Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 kwietnia 2021 r., II FSK 3348/18

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 kwietnia 2021 r., II FSK 3348/18

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędziowie Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA del. Artur Kot (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 13 kwietnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej N. S. w O. Sp. z o.o. w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 29 maja 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 350/18 w sprawie ze skargi N. S. w O. Sp. z o.o. w O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 22 stycznia 2018 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od N. S. w O. Sp. z o.o. w O. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 5 400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z 29 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 350/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (dalej jako "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") oddalił skargę N. S. w O. sp. z o.o. z siedzibą w O. (dalej jako "spółka" lub "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej "organ podatkowy", "Dyrektor IAS" lub "DIAS") z 22 stycznia 2018 r. w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. Treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku oraz innych wyroków sądów administracyjnych przywołanych poniżej dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, w skrócie "CBOSA").

3 2.1. Od powyższego wyroku sądu pierwszej instancji skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik skarżącej (radca prawny), który wystąpił o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie

4 na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego w wysokości dwukrotności stawki minimalnej. Na podstawie przepisów art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej jako "ppsa") autor skargi kasacyjnej postawił zaskarżonemu wyrokowi zarzuty naruszenia przepisów:

5 1) art. 141 § 4 ppsa w zw. z art. 187 § 1, art. 191, art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na sporządzeniu uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób, który uniemożliwia pełne poznanie motywów rozstrzygnięcia oraz częściowo uniemożliwia przeprowadzenie jego kontroli instancyjnej, poprzez zaniechanie umieszczenia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wywodu wskazującego na dokonanie przez WSA w Krakowie kontroli przeprowadzonej przez organ podatkowy oceny podstawowego w sprawie dowodu – statutu utworzonego przez spółkę niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej ("NZOZ"), która to ocena przez organy podatkowe była wybiórcza, niepełna, nieobiektywna, nastawiona na wykazanie

6 z góry założonego wniosku o niesamodzielności NZOZ, jak również niewszechstronna, a czego wskutek tego nie dostrzegł WSA w Krakowie, co w konsekwencji doprowadziło do niezasadnego oddalania skargi na podstawie art. 151 ppsa;

7 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 141 § 4 ppsa w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej (dalej także jako "Op") poprzez wadliwe przyjęcie, że postępowanie poprzedzające wydanie zaskarżonej decyzji jak i ona sama odpowiadała prawu, podczas gdy postępowanie to i zaskarżona decyzja naruszała przepisy prawa w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik spraw, w zakresie w jakim WSA wadliwie uznał, że organ podatkowy zebrał cały materiał dowodowy, jak również rozpatrzył go w sposób wyczerpujący, a w konsekwencji nie uchybił wskazanemu przez skarżącą przepisowi, pomijając, że organ podatkowy nie przeprowadził wyczerpującego postępowania dowodowego na okoliczność samodzielnego występowania przez NZOZ w obrocie gospodarczym, w szczególności na okoliczność rzeczywistego wykonywania umowy zawartej z Narodowym Funduszem Zdrowia (dalej jako "NFZ") i świadczenia usług zdrowotnych na rzecz pacjentów, co w konsekwencji doprowadziło do niezasadnego oddalania skargi na podstawie art. 151 ppsa;

8 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 141 § 4 ppsa w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Op poprzez wadliwe przyjęcie, że postępowanie poprzedzające wydanie zaskarżonej decyzji jak i ona sama odpowiadała prawu, podczas gdy postępowanie to i zaskarżona decyzja naruszała przepisy prawa w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy w zakresie w jakim WSA w Krakowie wadliwie uznał, że organ podatkowy dokonał prawidłowej, zgodnej z zasadami logiki oceny podstawowego w sprawie dowodu - statutu utworzonego przez spółkę NZOZ, która to kontrola była wybiórcza, niepełna, nieobiektywna, nastawiona na wykazanie z góry założonego wniosku o braku samodzielności NZOZ, jak również niewszechstronna, a przez to dowolna, a nie swobodna, zaś wadliwość ta skutkowała ustaleniem stanu faktycznego odbiegającego od stanu rzeczywistego (błąd w ustaleniach faktycznych), co w konsekwencji doprowadziło do niezasadnego oddalania skargi na podstawie art. 151 ppsa;

