Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 marca 2015 r., II FSK 336/13

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 marca 2015 r., II FSK 336/13

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA del. Jan Grzęda (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 6 marca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 6 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Rz 892/12 w sprawie ze skargi N. sp. z o. o. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 17 maja 2012 r. nr IBPB II/2/415-260/12/MMa w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz N. sp. z o. o. z siedzibą w K. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 6 listoopada 2012 r. sygn. akt I SA/Rz 892/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. - dalej: "p.p.s.a.") na skutek skargi N. Sp. z o.o. z siedzibą w K., uchylił wydaną dla tej spółki indywidualną interpretację Ministra Finansów z 17 maja 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

3 W uzasadnieniu wyroku WSA referując stan sprawy przyjął m. in. że Spółka wystąpiła o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego dotyczącej skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ("sp. z o.o.") w spółkę osobową na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych . Opisując stan faktyczny stwierdziła, że w stosunku do spółki spodziewana jest uchwała o przekształceniu jej w spółkę osobową. We wcześniejszych latach zysk spółki był, na podstawie uchwały wspólników, bądź to wypłacany jako dywidenda wspólnikom bądź przekazywany na kapitał zapasowy. Spółka w złożonym wniosku, w odniesieniu do takiego stanu faktycznego, postawiła pytanie: czy po planowanym przekształceniu spółki w spółkę osobową będzie zobligowana, jako płatnik, do pobrania i wpłacenia zryczałtowanego podatku dochodowego od zgromadzonych na kapitale zapasowym lub innym funduszu środków pochodzących z zysku przeznaczonego w latach ubiegłych na ten kapitał?.

4 W ocenie spółki zyski sp. z o.o. z lat ubiegłych przeznaczane przez zgromadzenie wspólników spółki na kapitał zapasowy, a następnie na pokrycie strat nie będą stanowiły na dzień przekształcenia sp. z o.o. w spółkę osobową przychodu wspólnika z tytułu przychodu z kapitałów pieniężnych w ogólności, a w szczególności przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

5 Spółka argumentowała, że zysk ten nie może zostać uznany za "zysk niepodzielony" o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst. jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 769 ze zm. - dalej: "u.p.d.o.f.") ponieważ zysk został rozdysponowany przez zgromadzenie wspólników.

6 Minister Finansów w wydanej interpretacji uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Jego zdaniem bowiem wyrażenie "niepodzielone zyski" o których mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. oznacza wartość niepodzielonych między udziałowców wszelkich zysków spółki kapitałowej - zyski wypracowane przez spółki kapitałowe, lecz niewypłacone wspólnikom przed datą przekształcenia w spółki osobowe, w tym także zyski wypracowane przez sp. z o.o. a nie rozdzielone między wspólników, lecz przekazane na kapitał rezerwowy i zapasowy.

7 Skarżąca spółka nie zgodziła się z udzieloną jej interpretacją i - po bezskutecznym wezwaniu do jej zmiany - wniosła skargę do WSA zarzucając Ministrowi Finansów naruszenie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. oraz art. 121 § 1 w zw. z zw. z art. 14h o.p.

8 Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi.

9 WSA uznał, że skarga jest zasadna. Argumentował, że k.s.h. dopuszcza możliwość przeznaczenia zysku spółki nie tylko do podziału pomiędzy wspólników, ale także na inne cele (np. na kapitał zapasowy - art. 192 -197 k.s.h.). Stwierdził również, że nie można pomijać reguł podziału zysku wynikających z k.s.h. przy wykładni art. 24 ust. 5 pkt 8 k.s.h. a stwierdzenie, że "zysk niepodzielony" to zysk co do którego nie podjęto uchwały o wypłacie wspólnikom jako dywidendy, wykracza poza treść przepisu, a zaaprobowanie rozumienia przepisu forsowanego przez Ministra Finansów narusza art. 217 Konstytucji RP. Z rozważań sądu wynikało, że prawidłowa wykładnia nakazuje uznanie, że przeznaczenie zysku na kapitał zapasowy jest równoznaczne z podziałem zysku. W ocenie WSA każdy dokonany podział zysków przez zgromadzenie wspólników sp. z o.o. bez względu na skutek dokonanego podziału - pozostawania środków w spółce czy też przeznaczenia ich na wypłatę dla wspólników, powoduje, że środki objęte uchwałą nie stanowią zysków niepodzielonych w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.

10 WSA odwołał się również do licznych orzeczeń mających wspierać jego stanowisko (wyr. NSA z 8 grudnia 2011 r. II FSK 1050/10, z 7 marca 2012 r. II FSK 1671/10, z 19 kwietnia 2012 r. II FSK 1863/10 jak również licznych wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych).

11 WSA wskazał również na różnice w brzmieniu u.p.d.o.f. i wytknął organowi przeoczenie nowelizacji wprowadzonej na mocy art. 1 pkt 17 ustawy z 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209 poz. 1316).

12 Skargę kasacyjną od wyroku WSA wywiódł Minister Finansów zarzucając naruszenie:

13 - naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że transfer kapitału zgromadzonego na kapitale zapasowym lub rezerwowym w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej w osobową nie stanowi przychodów z kapitałów pieniężnych,

14 - art. 14 w zw. z art. 1 pkt 17 ustawy z 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustawy poprzez uznanie, że art. 25 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. ma zastosowanie do dochodów osiągniętych przez spółkę kapitałową od dnia 1 stycznia 2009 r.

