określenie skutków podatkowych wynikających z pierwotnej umowy (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1755/10 i II FSK 1687/10, z dnia 21 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 2216/11, z dnia 4 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 187/13 oraz z dnia 24 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1778/13).

26 Uwzględniając pojawiającą się rozbieżność w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz poważne wątpliwości prawne na tle interpretacji art. 17a pkt 1 i 2 u.p.d.o.p. (w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2013 r.), skład orzekający w tej sprawie stwierdził, że zaistniały przesłanki uzasadniające wystąpienie z pytaniem do powiększonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego w trybie art. 187 § 1 p.p.s.a. i w związku z tym w postanowieniu z dnia 10 lutego 2016 r. sformułował pytanie: "Czy w świetle art. 17a pkt 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2013 r., w przypadku zmiany jednej ze stron umowy leasingu, dokonanej w trakcie trwania podstawowego okresu umowy, przy niezmienionych pozostałych jej postanowieniach, zachodzi konieczność oceny na nowo warunków umowy, co do zgodności z kryteriami wymienionymi w art. 17b ust. 1 tej ustawy, czy też zmiana taka pozostaje bez wpływu na dotychczasową kwalifikację stosunku prawnego, a w konsekwencji i na skutki podatkowe wynikające z umowy pierwotnej?"

27 Odpowiadając na to pytanie, siedmioosobowy skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego w uchwale z dnia 23 maja 2016 r., sygn. akt II FPS 1/16, wyeksponował tezę: "Zmiana leasingodawcy poprzez zbycie i nabycie przez inny podmiot przedmiotu trwającej umowy leasingu nie uzasadnia przeprowadzania z tego tylko powodu weryfikacji tej umowy na podstawie art. 17a pkt 1 i 2 oraz art. 17b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2013 r."

28 W uzasadnieniu tejże uchwały podkreślono, że umowa leasingu, o której stanowi u.p.d.o.p., jest zasadniczo umową leasingu w rozumieniu prawa cywilnego, chociaż dla wywołania skutków podatkowych ustawa podatkowa wymaga określonej treści poszczególnych jej elementów. Wymogi te mają charakter przedmiotowy i nie dotyczą podmiotu umowy w osobie leasingodawcy, przy założeniu, że - jak w sprawie niniejszej - leasingodawca i (ewentualnie) osoba nabywająca przedmiot leasingu w czasie jego trwania są podmiotami prowadzącymi działalność opodatkowaną w zakresie usług leasingowych. Przeniesienie własności rzeczy (przedmiotu leasingu) w czasie trwania umowy leasingu powoduje zmianę podmiotu będącego stroną umowy. Nabywca rzeczy wstępuje w stosunek leasingu w miejsce finansującego. Skutek ten następuje z mocy samego prawa i w istocie oznacza, że nabywca staje się podmiotem wszystkich praw i obowiązków finansującego wynikających z tego stosunku prawnego. Wstępuje on w sytuację prawną zbywcy wynikającą z umowy leasingu. Treść umowy natomiast pozostaje bez zmian (K. Kopaczyńska-Pieczniak, Komentarz do art. 70914 Kodeksu cywilnego, LEX 2014 r.). Jeżeli, w przypadku zmiany podmiotowej umowy, to jest wyłącznie zmiany osoby leasingodawcy, czyli finansującego, treść umowy leasingu pozostaje bez zmian, bez zmian pozostają również te jej części czy też elementy, w zakresie których ustawa podatkowa przewiduje określone wymogi. W relacji do treści umowy, która ma znaczenie prawne tak dla prawa cywilnego jak i prawa podatkowego, nie można w przypadku nabycia przedmiotu leasingu w czasie jego trwania zasadnie mówić o "nowej umowie", ponieważ treść umowy pozostaje bez zmian. Niezasadne jest również przyrównywanie wprost umowy sprzedaży przedmiotu leasingu do cesji, czyli przelewu wierzytelności na podstawie art. 509 K.c. Umowa sprzedaży przenosi własność przedmiotu trwającego leasingu nie zaś jakąkolwiek wierzytelność. Wprawdzie z tytułu wejścia z mocy prawa, czyli art. 70914 § 1 K.c., do realizowanej nadal umowy leasingu nabywca jej przedmiotu uzyskuje wierzytelność w zakresie rat leasingowych, jest to jednak konsekwencja wykonywanej umowy leasingu, której treść pozostała bez zmian, nie zaś skutek umowy przelewu wierzytelności. Wstąpienie do wykonywanej umowy leasingu przez nabywcę przedmiotu leasingu w czasie jej trwania powoduje wejście tego podmiotu w ogół praw i obowiązków strony tej umowy, są to jednak prawa i obowiązki wynikające z treści umowy, która nie uległa zmianie, a więc jeżeli spełniała wymogi przewidziane przez ustawę podatkową nie wymaga ponownego podatkowego jej weryfikowania. Prawa i obowiązki w zakresie prawa podatkowego odnoszą się do treści umowy leasingu, która w omawianym przypadku nie ulega zmianie. Nie są natomiast uzależnione od tego, kto jest leasingodawcą, jeżeli wykonuje on zgodną z wymogami prawa cywilnego i prawa podatkowego niezmienioną przedmiotowo umowę, w której w szczególności nie ulega zmianie osoba leasingobiorcy, czyli korzystającego, który z tytułu wykonania tej umowy posiada zasadniczo prawo zaliczania rat leasingowych do kosztów uzyskania przychodu, podczas gdy przychód leasingodawcy, niezależnie od tego, kto nim jest, stanowić będzie jego przychód do opodatkowania. Wobec powyższego, to jest przede wszystkim wykonywania umowy leasingu o tej samej treści, od której, nie zaś od osoby leasingodawcy umowę wykonującego, uzależnione są prawa i obowiązki w zakresie prawa podatkowego, wymóg niezbędności podstawy prawnej następstwa prawnego w prawie podatkowym - odnoszącego się do hipotezy wstąpienia w prawa i obowiązki trwającej umowy leasingu przez nabywcę przedmiotu tej umowy - jest nieuzasadniony. W konsekwencji zmiana leasingodawcy poprzez zbycie i nabycie przez inny podmiot przedmiotu trwającej umowy leasingu nie uzasadnia przeprowadzania z tego tylko powodu weryfikacji tej umowy na podstawie art. 17a pkt 1 i 2 oraz art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym przed 31 grudnia 2012 r., a nowelizacja treści art. 17a pkt 2 u.p.d.o.p. nie zmieniała prawa obowiązującego przed dniem 1 stycznia 2013 r. i w tym zakresie miała tylko charakter wyjaśniający.

