Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lipca 2021 r., II FSK 3344/18

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lipca 2021 r., II FSK 3344/18

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia WSA del. Marek Olejnik, po rozpoznaniu w dniu 8 lipca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 lutego 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 1011/17 w sprawie ze skargi T. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 lutego 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 1011/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę T. O. (dalej jako "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (dalej jako "Dyrektor Izby Skarbowej") z dnia 13 grudnia 2016 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych (treść uzasadnienia ww. wyroku oraz innych wyroków sądów administracyjnych powołanych w niniejszym uzasadnieniu dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

3 W skardze kasacyjnej Skarżący, reprezentowany przez doradcę podatkowego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie:

4 I) prawa materialnego, tj.: art. 22 ust. 1e pkt 1 oraz art. 22 ust. 1e pkt 3 pozostające w związku z art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 17 ust. 1 pkt 9 oraz w związku z art. 22a ust. 1, art. 22c pkt 1 oraz art. 30b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", w brzmieniu obowiązującym w 2010 r., poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezpodstawnym przyjęciu przez Sąd, że w świetle wskazanych przepisów, w związku z wnoszonym przez Skarżącego aportem powstaje przychód podlegający opodatkowaniu w oparciu o postanowienia art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. z zastosowaniem w zakresie kosztów uzyskania przychodu postanowień art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f., przewidujących uwzględnienie faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie lub wytworzenie składnika majątkowego, w sytuacji gdy w rzeczywistości z uwagi na fakt, że przedmiotem aportu były składniki majątkowe spełniające definicję środka trwałego zastosowanie winna znaleźć norma z art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.o.f., a zatem koszt uzyskania przychodu stanowiła wartość początkowa wkładu, zaktualizowana i pomniejszona o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych;

5 II) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi wynikające z niedostrzeżenia przez Sąd pierwszej instancji rażącego naruszenia w postępowaniu podatkowym prowadzonym przed Dyrektorem Izby Skarbowej art. 200 § 1 w związku z art. 123, art. 192 i art. 235 oraz w związku z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.), które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem doprowadziło do pozostawienia w obrocie prawnym decyzji nakładających na Skarżącego istotne zobowiązanie podatkowe, w sytuacji, gdy Skarżący został bezpodstawnie pozbawiony prawa do czynnego udziału w sprawie, w tym zwłaszcza do możliwości skutecznego zgłoszenia zasadniczego zarzutu materialnoprawnego (przedawnienia), którego uwzględnienie musiałoby skutkować odmiennym rozstrzygnięciem sprawy.

6 W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie sprawy, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

7 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

8 Skarga kasacyjna jest niezasadna.

9 W niespornym stanie faktycznym sprawy Skarżący wniósł wkład niepieniężny (aport) do spółki z o.o. w postaci nieruchomości gruntowych oraz udziałów w takiej nieruchomości. Nieruchomości te były wcześniej, tj. przed objęciem udziałów tej spółce przez Skarżącego, co nastąpiło w dniu 5 lipca 2010 r., wydzierżawiane przez Skarżącego i jego żonę na podstawie przedłożonej przez Skarżącego umowy dzierżawy gruntów rolnych zawartej w dniu 15 marca 2004 r., która to umowa została jednakże rozwiązana w dniu 31 sierpnia 2009 r.

10 Problemem spornym tej sprawie jest kwestia kosztów uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Skarżący twierdził, że w sprawie powinien znaleźć zastosowanie art. 22 ust. 1e pkt 1 tej ustawy dotyczący, m.in środków trwałych jako przedmiotu wnoszonego wkładu niepieniężnego, natomiast według organów podatkowych oraz Sądu pierwszej instancji, koszty te powinny zostać ustalone na podstawie art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f., a więc przepisu, który odnosi się wkładu niepieniężnego w postaci "innych składników majątku podatnika" (tzn. innych niż wymienione w pkt 1 i 2).

11 Na tle spornych przepisów należy podzielić stanowisko Sądu pierwszej instancji, że kategorię "środków trwałych" wymienionych w art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.o.f. należy utożsamiać z przedmiotami (nieruchomościami) wykorzystywanymi przez podatników w prowadzonej działalności gospodarczej. Nie chodzi więc o to, czy wniesiony wkład niepieniężny mógłby w ogólności stanowić środek trwały, ale czy był taklm środkiem trwałym u danego podatnika (wnoszącego wkład niepieniężny) w okresie, kiedy aport został wniesiony. Znaczenia powoływanego przez Skarżącego art. 22c pkt 1 u.p.d.o.f. nie można odczytywać w oderwaniu od innych przepisów tej ustawy, zwłaszcza od definicji środków trwałych zawartej w art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f., w myśl której, środki trwałe to stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

12 - budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością

13 - maszyny, urządzenia i środki transportu,

14 - inne przedmioty

15 - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1 (...).

16 Z kolei z art. 22d ust. 2 u.p.d.o.f. wynika, że składniki majątkowe, o których mowa w art. 22a - 22c (a więc zarówno te podlegające amortyzacji, jak i z niej wyłączone), co do zasady, podlegają wprowadzeniu do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

17 Przedstawiony wyżej pogląd, że grunty będą stanowiły środek trwały dla podatnika pod warunkiem wykorzystywania ich w prowadzonej działalności gospodarczej prezentowany jest jednolicie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyroki NSA: z dnia 12 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK 2034/11, z dnia 3 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1523/12, z dnia 18 listopada 2016 r. sygn. akt II FSK 3278/16 i z dnia 23 lutego 2018 r. sygn. akt II FSK 428/16).

