Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 września 2019 r., II FSK 3331/17

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 września 2019 r., II FSK 3331/17

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala, Sędzia WSA (del.) Piotr Przybysz, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 19 września 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 13 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 515/17 w sprawie ze skargi S. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia 10 października 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 515/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę S. S. (dalej jako "Skarżąca") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia 10 października 2018 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r. (treść uzasadnienia ww. wyroku dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

3 W skardze kasacyjnej Skarżąca - reprezentowana przez pełnomocnika (radcę prawnego), zaskarżyła powyższy wyrok w całości. Wskazując na art. 173 § 1 i § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", wyrokowi temu zarzuciła naruszenie:

4 1) prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 849, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.o.l.", przez ich niewłaściwe zastosowanie i wadliwą wykładnię, polegającą na przyjęciu wysokości stawki podatku od nieruchomości od budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, wobec braku związania nieruchomości Skarżącej z prowadzeniem przez nią działalności gospodarczej;

5 2) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. w szczególności art. 106 § 3 P.p.s.a., poprzez zaniechanie dopuszczenia dowodów z ekspertyzy technicznej w sytuacji, w której było to niezbędne do wyjaśnienia wątpliwości w sprawie, jakim były trwałe przeszkody techniczne w możliwości wykorzystywania części nieruchomości na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą i przeprowadzenie którego nie przedłużałoby toczącego się postępowania.

6 Powołując się na art. 188 P.p.s.a. Skarżąca wniosła o uchylenia zaskarżonego wyroku w całości oraz o rozpoznanie skargi, względnie na podstawie art. 185 tej ustawy o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji. Ponadto wniosła o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

7 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

8 Skarga kasacyjna jest niezasadna.

9 Na wstępie należy wyjaśnić, że stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. Wymaga to zatem prawidłowego ich określenia w samej skardze, a więc konieczność precyzyjnego wskazania konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem autora skargi kasacyjnej, sąd uchybił.

10 Wymogiem dla skargi kasacyjnej jest nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych, ale także ich uzasadnienie, co wynika z art. 176 P.p.s.a. Obok wskazania naruszonych przepisów, poprzez podanie ich konkretnych jednostek redakcyjnych, niezbędne jest więc wyjaśnienie, na czym naruszenie to polegało oraz w przypadku podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. wykazanie, że mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

11 Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd kasacyjny będąc związany granicami skargi kasacyjnej nie jest uprawniony do wychodzenia poza ramy, które zostały nakreślone w skardze kasacyjnej, a więc może dokonywać oceny tylko tych przepisów, które zostały wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone i nie może badać ewentualnego naruszenia innych jeszcze przepisów.

12 Istotę sporu w rozpoznawanej sprawie stanowiła kwestia opodatkowania należącej do Skarżącej działki gruntowej wraz posadowionym na niej budynkiem podatkiem od nieruchomości za 2015 r.

13 W skardze kasacyjnej sformułowane zostały zarzuty oparte na obydwu podstawach kasacyjnych z art. 174 P.p.s.a., tj. zarówno dotyczące naruszenia prawa materialnego, jak i przepisów postępowania.

14 W takim przypadku, a więc gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca sądowi zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają te drugie zarzuty - dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny sprawy przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 27 października 2004 r. sygn. akt FSK 1146/04).

15 W rozpoznawanej sprawie pełnomocnik Skarżącej zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. w szczególności art. 106 § 3 P.p.s.a., poprzez zaniechanie dopuszczenia dowodu z ekspertyzy technicznej.

16 Przystępując do oceny zasadności tego zarzutu na wstępie należy stwierdzić, mając na względzie wyżej przytoczone uwagi co do sposobu formułowania zarzutów skargi kasacyjnej, że posłużenie się przed wymienieniem naruszonych przepisów sformułowaniem "w szczególności", jest zwrotem pustym i nie niesie za sobą żadnej treści, gdyż jak już wspomniano wyżej, Sąd kasacyjny w ramach swoich kompetencji może odnieść się jedynie do zarzutów dotyczących naruszenia konkretnie wskazanych przepisów.

