Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 grudnia 2017 r., II FSK 3340/15

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 grudnia 2017 r., II FSK 3340/15

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędziowie: NSA Bogdan Lubiński, NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 15 grudnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "K." sp. z o.o. z siedzibą w Ż. (obecnie: S. [...] sp. z o.o. z siedzibą w Ż.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 27 sierpnia 2015 r. sygn. akt I SA/Go 325/15 w sprawie ze skargi "K." sp. z o.o. z siedzibą w Ż. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 14 kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 3) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz S. [...] sp. z o.o. z siedzibą w Ż. kwotę 777 (siedemset siedemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie

2 Sygnatura akt II FSK 3340/15

3 U z a s a d n i e n i e

4 Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością K. (obecnie: S. [...]) z siedzibą w Ż. na indywidualną interpretację Ministra Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

5 Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący:

6 We wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 16.01.2015 r. skarżąca Spółka podała, że w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej występują zdarzenia skutkujące obowiązkiem wystawienia faktur korygujących, związanych z udzieleniem premii, rabatów i skont, obniżeniem cen towarów niepełnowartościowych lub zmianą cen towarów w związku ze zmianą cen materiałów, z których są wytwarzane. Zadała pytanie, czy faktury korygujące, wystawione lub otrzymane w związku z zaistnieniem niemożliwych do przewidzenia okoliczności, dla celów podatkowych powinny zostać ujęte w okresie rozliczeniowym, w którym zostały wystawione lub otrzymane – zajmując stanowisko, że odpowiedź na to pytanie powinna być twierdząca.

7 Minister Finansów w indywidualnej interpretacji z dnia 14.04.2015 r. uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, wskazując, że korekta przychodów powoduje jedynie zmianę ich wysokości, a nie daty powstania i prowadzi do ich rzetelnego obliczenia za określony okres rozliczeniowy, skoro wcześniej określono je w niewłaściwej wysokości. Ponieważ data uzyskania tych przychodów pozostaje niezmieniona, faktury korygujące powinny pomniejszać lub powiększać przychody w tym okresie rozliczeniowym, którego dotyczą, a nie w tym, w którym zostały wystawione. Ta sama zasada odnosi się do otrzymanych faktur korygujących wysokość kosztów uzyskania przychodów.

8 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim skarżąca Spółka zarzuciła naruszenie art. 12 ust. 3a oraz art. 15 ust. 4, ust. 4b, ust. 4c, ust. 4d i ust. 4e ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.) przez ich rozszerzającą wykładnię i uznanie, że faktury korygujące dla celów podatkowych powinny zostać ujęte w okresie rozliczeniowym, w którym wykazane zostały przychody lub potrącone koszty ich uzyskania, wynikające z faktur pierwotnych. Ponadto zarzuciła naruszenie art. 121 § 1 i § 2 w związku z art. 14c § 2 i art. 14h ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) przez brak należytego uzasadnienia prawnego interpretacji i nieuwzględnienie stanowiska judykatury w analizowanej sprawie.

9 Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, powołując się między innymi na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12.07.2012 r. (II FSK 2653/10), z dnia 2.08.2012 r. (II FSK 180/11) i z dnia 12.04.2013 r. (II FSK 1595/11) wskazał, że skoro ustawodawca nie określił reguł korekty należnego przychodu podatkowego, nie ma podstaw do przypisania szczególnego znaczenia okolicznościom związanym z wystawieniem faktury korygującej. Dlatego też zasadne jest odniesienie się do przepisów określających moment powstania przychodu, w szczególności art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p., a więc do daty wystawienia faktury pierwotnej. Prowadzi to do wniosku, że faktura korygująca może zmienić wielkość przychodu, ale nie datę jego powstania. Faktury korygujące nie dokumentują więc odrębnych zdarzeń gospodarczych i nie mogą być ujmowane w okresie rozliczeniowym, w którym zostały wystawione. Odmienny pogląd pojawił się jedynie w odniesieniu do rozliczenia kosztów następnie zrefundowanych, przy czym i ta kwestia powoduje rozbieżności orzecznicze.

10 W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżąca wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie rozpoznanie skargi i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

11 Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzuciła naruszenie art. 12 ust. 3a oraz art. 15 ust. 4, ust. 4b, ust. 4c, ust. 4d i ust. 4e u.p.d.o.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie, prowadzące do uznania, że faktury korygujące, wystawione lub otrzymane przez podatnika w związku z zaistnieniem okoliczności następczych, nieznanych podatnikowi w chwili wystawiania/otrzymania faktury pierwotnej (takich, jak: udzielenie premii, rabatu, skonta,, zmiana ceny) powinny zostać ujęte dla celów podatkowych w okresie rozliczeniowym, w którym wykazane zostały przychody podatkowe lub potrącone zostały koszty wynikające z faktur pierwotnych.