18 Jednocześnie należy wskazać, że określone w art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f. przesłanki statuujące pojęcie środka trwałego, w tym m.in. "wykorzystywanie przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddanie do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1 (...) powinny być spełnione w czasie, kiedy wkład niepieniężny był wnoszony.

19 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone przez tenże Sąd w wyroku z dnia 3 września 2019 r. sygn. akt II FSK 2949/17, że z brzmienia art. 22 ust.1e pkt 1 u.p.d.o.f. wynika, iż określony w tym przepisie sposób ustalania kosztów uzyskania przychodu jest stosowany wówczas, gdy przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne mające taki status w dacie ich wniesienia, a nie kiedykolwiek w przeszłości.

20 Zatem okoliczność występująca w niniejszej sprawie, że należące do Skarżącego oraz jego żony grunty rolne, będące następnie przedmiotem aportu, były przez nich wcześniej wydzierżawiane, dla kwestii zastosowania art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.o.f. nie ma prawnego znaczenia.

21 Nie sprzeciwiają się tej tezie powoływane przez Skarżącego wyroki sądów administracyjnych, w których mowa była o tym, że wnoszone aportem nieruchomości gruntowe nigdy wcześniej nie były wykorzystywane przez podatników do prowadzonej przez nich działalności gospodarczej, bądź nigdy wcześniej nie były wynajmowane lub wydzierżawiane. Było to jedynie odwołanie się przez sądy do istniejących w tamtych sprawach stanów faktycznych i zbyt daleko idącym wnioskiem ze strony Skarżącego jest dowodzenie w skardze kasacyjnej, że z wyroków tych wynikało, że zdaniem sądów, dla zastosowania art. 22 ust. 1e pkt 3 a nie art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.o.f. istotne było wystąpienie powyższej okoliczności tj., że nieruchomości te nigdy wcześniej nie były wykorzystywane do działalności gospodarczej bądź oddane do używania podstawie umów najmu, dzierżawy, czy też innych umów o podobnym charakterze.

22 Mając powyższe na uwadze, za niezasadny uznać należy zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 22 ust. 1e pkt 1 i art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. w związku z wymienionymi w tym zarzucie innymi przepisami tej ustawy.

23 W drugim zarzucie skargi kasacyjnej Skarżący wskazał na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. Naruszenie to miałoby polegać na niedostrzeżeniu przez Sąd pierwszej instancji rażącego naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej w związku ze wskazanymi dalej w tym zarzucie innymi przepisami tej ostatniej ustawy

24 Odnosząc się do tak skonstruowanego zarzutu zauważyć należy, że pierwszy ze wskazanych w tym zarzucie jako naruszone przepisów, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. nie wykazuje żadnego związku z wadami uzasadnienia wyroku, a więc naruszeniem przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a., lecz stanowi podstawę prawną dla wojewódzkiego sądu administracyjnego do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonego do tego sądu aktu (decyzji bądź postanowienia) w przypadku stwierdzenia innego naruszenia przepisów postępowania przez organ wydający zaskarżony akt (tj. innego niż naruszenie określone w art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a. - uwaga NSA), jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie jest przy tym przesłanką podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. rażący charakter naruszenia przepisów postępowania, do czego Skarżący nawiązuje w tym zarzucie.

25 Sąd pierwszej instancji wskazał w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że brak wydania przez podatkowy organ odwoławczy postanowienia na podstawie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi uchybienie natury procesowej, niemniej stwierdził, że w okolicznościach tej sprawy uchybienie to nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy.

26 Stanowisko takie podziela również Naczelny Sąd Administracyjny.

27 Za punkt odniesienia do oceny, czy uchybienie ww. przepisowi mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy przyjąć należy, kierując się treścią tego przepisu, skutki procesowe wynikające z niezapewnienia stronie możności wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, a nie inne możliwe do podniesienia przez stronę zarzuty naruszenia prawa materialnego.

28 W niniejszej sprawie, jak słusznie podkreślał Sąd pierwszej instancji, podatkowy organ odwoławczy nie prowadził już uzupełniającego postępowania dowodowego.

29 Dodać również należy, że stan faktyczny sprawy nie był sporny, a Dyrektor Izby Skarbowej nie kwestionował w żaden sposób faktów wynikających z załączonych przez Skarżącego do odwołania dokumentów, czyli umowy dzierżawy gruntów rolnych z dnia 15 marca 2004 r. oraz porozumienia w sprawie rozwiązania tej umowy z dniem 30 kwietnia 2009 r.

30 U podstaw wydanych w sprawie decyzji podatkowych, kwestionowanych przez Skarżącego, legła przede wszystkim przyjęta przez organy podatkowe i zaakceptowana przez Sąd pierwszej instancji wykładnia przepisów prawa materialnego, tj. zwłaszcza art. 21 ust. 1e pkt 1 i 3 związku z art. 22a ust. 1 i art. 22c pkt 1 u.p.d.o.f. na tle niebudzącego wątpliwości i niespornego stanu faktycznego sprawy.

31 Wobec powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, oddalił ją stosownie do art. 184 P.p.s.a.