9 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 141 § 4 ppsa w zw. z art. 187 § 1, art. 191 i art. 122 Op poprzez wadliwe przyjęcie, że postępowanie poprzedzające wydanie zaskarżonej decyzji jak i ona sama odpowiadała prawu, podczas gdy WSA błędnie uznał, że organ podatkowy ustalił istotne dla rozstrzygnięcia okoliczności (stan faktyczny) w sposób wynikający ze zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, a nie dowolny lub sprzeczny ze zgromadzonymi dowodami, a w konsekwencji nie dostrzegł, że organ podatkowy dokonał błędnych ustaleń faktycznych ponieważ zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazywał, że utworzony przez spółkę NZOZ był jednostką na tyle wyodrębnioną ze struktur założyciela i w takim stopniu zorganizowaną, że mógł samodzielnie występować w obrocie gospodarczym i przez to być odrębnym podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, co w konsekwencji doprowadziło do niezasadnego oddalania skargi na podstawie art. 151 ppsa;

10 5) art. 1 ust. 2 updop w związku z art. 1 ust. 1 oraz art. 2 ust. 1 i 2 ustawy

11 o zakładach opieki zdrowotnej (dalej jako "uzoz") poprzez jego niewłaściwe zastosowanie do niezupełnie i błędnie ustalonego stanu faktycznego, jak i poprzez wadliwe przyjęcie, że utworzony przez spółkę NZOZ nie jest odrębnym od podmiotu go tworzącego (założyciela) podatnikiem podatku dochodowego, gdy stopień jego wyodrębnienia i organizacji, określony statutem NZOZ (wybiórczo ocenionym), w tym posiadanie przez NZOZ zdolności prawnej, odrębnej struktury organizacyjnej, odrębnego przedmiotu działania i majątku, samofinansowania, umożliwiało mu samodzielne występowanie w obrocie;

12 6) art. 2 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 uzoz poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i wadliwe przyjęcie, że utworzony przez spółkę NZOZ jest częścią spółki jako jednostki organizacyjnej, gdy jest on – jako szpital posiadający odrębną strukturę organizacyjną, gospodarkę finansową i majątek – wyodrębnioną od spółki jednostką organizacyjną;

13 7) art. 17 ust. 1c pkt 1 updop poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że dochód spółki uzyskany z działalności w zakresie ochrony zdrowia realizowany poprzez utworzony w celu jej prowadzenia NZOZ, w części przeznaczonej

14 i wydatkowanej na cel statutowy NZOZ, nie jest wolny od podatku, a przez to niezastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 4 updop;

15 8) art. 17 ust. 1c pkt 1 updop w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 updop w zw. z art. 32 ust. 1 i 2 oraz art. 2 Konstytucji RP oraz z art. 64 ust. 1 i 2 w zw. z art. 32 i art. 2 Konstytucji RP poprzez dokonanie błędnej wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, naruszającej konstytucyjne zasady równego traktowania i niedyskryminacji, oraz wadliwe przyjęcie, że dochód spółki z o.o., prowadzącej działalność polegającą na udzielaniu świadczeń opieki zdrowotnej (w tym w ramach umowy zawartej z NFZ) nie korzysta ze zwolnienia od podatku w części przeznaczonej na cele ochrony zdrowia, co powoduje nierówne traktowanie oraz dyskryminację sp. z o.o. udzielających świadczeń opieki zdrowotnej (w tym w ramach publicznej służby zdrowia) w stosunku do publicznych zakładów opieki zdrowotnej;