17 Jak można wnosić z powyższego zarzutu, pełnomocnikowi Skarżącej chodziło w nim o wykazanie zaistnienia w stosunku do spornego budynku, tzw. "względów technicznych", o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a które uniemożliwiają wykorzystanie przedmiotu opodatkowania do prowadzenia działalności gospodarczej (autor skargi kasacyjnej posługuje się to określeniem "trwałe przeszkody techniczne".) Odnosząc się negatywnie do wniosku dowodowego Skarżącej Sąd pierwszej instancji, z powołaniem się na orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego (m.in. wyrok z dnia 6 października 2005 r. sygn. akt II GSK 164/05 oraz wyrok wydany w składzie siedmiu sędziów z dnia 13 grudnia 2010 r. sygn. akt I FPS 7/10), słusznie podkreślił, że celem postępowania uzupełniającego z art. 106 § 3 P.p.s.a. nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego, lecz ocena, czy właściwe w sprawie organy ustaliły stan faktyczny sprawy zgodnie przepisami wiążącej je procedury. Podobne zapatrywanie wyraziła również Skarżąca w skardze kasacyjnej. Zakres postępowania dowodowego na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. jest zatem wyznaczony przez podstawową funkcję sądowej kontroli administracyjnej, tj. ocenę z punktu widzenia legalności zaskarżonego aktu. W tej sytuacji dokonywanie przez sąd administracyjny samodzielnych ustaleń faktycznych jest dopuszczalne jedynie w tym zakresie, w jakim jest to niezbędne do dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu.

18 W rozpoznawanej sprawie owa, dołączona do skargi, wykonana na zlecenie Skarżącej ekspertyza techniczna stanowiąca rodzaj dokumentu prywatnego została sporządzona w 2017 r., a więc już po zakończeniu postępowania podatkowego przed organami obu instancji i nie mogła służyć za dowód w sprawie oraz wykazaniu, że postępowanie organów podatkowych w zakresie wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy było nieprawidłowe. Zauważyć w powyższym kontekście również należy, że formułując w skardze kasacyjnej wobec Sądu pierwszej instancji zarzut naruszenia art. 106 § 3 P.p.s.a., pełnomocnik Skarżącej jedynie bardzo ogólnikowo wspomniał na samym zakończeniu uzasadnienia skargi kasacyjnej o możliwym naruszeniu przez organy podatkowe art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

19 Niezależnie od powyższego, tezy wysnuwane w skardze kasacyjnej na podstawie tejże ekspertyzy, w której podsumowaniu stwierdzono m.in., że stan techniczny elementów budynku (fundamenty, ściany nośne, konstrukcje dachu, stropy) nie budzi zastrzeżeń, na poparcie zaistnienia względów technicznych są zupełnie nieuprawnione. O trafności stanowiska Sądu pierwszej instancji w powyższym zakresie świadczy również fakt, że autor tej ekspertyzy formułując w niej stanowczy wniosek, do którego Skarżąca nawiązywała również w wywodach skargi kasacyjnej, że z uwagi na brak spełnienia podstawowych warunków określonych w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 75, poz. 690), pomieszczenia budynku nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, w tym ich przeznaczenia na lokale handlowo-usługowe, nie wskazał ani jednego przepisu tegoż rozporządzenia.

20 Mając powyższe na uwadze, zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 106 § 3 P.p.s.a. uznać należy za niezasadny.

21 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, choć w jego części dotyczącej naruszenia prawa materialnego, znalazły się także rozważania dotyczące mocy wiążącej danych z ewidencji gruntów i budynków i w tym kontekście przytoczona została treść art. 194 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej, które przepisami materialnymi nie są. Jednakże w tym przypadku nie chodziło już Skarżącej o wykazanie zaistnienia względów technicznych, lecz o wykazanie, że wbrew danym z ewidencji, budynek, przynajmniej w części, miał charakter mieszkalny. Pełnomocnik Skarżącej przytoczył tezy z licznych wyroków sądów administracyjnych, w których na tle konkretnych okoliczności tamtych spraw i mającego w nich miejsce ściśle określonego sporu, sądy te wypowiadały określone poglądy w tym zakresie. I tak, mowa była tam była, m.in. o kwalifikacji domów letniskowych, o tym że możliwe są odstępstwa od bezwzględnego związania w postępowaniu podatkowym danymi wynikającymi z ewidencji gruntów lub budynków, w sytuacji gdy pozostają one w sprzeczności z danymi zamieszczonymi w innych rejestrach publicznych, których pierwszeństwo wynika z regulujących ich prowadzenie bezwzględnie obowiązujących przepisów, bądź sytuacji, gdy posłużenie danymi ewidencyjnymi musiałoby się wiązać z pominięciem przepisów zawartych w ustawie podatkowej, mających wpływ na wymiar podatku.