29 W świetle art. 187 § 2 p.p.s.a. uchwała siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego wydana na skutek pytania prawnego zadanego w konkretnej sprawie jest w danej sprawie wiążąca. Oznacza to, że tego typu uchwała ma moc bezpośrednio wiążącą w tej jednej konkretnej sprawie. Sąd jest wówczas bezwzględnie związany poglądem w niej wyrażanym (por. wyrok NSA z dnia 29 lutego 2008 r., sygn. akt I OSK 254/07). W konsekwencji skład orzekający w tej sprawie za usprawiedliwiony uznaje podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 17b ust. 1 pkt 1, 2 i 3 w zw. z art. 17a pkt 1 i 2 u.p.d.o.p. przez ich wadliwą wykładnię, a także zarzut naruszenia art. 93-93e O.p. w zw. z art. 17b ust. 1 pkt 1, 2 i 3 oraz art. 17a pkt 1 i 2 u.p.d.o.p. poprzez ich zastosowanie. Uwzględniając bowiem przytoczoną wyżej tezę i rozważania z uchwały z dnia 17 listopada 2014 r., za wadliwe uznać należy stanowisko Sądu pierwszej instancji (jak również organu interpretacyjnego), że w okolicznościach faktycznych sprawy po zmianie strony umowy leasingu, umowę tę należy traktować z podatkowego punktu widzenia jako nową i ponownie oceniać czy spełnia ona warunki określone ustawą podatkową.

30 Uznając za usprawiedliwione sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego, a także to, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny, uchylając zaskarżony wyrok zadecydował jednocześnie o skorzystaniu z możliwości jaką zapewnia art. 188 p.p.s.a. i rozpoznał skargę. W ocenie NSA skarga – z tych samych powodów, co skarga kasacyjna – zasługuje na uwzględnienie. W związku z tym, w ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ interpretacyjny zobowiązany będzie do uwzględnienia dokonanej w niniejszym wyroku wykładni art. 17b ust. 1 pkt 1, 2 i 3 w zw. z art. 17a pkt 1 i 2 u.p.d.o.p.

31 Z przedstawionych wyżej względów, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. w związku z art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok oraz interpretację Ministra Finansów. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 205 § 2, art. 209 w zw. z art. 200 i art. 203 pkt 1 oraz w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).