16 9) art. 17 ust. 1c pkt 1 updop w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 updop w zw. z art. 49 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej poprzez dokonanie błędnej wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, naruszającej zasady przedsiębiorczości, oraz wadliwe przyjęcie, że dochód spółki z o.o. prowadzącej działalność polegającą na udzielaniu świadczeń opieki zdrowotnej (w tym w ramach umowy zawartej z NFZ) nie korzysta ze zwolnienia od podatku w części przeznaczonej na cele ochrony zdrowia, co powoduje naruszenie zasady swobody przedsiębiorczości w ten sposób, że zniechęca przedsiębiorstwa z innych państw członkowskich Unii Europejskiej do podjęcia decyzji o wykonywaniu i wykonywania działalności leczniczej na terytorium RP (działalności w zakresie ochrony zdrowia);

17 10) art. 17 ust. 1c pkt 1 updop w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 updop w zw. z art. 63 ust. 1 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej poprzez dokonanie błędnej wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, naruszającej unijną zasadę swobody przepływu kapitału, oraz wadliwe przyjęcie, że dochód sp. z o.o., prowadzącej działalność polegającą na udzielaniu świadczeń opieki zdrowotnej (w tym w ramach umowy zawartej z NFZ) nie korzysta ze zwolnienia od podatku w części przeznaczonej na cele ochrony zdrowia, co powoduje naruszenie zasady swobody przepływu kapitału bowiem zniechęca przedsiębiorstwa z innych państw członkowskich Unii Europejskiej do inwestowania w sp. z o.o. wykonujące działalność leczniczą

18 (z zakresu ochrony zdrowia) w tej formie prawnej, gdyż jej dochody nie mogą korzystać ze zwolnienia podatkowego przy przeznaczeniu dochodu na cele ochrony zdrowia;

19 11) art. 75 § 4 w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 Op poprzez wadliwe uznanie, że organ podatkowy zasadnie odmówił stwierdzenia nadpłaty, gdy skarżąca, będąc podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, podatek za rok 2010 zapłaciła w wysokości wyższej niż należna, ponieważ prawidłowa wysokość zobowiązania podatkowego powinna wynosić "0" zł, wobec wykazania przez skarżącą straty podatkowej (koszty podatkowe przewyższyły kwotę przychodów podatkowych), natomiast skarżąca błędnie wpłaciła z tego tytułu kwotę 636.124,00, z ostrożności natomiast – w zależności

20 od oceny prawnej Naczelnego Sądu Administracyjnego — skarżąca, będąc podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, podatek za rok 2010 zapłaciła nienależnie, wobec wykazania przez skarżącą straty podatkowej (koszty podatkowe przewyższały kwotę przychodów podatkowych).

21 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora IAS (radca prawny) wystąpił o jej oddalenie oraz o zasądzenie od skarżącej na rzecz Dyrektora IAS zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

22 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

23 skargę kasacyjną należało oddalić, zgodnie z art. 184 ppsa, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

24 3.1. Zgodnie z art. 183 § 1 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna

25 z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 ppsa. Naczelny Sąd Administracyjny jest zatem związany podstawami przewidzianymi w przepisach art. 174 pkt 1 i 2 ppsa, tj. zarzutami oraz wnioskami sformułowanymi w skardze kasacyjnej. W świetle art. 193 zdanie drugie ppsa uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera zaś ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zrezygnował zatem z przedstawienia pełnej relacji odnośnie do przebiegu sprawy, koncentrując swoją uwagę na ocenie zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej, opartych na obu podstawach przewidzianych w przepisach art. 174 pkt 1 i 2 ppsa.