22 Są to jednak ciągle sytuacje szczególne, nie stanowiące reguły, lecz nadal tylko odstępstwo od zasady wyrażonej w powołanym przez Sąd pierwszej instancji art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2015 r. poz. 520, z późn. zm.). W rozpoznawanej sprawie pełnomocnik Skarżącej nie dostarczył rzeczowych argumentów oraz wskazanych w oparciu o art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej konkretnych dowodów, na podstawie których można by podważyć dowód z dokumentu urzędowego, jakim jest ewidencja gruntów i budynków. Jak wynika z rozpoznanej w tym samym dniu sprawy Skarżącej dotyczącej wymiaru podatku od nieruchomości za 2017 r. z dniem 1 czerwca tegoż roku dokonane zostały stosowne zmiany w ewidencji gruntów i budynków co do przeznaczenia części budynku, co pozwoliło organom podatkowym na odmienne jego opodatkowanie. Również we wspomnianej już wcześniej załączonej do skargi ekspertyzie technicznej z 2017 r. w jej podsumowaniu zawarte było zalecenie zgłoszenia zmiany użytkowania spornego budynku z funkcji handlowo-usługowej na funkcję handlowo-usługową i mieszkalną. Natomiast w 2015 r., którego dotyczy sprawa niniejsza, jak ustaliły organy podatkowe, nie nastąpiła zmiana przeznaczenia części przedmiotowego budynku na cele mieszkalne. Z informacji uzyskanej przez organ podatkowy w Wydziale Urbanistyki i Architektury wynikało, że Skarżąca nie dokonywała zgłoszeń zmiany funkcji użytkowej budynku, w związku z czym nie wydano pozwolenia na przebudowę i przekształcenie pomieszczeń w lokale mieszkalne i zmianę sposobu ich użytkowania, co nie pozwało, zdaniem tych organów, na uznanie, że w 2015 r. w budynku będącym własnością Skarżącej znajdowały się lokale mieszkalne.

23 Niezasadne są także zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) i art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r.) poprzez, jak to wskazano w skardze kasacyjnej, niewłaściwe zastosowanie i błędną wykładnię, polegającą na określeniu stawki podatku od nieruchomości od budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, wobec braku związania nieruchomości Skarżącej z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą.

24 Odnosząc się do powyższego zarzutu wskazać należy, że naruszenie prawa przez błędną wykładnię oznacza mylne rozumienie określonej normy prawnej, wypaczające jej treść i sens. Zarzucając sądowi tę postać naruszenia prawa autor skargi kasacyjnej powinien wskazać, gdzie tkwił błąd sądu w rekonstrukcji treści konkretnej normy prawnej oraz jak norma ta powinna być rozumiana w sposób prawidłowy. Natomiast niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego jest to dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego.

25 W orzecznictwie sądowym zwraca się uwagę, że jakkolwiek te dwie postaci naruszenia prawa materialnego, określone w art. 174 pkt 1 P.p.s.a., mogą pozostawać ze sobą w funkcjonalnym związku, to jednak nie powinny być utożsamiane (wyroki NSA z dnia: 10 lipca 2007 r. sygn. akt II FSK 886/06 i 26 listopada 2014 r. sygn. akt I OSK 766/13). Podkreśla się przy tym, że zrównanie tych pojęć powoduje niejasność, na czym konkretnie wytknięte naruszenia polegają. Dlatego powinny one stanowić samodzielne zarzuty, które w podstawach skargi kasacyjnej mogą pojawiać się łącznie lub oddzielnie, lecz zawsze powinny być uzupełnione o wskazanie, na czym polegała dokonana przez sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być prawidłowa wykładnia i właściwe zastosowanie (zob. wyrok NSA z dnia 22 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 1461/12 oraz M. Niezgódka-Medek (w:) B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym, Komentarz do art. 174, pkt 8).

26 Natomiast w analizowanym zarzucie skargi kasacyjnej nie dokonano jakiejkolwiek dystynkcji pomiędzy błędną wykładnią i niewłaściwym zastosowaniem, utożsamiając je ze sobą.

27 Z treści tego zarzutu nie wynika w żaden sposób, gdzie tkwił błąd w rozumowaniu Sądu pierwszej instancji co do rozumienia wskazanych jako naruszone przepisów. Wynika z niego tylko, że pełnomocnik Skarżącej kwestionuje zastosowanie tych przepisów z tego powodu, iż uważa, że nie zachodzi owo związanie nieruchomości z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Skarżącą, przy czym sądząc z uzasadnienia tego zarzutu pełnomocnik Skarżącej niezasadnie utożsamia przesłankę związania przedmiotu opodatkowania z prowadzoną przez Skarżącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. z inną określoną w tym przepisie kwestią, tj. zaistnieniem "względów technicznych". Stawiając w tej mierze zarzut naruszenia prawa materialnego, w istocie pełnomocnik Skarżącej usiłuje podważyć dokonane w tym zakresie przez organy podatkowe i zaakceptowane jako prawidłowe przez Sąd pierwszej instancji, ustalenia faktyczne - co nie może być skuteczne i prowadzić do uwzględnienia tak skonstruowanego zarzutu. Ponadto bezcelowe jest szerokie powoływanie się w skardze kasacyjnej, na poparcie zarzutu dotyczącego naruszenia prawa materialnego, na argumentację wywodzoną z treści wspomnianej już wcześniej ekspertyzy technicznej, wykonanej już po zakończenia postępowania na zlecenie Skarżącej, w sytuacji gdy Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił wniosku pełnomocnika Skarżącej o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z tej ekspertyzy w trybie art. 106 § 3 P.p.s.a.