12 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

13 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

14 Wojewódzki Sąd Administracyjny trafnie dostrzegł rozbieżności orzecznicze, dotyczące momentu ujmowania korekt faktur, zarówno przychodowych, jak i kosztowych. Niewątpliwie bowiem sądownictwo administracyjne wypracowało linię orzeczniczą, która opowiadała się za wsteczną skutecznością korekt i koniecznością ich ujmowania w odniesieniu do tego okresu rozliczeniowego, do którego odnosiły się faktury pierwotne; tendencję tę dobrze obrazuje wykaz judykatów, przytoczonych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Trzeba jednak zauważyć, że ta linia orzecznicza ma już charakter historyczny, została bowiem przełamana w szeregu orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki: z dnia 30.09.2014 r., II FSK 2024/14, z dnia 25.02.2015 r., II FSK221/13, z dnia 25.03.2015 r., II FSK955/14, z dnia 16.03.2017 r., II FSK823/15, czy z dnia 20.10.2017 r., II FSK2598/15), a także w uchwale z dnia 14.12.2015 r. (II FPS 4/15). Jakkolwiek uchwała ta zapadła na tle odmiennego stanu faktycznego, a mianowicie zrefundowania wydatku stanowiącego koszt uzyskania przychodu uprzednio jednorazowo zaliczonego do tych kosztów, sformułowana w niej teza, że zmniejszenie zrefundowanych kosztów uzyskania przychodów powinno nastąpić w miesiącu otrzymania dofinansowania, znalazła odniesienie w ocenie zasad alokacji w czasie faktur korygujących, wystawianych z przyczyn obiektywnie uzasadnionych. W wymienionych wyżej wyrokach zgodnie przyjęto, że faktury korygujące powinny być ujmowane w tym okresie rozliczeniowym, w którym zostały wystawione lub otrzymane, bowiem odnoszenie ich do okresu rozliczeniowego, w którym wystawiono lub otrzymano faktury pierwotne, mogłoby spowodować konsekwencje w postaci powstania zaległości podatkowych z obowiązkiem zapłaty odsetek od tych zaległości, co byłoby nie do pogodzenia z zasadą praworządności, jako że podatnik zostałby obciążony negatywnymi konsekwencjami podatkowymi, mimo, że jego działaniu nie można zarzucić naruszenia prawa. Przedstawiony pogląd prawny Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną w pełni podziela.

15 Nie można więc zaaprobować stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że brak określenia przez ustawodawcę reguł korekty należnego przychodu podatkowego musi prowadzić do zastosowania wprost art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p., a więc odniesienia faktury korygującej do daty wystawienia faktury pierwotnej (do okresu rozliczeniowego, w którym wystawiono lub otrzymano fakturę pierwotną). Uznanie, że faktura korygująca może zmienić wielkość przychodu, ale nie datę jego powstania, pomija bowiem okoliczność, iż sama zmiana wielkości przychodu może wywołać konsekwencje w postaci powstania zaległości podatkowej, z konsekwencjami odsetkowymi. Nie przekonuje też ocena, że faktury korygujące nie dokumentują odrębnych zdarzeń gospodarczych, gdyż mogą być one wystawiane właśnie w związku z zaistnieniem odrębnych zdarzeń gospodarczych, wpływających na modyfikację treści i skutków zdarzenia pierwotnego.

16 Uznać zatem należy zasadność postawionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 12 ust. 3a oraz art. 15 ust. 4, ust. 4b, ust. 4c, ust. 4d i ust. 4e u.p.d.o.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie wskutek przyjęcia, że faktury korygujące, wystawione lub otrzymane w związku z zaistnieniem okoliczności następczych, nieznanych podatnikowi w chwili wystawiania/otrzymania faktury pierwotnej, powinny zostać ujęte w okresie rozliczeniowym, w którym wykazane zostały przychody podatkowe lub potrącone zostały koszty wynikające z faktur pierwotnych. Prawidłowe zastosowanie tych przepisów prowadzi do wniosku, że faktury korygujące, których wystawienie nie było skutkiem naruszenia prawa, winny być ujmowane w tym okresie rozliczeniowym, w którym zostały wystawione lub otrzymane.

17 Prowadzi to do wniosku, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, a ponieważ istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i rozpoznał skargę, uwzględniając ją i na mocy art. 146 § 1 w związku z art. 193 P.p.s.a. uchylił zaskarżoną nią interpretację. Wydając ponowną interpretację organ interpretacyjny zgodnie z art. 153 w związku z art. 193 P.p.s.a. obowiązany będzie do zastosowania wykładni prawa, dokonanej w niniejszym wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny, której istota sprowadza się do tezy o prawidłowości ujmowania faktur korygujących w okresie rozliczeniowym właściwym dla ich wystawienia lub otrzymania, jeżeli faktury pierwotne korygowane są z przyczyn nie wynikających z naruszenia prawa.

18 O kosztach postępowania sądowoadministracyjnego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 203 pkt 1 P.p.s.a.