26 Co do zasady w pierwszej kolejności powinny podlegać rozpatrzeniu zarzuty naruszenia przepisów postępowania, albowiem zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydanego wyroku został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania. Zważywszy jednak na sposób skonstruowania zarzutów skargi kasacyjnej i ich uzasadnienie, stawiane w skardze kasacyjnej zarzuty należy rozpoznać łącznie. Istota sporu sprowadza się bowiem do rozstrzygnięcia, czy utworzony przez skarżącą niepubliczny zakład opieki zdrowotnej (dalej: "nzoz") był

27 w realiach rozpoznawanej sprawy podatnikiem w rozumieniu art. 1 ust. 2 updop uprawnionym do przedmiotowego zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 updop. Zasadnicza kwestia sporna w niniejszej sprawie dotyczy zatem podmiotowości prawnopodatkowej. Powyższy spór był już rozstrzygany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, a skład orzekający w niniejszej sprawie podziela poglądy prawne wyrażone m. in. w wyrokach z: 10 lutego 2015 r. (II FSK 217/13 i II FSK 614/14), 10 stycznia 2018 r. (II FSK 3640/16), 7 czerwca 2018 r. (II FSK 1552/16), 11 listopada 2020 r. (II FSK 1865/18) i 11 grudnia 2020 r. (II FSK 2263/18), korzystając

28 z zawartej w nich argumentacji.

29 3.2. Przepis art. 1 ust. 1 updop stanowi, że ustawa ta reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji, zwanych dalej: "podatnikami". Z kolei art. 1 ust. 2 wskazuje, że przepisy tejże ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej (...). Zatem ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nadaje podmiotowość prawnopodatkową jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej. Jednostka taka podlega obowiązkowi ewidencyjnemu oraz otrzymuje numer identyfikacji podatkowej. Tym samym nzoz utworzony przez osobę prawną, posiadający zdolność prawną, a także odrębną strukturę organizacyjną, odrębny przedmiot działania i odrębny majątek może być, jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Warunkiem koniecznym do uznania tego rodzaju jednostki za podatnika jest jednak zorganizowanie tejże jednostki (nzoz) w sposób umożliwiający samodzielne funkcjonowanie, a także osiąganie przez ten podmiot w roku podatkowym dochodów, do których zastosowanie może mieć art. 17 ust. 1 pkt 4 updop. Podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych może być przy tym taka jednostka organizacyjna bez osobowości prawnej, która posiada zdolność generowania dochodu podatkowego – zasadniczo – z tytułu uprawianej działalności.

30 W niniejszej sprawie rozstrzygnąć zatem należało w pierwszej kolejności, czy utworzony przez skarżącą nzoz jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej samodzielnie oraz na własny rachunek udzielał świadczeń zdrowotnych występując w obrocie nie tylko formalnie, ale w sposób niezależny od spółki kapitałowej, która tenże nzoz utworzyła. Druga kwestia sporna dotyczy zaś tego, czy spółka mogła skorzystać z omawianego zwolnienia podatkowego.

31 W świetle powyższych rozważań Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela postulowanego w skardze kasacyjnej sposobu wykładni art. 1 ust. 2 updop – czy to traktowanego samodzielnie, czy z w związku z art. 1 ust. 1 i art. 2 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej (uzoz), czy też w powiązaniu ze wskazywanymi w skardze kasacyjnej przepisami Konstytucji RP – polegającego na uznaniu, że każdy niepubliczny zakład opieki zdrowotnej utworzony na podstawie przepisów ustawy

32 o zakładach opieki zdrowotnej z mocy prawa posiadał status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Wniosku takiego nie można również wyciągnąć bezpośrednio na podstawie przepisów art. 2 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 uzoz ponieważ o tym, jaki podmiot jest podatnikiem danego podatku, decydują uregulowania prawa podatkowego, do których wskazany przepis nie przynależy (zob. wyrok NSA z 18 listopada 2020 r., II FSK 1865/18). Jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej (nzoz) działająca w strukturach spółki kapitałowej nie posiada zatem podmiotowości prawnopodatkowej w rozumieniu art. 1 ust. 1 i 2 updop – pomimo jej formalnego wyodrębnienia – w sytuacji, gdy owa jednostka nie funkcjonuje samodzielnie w obrocie prawnym i gospodarczym. Inaczej mówiąc, utworzony przez spółkę kapitałową nzoz, formalnie wyodrębniony, który jednak funkcjonował w jej strukturach jako założyciela (organizacyjnych, prawnych i finansowych), faktycznie nie korzysta z możliwości uzyskania podmiotowości prawnopodatkowej. Tego rodzaju jednostka nie funkcjonuje zatem jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych. Tym samym nie jest podatnikiem, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 updop, osiągającym z tytułu działalności leczniczej dochody, które mogą podlegać zwolnieniu od podatku (w całości lub w części). Podmiotem osiągającym przychody (dochody), czyli podatnikiem w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 4 updop, była bowiem spółka kapitałowa, w ramach której struktury organizacyjnej funkcjonował nzoz.