28 Z kolei jeżeli chodzi o argumentację przytaczaną w skardze kasacyjnej na poparcie zarzutu naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. opiera się ona na nawiązującym do treści tego przepisu nieprawidłowym stwierdzeniu, że stawki podatku w nim określone zostały uzależnione od zajęcia nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej, podczas gdy mowa jest w nim o budynkach lub ich częściach związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, co nawiązuje do treści art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a tylko w odniesieniu do budynków mieszkalnych przepis ten stanowi o ich zajęciu na prowadzenie działalności gospodarczej. Użycie na gruncie jednego i tego samego przepisu dwóch odmiennych pojęć, tj. budynku związanego z działalnością gospodarczą oraz budynku (mieszkalnego) zajętego na prowadzenie takiej działalności, świadczy o tym, że wbrew podnoszonej w tej mierze w skardze kasacyjnej argumentacji, pojęcia te nie mogą być ze sobą utożsamiane.

29 Natomiast w kwestii uznania spornego budynku za mieszkalny (w części), w stanie faktycznym i prawnym z 2015 r., jak wykazano wyżej, nie zostały w skardze kasacyjnej sformułowane skuteczne zarzuty naruszenia przepisów procesowych, które mogłyby podważyć dokonane w tej mierze przez organy podatkowe ustalenia faktyczne.

30 Prawidłowe jest również stanowisko organów podatkowych oraz Sądu pierwszej instancji odnośnie do kwestii istnienia związania przedmiotu opodatkowania - tu gruntu wraz z posadowionym na nim budynkiem z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zarówno organy podatkowe jak i Sąd pierwszej instancji w swojej argumentacji w tym zakresie nie ograniczyli się do konstatacji, że Skarżąca jako osoba fizyczna prowadzi działalność gospodarczą i sam ten fakt jest wystarczający do uznania istnienia owego związania. Analizując tę kwestię podatkowy organ odwoławczy, nawiązując do tez zawartych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2288/10 wskazał, że wykładnia gramatyczna art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. mogłaby prowadzić do wniosku, że każda nieruchomość zakupiona przez przedsiębiorcę i znajdująca się w jego posiadaniu, bez względu na sposób jej wykorzystywania, czy też cel zakupu, podlega opodatkowaniu według najwyższych stawek podatkowych. O ile w przypadku przedsiębiorców niebędących osobami fizycznymi wniosek taki jest uzasadniony, o tyle w przypadku osób fizycznych posiadających status przedsiębiorcy, a tak było w niniejszej sprawie, kwestia się komplikuje. Podmiot taki występuje bowiem w obrocie, raz jako osoba fizyczna (a więc w zakresie majątku osobistego), a raz jako przedsiębiorca. Posiadająca status przedsiębiorcy osoba fizyczna może dysponować majątkiem, który z jednej strony wiąże się z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, z drugiej - majątkiem służącym realizacji pozamieszkaniowych potrzeb osobistych podatnika, a często również i jego rodziny. Występowanie przez osobę fizyczną w obrocie w tej dwojakiej roli uzasadnia rozróżnienie jej sytuacji na tle przepisów u.p.o.l. w zakresie podatku od nieruchomości.

31 Analizując w powyższym kontekście sytuację faktyczną i prawną Skarżącej organy podatkowe na podstawie niekwestionowanych przez Skarżącą ustaleń faktycznych dokonanych w oparciu o księgę inwentarzową oraz tabelę amortyzacyjną stwierdziły, że sporny budynek zaliczony został przez Skarżącą do środków trwałych w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Został on przez nią przyjęty do użytkowania w 2010 r. i od całości budynku dokonywane są coroczne odpisy amortyzacyjne w wysokości 10%.

32 Powyższe, wbrew twierdzeniu Skarżącej o nieistotności tej okoliczności i jej znaczeniu jedynie na gruncie uregulowań dotyczących podatku dochodowego, świadczy w sposób oczywisty, że Skarżąca włączyła ten budynek do sfery prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, co w sposób jednoznaczny wskazuje na to, iż jest on związany z prowadzeniem przez Skarżącą działalności gospodarczej.

33 Mając powyższe na uwadze, uznać należało, że skarga kasacyjna nie posiada usprawiedliwionych podstaw i stosownie do art. 184 P.p.s.a., podlegała oddaleniu.