15 Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi bądź - ewentualnie - przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania.

16 Skarżąca spóła wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej.

17 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

18 Skarga kasacyjna była bezzasadna w zakresie obydwu sformułowanych w niej podstaw odwoławczych.

19 W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w całości podziela stanowisko sądu pierwszej instancji wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Należy bowiem uznać, że skoro w świetle przepisów k.s.h. dopuszczalny jest podział zysku na cele związane z działalnością spółki i jej dalszym rozwojem a tym samym wyłącznie prawa wspólnika do dywidendy przez zgromadzenie wspólników sp. z o.o. (art. 191 § 1 i 2 k.s.h.), to tak podzielony zysk, ponieważ został kategorycznie rozdysponowany, nie może być uznany za zysk niepodzielony w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r.

20 Przepis w ówczesnym brzemieniu nie dawał podstaw do wyinterpretowywania objęcia obowiązkiem podatkowym tych zysków spółki przekształcanej które nie zostały podzielone między wspólników. Jego treść nakazuje uznać, że przepis ten nie znajduje zastosowania w przypadku każdego dozwolonego przepisami k.s.h. podziału zysków w spółce. Odmienne stanowisko byłoby sprzeczne z gramatycznym brzmieniem art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. wyznaczającym ostateczne granice wykładni. Dodawanie dodatkowej - niewynikającej z brzmienia przepisu - przesłanki opodatkowania byłoby, jak słusznie zauważył sąd pierwszej instancji, sprzeczne z art. 217 Konstytucji RP, który przewiduje, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów i stawek opodatkowania, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków dopuszczalne jest wyłącznie w drodze ustawy.

21 Stanowisko to zresztą wpisuje się w utartą linię orzeczniczą prezentowaną zarówno przez wojewódzkie sądy administracyjne jak i Naczelny Sąd Administracyjny (por. min.: wyrok NSA z 8 grudnia 2011 r., II FSK 1050/10, wyrok NSA z 7 marca 2012 r., II FSK 1671/10, wyrok NSA z 19 kwietnia 2012 r., II FSK 1935/10, wyrok NSA z 29 listopada 2011 r., II FSK 930/10, dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako CBOSA).

22 Bezzasadny był również zarzut naruszenia art. 14 w zw. z art. 1 ust 1 pkt 17 ustawy z 6 listopada 2008 r. o zmianie u.p.d.o.f. i innych ustaw podważający przyjęcie przez WSA, iż obowiązkiem organu było uwzględnienie faktu, iż art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. znajduje zastosowanie wyłącznie do zysków spółki powstałych po dniu wejścia w życie tego przepisu.

23 Kwestia ta również była przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażającego pogląd zbieżny z zaprezentowanym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku

24 Za licznymi wyrokami (w tym np. wyr. NSA z 7 marca 2012 r. II FSK 1671/10) wskazać zatem należy, że wyjaśnienia kwestii stosowania przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.p. w aspekcie czasowym, a ściśle określenia który dochód, tzn. pochodzący z jakiego okresu, podlega opodatkowaniu na podstawie tego przepisu, dostarcza art. 14 i 15 ustawy nowelizującej z dnia 6 listopada 2008 r. Zgodnie z art. 15 ustawy nowelizującej, weszła ona w życie 1 stycznia 2009 r. Z tym dniem zatem zawarty w art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. katalog dochodów z udziału w zyskach osób prawnych podlegających opodatkowaniu rozszerzono o wartości niepodzielonych zysków w przekształcanych spółkach kapitałowych (pkt 8).

25 W art. 14 ustawy nowelizującej wyraźnie doprecyzowano natomiast, że ma ona zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009 r. Przewidziane tym przepisem wyjątki (związane z odniesieniem do innych dat) nie dotyczą dochodów, o których mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.

26 Analiza treści art. 1 pkt 1 - 41 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 209, poz. 1316), w powiązaniu z art. 14 tej ustawy, nie pozwala na wyprowadzenie wniosku, że unormowanie zawarte w ostatnim z wymienionych przepisów (ustawa ma zastosowanie do uzyskanych dochodów [...] od dnia 1 stycznia 2009 r.) nie odnosi się do art. 1 pkt 17 ustawy nowelizującej.

27 Przepisem tym dodano do art. 24 ust. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.) kolejną jednostkę redakcyjną, tj. pkt 8, czego konsekwencją stało się objęcie obowiązkiem podatkowym, jako dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych, również wartości niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe. Wniosek stąd, że art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z art. 14 ustawy nowelizującej z dnia 6 listopada 2008 r., odnosi się do niepodzielonych zysków spółek kapitałowych, przekształconych następnie w spółki osobowe, które to zyski zostały osiągnięte od 1 stycznia 2009 r., jeżeli do przekształcenia doszło po dacie 31 grudnia 2008 r.

28 Tym samym wykładnia zaprezentowana w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku musi być uznana za prawidłową.

29 Uwzględniając powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw (art. 184 p.p.s.a.). Orzeczenie o kosztach postępowania znajduje podstawę prawną w art. 204 pkt 2 p.p.s.a