33 Z uwagi na wyłączenie przewidziane w art. 17c ust. 1 pkt 1 updop owa spółka nie mogła jednak skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 updop. Zwolnienie przewidziane w tym przepisie zostało bowiem skierowane wyłącznie do tych podatników, którzy osiągają bezpośrednio przychody (dochody) z działalności preferowanej przez ustawodawcę poprzez objęcie dochodów zwolnieniem podatkowym. Wyłączenia ze zwolnienia podatkowego m.in. takich podmiotów jak spółki nie można zaś skutecznie omijać tworząc jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, jeżeli owe jednostki nie funkcjonują w pełni samodzielnie i nie deklarują podmiotowości prawnopodatkowej poprzez dokonywanie stosownych rozliczeń podatkowych, choćby poprzez składanie prawem wymaganych zeznań (deklaracji) podatkowych.

34 3.3. W realiach rozpoznawanej sprawy to skarżąca spółka funkcjonowała jako podatnik, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 updop, osiągający przychody (dochody) z działalności formalnie wyodrębnionej jednostki organizacyjnej (nzoz) funkcjonującej

35 w strukturach założyciela. Świadczą o tym okoliczności faktyczne ustalone przez organy podatkowe, wskazane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (zob. s. 18 – 19), takie jak:

36 brak rejestracji nzoz jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, któremu nie został nadany numer identyfikacji podatkowej (NIP), brak rejestracji nzoz w zakresie podatnika podatku od towarów i usług, brak rejestracji w KRS, brak odrębnych rachunków bankowych, brak odrębnej ewidencji rachunkowej i podatkowej. To skarżąca rozliczała podatek dochodowy od osób prawnych z tytułu dochodów uzyskiwanych

37 w 2010 r. przez osobę prawną (spółkę kapitałową), w tym z działalności nzoz, który korzystał z podmiotowości spółki w 2010 r. To skarżąca, a nie nzoz działający w jej strukturach, złożyła zresztą korektę zeznania podatkowego za 2010 r. (CIT-8) i wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Tym samym to skarżąca spółka wskazywała konsekwentnie siebie jako podatnika, o którym mowa w przepisach art. 1 ust. 1 oraz art. 17 ust. 1 updop, w którego strukturach funkcjonowała jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej (nzoz), faktycznie niebędąca odrębnym od spółki podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

38 4.1. Odnosząc się do poszczególnych zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej wskazać należy, że zakres przeprowadzonego postępowania przez organy podatkowe determinowany był przepisami prawa materialnego, mającymi zastosowanie w sprawie, tj. art. 1 ust. 1 i 2 oraz art. 17 ust. 1 pkt 4 updop, a także art. 1 ust. 1 uzoz. Prawidłowe rozumienie normy prawnej zawartej w tych przepisach rzutuje na kwestię określenia niezbędnego zakresu ustaleń faktycznych oraz na właściwą ocenę materiału dowodowego.

39 W pierwszej kolejności za chybiony należało uznać zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 141 § 4 ppsa bowiem uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, podniesionych w skardze zarzutów, podstawę prawną rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie, a także spójną i logiczną wypowiedź odnośnie do wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy zarzutów skargi. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało zatem sporządzone w sposób umożliwiający Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu dokonanie kontroli instancyjnej. Zasadność merytorycznego stanowiska sądu pierwszej instancji nie może być zaś skutecznie podważana zarzutem naruszenia art. 141 § 4 ppsa, a do tego sprowadza się uzasadnienie zarzutu spółki dotyczącego naruszenia owego przepisu.

40 Za chybione należało uznać również pozostałe zarzuty procesowe skargi kasacyjnej. Nie zostały bowiem naruszone przez WSA przepisy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa i art. 141 § 4 ppsa w zw. z art. 187 § 1, art. 191, art. 121 i art. 122 Op (wskazane w pkt 1 – 4 skargi kasacyjnej) skoro zasadnie oceniono jako chybione zarzuty skargi dotyczące naruszenia ww. przepisów postępowania podatkowego. WSA nie naruszył

41 w konsekwencji przepisu o charakterze wynikowym (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa) akceptując ustalenia faktyczne dokonane w sprawie przez pryzmat przedstawionej wyżej normy prawnej wynikającej z przepisów art. 1 ust. 1 i 2 oraz art. 17 ust. 1 pkt 4

42 w zw. z art. 17 ust. 1c pkt 1 updop w zw. z art. 1 ust. 1 oraz art. 2 ust. 1 i 2 uzoz. Powtórzyć bowiem należy, że w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego utworzony przez spółkę nzoz nie funkcjonował samodzielnie jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych w rozumieniu przepisów art. 1 ust. 2 oraz art. 17 ust. 1 pkt 4 updop, co wynika z oceny zgromadzonego w sprawie, kompletnego materiału dowodowego, dokonanej w sposób zgodny z art. 191 Op. Skarżąca nie przedstawiła natomiast dowodów lub (i) okoliczności faktycznych, których ocena dokonana we wzajemnym powiązaniu wskazywałaby na to, że utworzona przez nią jednostka organizacyjna (nzoz) funkcjonowała samodzielnie jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych. Utworzenie i przygotowanie przez spółkę jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej (nzoz) do funkcjonowania jako podatnik nie świadczy o tym, że ów nzoz rzeczywiście funkcjonował jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych w 2010 r. Wadliwość argumentacji skarżącej wynika przy tym z faktu, że to skarżąca,

43 a nie utworzony przez nią nzoz, wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, a także złożyła pierwotne i skorygowane zeznanie podatkowe za 2010 r. (CIT-8) deklarując między innymi w ten sposób swoją podmiotowość prawnopodatkową. Postanowienia statutu nzoz w tej sytuacji nie mogły mieć wpływu na wynik sprawy.

44 4.2. Z przyczyn, o których mowa wyżej, za chybione należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 1 ust. 2 updop w zw. z art. 1 ust. 1 i art. 2 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 uzoz. Sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął bowiem, że nie mogą być uznane za podatników podatku dochodowego od osób prawnych niepubliczne zakłady opieki zdrowotnej, które faktycznie nie funkcjonowały w sposób odrębny od ich założycieli. W realiach rozpoznawanej sprawy nzoz nie osiągał i nie deklarował przychody (dochodów) z prowadzonej działalności gospodarczej bowiem funkcjonował w strukturach spółki kapitałowej, która osiągała i deklarowała przychody z działalności gospodarczej prowadzonej przez jej formalnie wyodrębnioną jednostkę organizacyjną (nzoz), która nie skorzystała z możliwości funkcjonowania jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych. Powtórzyć warto, że przygotowanie niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej do samodzielnego funkcjonowania jest niewystarczające

45 do uznania tej jednostki za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych

46 w sytuacji, gdy faktycznie funkcjonował on w strukturach założyciela i nie deklarował swojej podmiotowości prawnopodatkowej. Sama możliwość występowania przez nzoz jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych nie uzasadnia zaś stanowiska, że owa możliwość została wykorzystana w sytuacji, gdy faktycznie nzoz funkcjonował

47 w strukturach założyciela – zgodnie z jego wolą – i nie występował samodzielnie jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych.

48 W świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego brak jest przy tym podstaw do wniosku, że podatnikiem osiągającym te same przychody (dochody) może być jednocześnie spółka i utworzony przez nią nzoz. Taki sposób wykładni art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 1 ust. 1 i 2 updop wynika z założenia spółki, że zbędne są przepisy art. 17 ust. 1c updop wyłączające wymienione w nich podmioty (poza spółkami również podmioty m.in. państwowe, samorządowe, komunalne) ze zwolnienia podatkowego.

49 4.3. Za chybione należy uznać również wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 17 ust. 1c pkt 1 updop. Ich podstawę stanowi bowiem błędne stanowisko skarżącej, że wyłączenie ze zwolnienia przedmiotowego (przewidzianego

50 w art. 17 ust. 1 pkt 4 updop) podmiotów wymienionych w tym przepisie (m.in. spółek) nie ma zastosowania wówczas, gdy spółka osiąga przychody (dochody) z działalności w zakresie ochrony zdrowia realizowanej za pośrednictwem nzoz funkcjonującego podatkowo w jej strukturach. Prezentowany przez skarżącą sposób rozumienia normy prawnej wynikającej z art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 17 ust. 1c pkt 1 updop prowadzi bowiem do oczywiście błędnego wniosku, że to spółka jako podatnik, o którym mowa

51 w art. 17 ust. 1 pkt 4 updop (nastawiony na zysk), może decydować o tym, czy podlega wyłączeniu ze zwolnienia podatkowego. Taki efekt wywoływałoby natomiast formalne wyodrębnienie w jej strukturach jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, jednocześnie pozbawionej podmiotowości prawnopodatkowej (nzoz).

52 W tej sytuacji za chybione należy uznać zarzuty dotyczące naruszenia przepisów powiązanych przez spółkę z zarzutem naruszenia art. 17 ust. 1c pkt 1 updop, tj. art. 1 ust. 1, a także art. 2 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 uzoz, art. 2, art. 32 ust. 1 i 2, art. 64 ust. 1 i 2 Konstytucji RP. Sąd pierwszej instancji dokonał bowiem prawidłowej wykładni przepisów art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 17 ust. 1c pkt 1 updop przyjmując, że nie korzystają ze zwolnienia przedmiotowego przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4 dochody podatników wymienionych w art. 17 ust. 1c pkt 1, tj. nie tylko spółek, ale również przedsiębiorstw państwowych i spółdzielni. W tym kontekście za chybione Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty dotyczące naruszenia konstytucyjnych zasad równego tratowania oraz niedyskryminacji. Wyłączenie ze zwolnienia podatkowego przewidziane w art. 17 ust. 1c pkt 1 updop dotyczy bowiem wszystkich podmiotów wymienionych w tym przepisie, bez względu na to, czy są to podmioty udzielające świadczeń opieki zdrowotnej o charakterze publicznych, czy też niepublicznym.

53 Zauważyć należy, że Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z 17 czerwca 2020 r. (SK 26/19) uznał art. 17 ust. 1c pkt 1 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 updop za zgodny z art. 84

54 w zw. z art. 32 ust. 1 i art. 64 ust. 2 Konstytucji RP (Dz. U. poz. 1075). W uzasadnieniu wyroku Trybunał podkreślił, że wykluczenie z możliwości skorzystania ze zwolnienia pewnej grupy podmiotów nie oznacza pierwszeństwa fiskalizmu przed ochroną zdrowia czy innymi celami uznanymi za społecznie użyteczne. Wręcz przeciwnie. Wprowadzenie zwolnienia świadczy o tym, że władze publiczne rezygnują z pewnej części dochodów budżetowych na rzecz realizacji innych wartości konstytucyjnych. Poprzez przywileje podatkowe państwo może wspomagać wykonywanie zadań publicznych przez inne podmioty, jednak tylko w takim zakresie, w jakim zapewni to zrównoważoną realizację innych funkcji, w tym także funkcji fiskalnej państwa. Określając kryteria zwolnienia, ustawodawca wyznaczył zakres podmiotowy

55 i przedmiotowy zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Wskazanie granic tego uprawnienia miało również na celu zapobieżenie unikaniu opodatkowania przez nadużywanie omawianego zwolnienia. Każdy podmiot mający zamiar rozpocząć działalność w określonym obszarze, podejmuje decyzję o wyborze formy organizacyjno-prawnej najbardziej dogodnej z punktu widzenia przedmiotu działalności. Bierze również pod uwagę kwestie podatkowe, w tym również wszystkie możliwości optymalizacji podatkowej wynikające z odpowiednich ustaw.

56 Zaskarżona norma obowiązuje w systemie prawa podatkowego od początku wejścia w życie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jej treść kształtująca sytuację podatkową spółek z o.o. nie uległa zmianie. Od początku jej obowiązywania intencją ustawodawcy było też objęcie zakresem zwolnienia instytucji non profit.

57 Wyłączenie ze zwolnienia podatkowego przewidziane w art. 17 ust. 1c pkt 1 updop, dotyczące wszystkich podmiotów wymienionych w tym przepisie, czyli zarówno przedsiębiorstw krajowych, jak i z innych państw członkowskich (UE), nie narusza zatem również przepisów art. 49 oraz art. 63 ust. 1 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej, tj. zasady swobody przedsiębiorczości oraz zasady przepływu kapitału. Analiza uzasadnienia zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia przepisów Konstytucji RP i Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej prowadzi do wniosku,

58 że skarżąca używa ich w sposób uniwersalny wówczas, gdy jest niezadowolona

59 z wyników wykładni językowej przepisu podatkowego (art. 17 ust. 1c pkt 1 updop) wprowadzającego m.in. dla spółek ograniczenia podmiotowe w możliwości korzystania ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 updop. Powtórzyć zatem należy, że ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 updop mogą korzystać wszystkie podmioty, za wyjątkiem wymienionych w ust. 1c (nie tylko pkt 1, ale także pkt 2 i 3) funkcjonujące w obrocie prawym i gospodarczym w sposób samodzielny (niezależny od założyciela) jako podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych

60 w rozumieniu art. 1 ust. 1 i 2 updop (odrębni od założyciela), czyli także jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej takie jak niepubliczne zakłady opieki zdrowotnej (z wyjątkiem przewidzianym w art. 17 ust. 1c pkt 3 updop, który nie jest przedmiotem sporu w niniejszej sprawie). Skarżąca nie przedstawiła zaś argumentacji świadczącej o tym, że norma prawna wynikająca z art. 17 ust. 1 pkt 4 updop adresowana do instytucji non profit poprzez wyłączenie ze zwolnienia podatkowego podmiotów nastawionych na zysk – przewidziane w art. 17 ust. 1c updop – narusza zasadę swobody przedsiębiorczości oraz zasadę przepływu kapitału.

61 4.3. W konsekwencji za chybione należało uznać również zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów art. 75 § 4 w związku z art. 72 § 1 pkt 1 Op. Organy podatkowe orzekające w sprawie zasadnie odmówiły bowiem spółce stwierdzenia nadpłaty, jako podmiotowi wskazanemu w art. 17 ust. 1c pkt 1 updop. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę na decyzję w tym przedmiocie działał zatem zgodnie z art. 151 ppsa. Dochody skarżącej osiągane w ramach działającego w jej strukturach niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej nie korzystały bowiem w roku 2010 ze zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4 updop. Tym samym deklarowane przez nią pierwotnie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. organy podatkowe zasadnie uznały za należne. W konsekwencji niezasadny okazał się wniosek spółki o stwierdzenie nadpłaty.

62 5. Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 ppsa. Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym. W przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie przepisów art. 209,

63 art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 ppsa w zw. z przepisami § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) oraz § 2 pkt 7

64 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz.1804 ze zm.).