Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 września 2019 r., II FSK 3330/17

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 września 2019 r., II FSK 3330/17

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA del. Alicja Polańska, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 6 września 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 7 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 273/17 w sprawie ze skargi P. M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 15 grudnia 2016 r., [...] w przedmiocie pozostawienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. M. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 273/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej: "WSA") oddalił skargę P. M. (dalej: "Skarżący") na postanowienie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 15 grudnia 2016 r. w przedmiocie pozostawienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia. Podstawą powyższego orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, ze zm., dalej: "p.p.s.a.").

3 Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że postanowieniem z dnia 15 grudnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów, po rozpatrzeniu zażalenia Skarżącego z dnia 19 października 2016 r. na postanowienie z dnia 11 października 2016 r. o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku, który wpłynął do organu w dniu 13 lipca 2016 r., uzupełnionego 31 sierpnia i 27 września 2016 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie zwolnienia z art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn w związku z planowaną darowizną składników majątku z pominięciem innych przepisów prawa podatkowego (pytanie nr 1), utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.

4 W skardze na powyższe postanowienie Skarżący zarzucił naruszenie:

5 - art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 1, art. 14b § 2a oraz 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "o.p."), przez utrzymanie w mocy postanowienia I instancji, czego skutkiem jest niewydanie interpretacji w sytuacji, gdy wszelkie przesłanki formalne i merytoryczne wniosku o wydanie interpretacji, wymagane przez te przepisy zostały spełnione przez Skarżącego, a jednocześnie brak było przesłanek, które stanowią podstawę do odmowy wydania interpretacji indywidualnej i odmowy wszczęcia postępowania;

6 - art. 120 o.p., przez niezastosowanie tego przepisu i działanie nie na podstawie przepisów prawa, organ stwierdził bowiem arbitralnie i bez wyraźnej podstawy prawnej, że Skarżący jest zobowiązany do wskazania innych przepisów prawa podatkowego, mających zastosowanie w sprawie, niż te których zastosowanie uznał za uzasadnione Skarżący;

7 - art. 121 w zw. z art. 14h o.p., przez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych arbitralnym działaniem organu, polegającym na wzywaniu Skarżącego do wskazania, innych przepisów prawa podatkowego, niż te, które za znajdujące zastosowanie w niniejszej sprawie uznaje Skarżący;

8 - art. 125 § 1 o.p., przez wskazanie, iż Skarżący powinien wskazać inne przepisy prawa podatkowego, niż te, które uznaje za znajdujące zastosowanie w sprawie, co skutkuje przedłużaniem postępowania bez żadnego uzasadnienia prawnego i występowania w sprawie faktycznej konieczności uzupełnienia takich przepisów.

9 W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

10 W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA wskazał, że istota sporu koncentruje się wokół zasadności wydania przez organ postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku Skarżącego o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania darowizny otrzymanej w przyszłości od osoby bliskiej (ojca).

11 Organ argumentował, że mimo wezwania do uzupełnienia braków wniosku, którego treść powinna odpowiadać wszystkim wymogom określonym w art. 14b § 3 o.p., Skarżący wszystkich braków określonych w żądaniu organu nie uzupełnił, co musiało skutkować pozostawieniem wniosku bez rozpatrzenia, który to rygor prawidłowo zastrzeżono w wezwaniu do uzupełnienia braków wniosku.

12 Natomiast zdaniem Skarżącego, złożony przez niego wniosek spełniał wszystkie warunki konieczne do jego merytorycznego rozpatrzenia, w szczególności zawierał własne stanowisko Skarżącego w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, a nadto w odpowiedzi na wezwanie organu jasno przedstawił on swoje stanowisko, że jedynym przepisem określającym wszystkie przewidziane prawem warunki zwolnienia przyszłej darowizny jest art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Równocześnie podtrzymał stanowisko, że w pytaniu nr 1 oczekiwał wyjaśnienia, czy oprócz powyższego przepisu istnieją inne przepisy prawa, w tym Ordynacji podatkowej, wpływające na jego prawa i obowiązki jako obdarowanego – a rzeczą organu, o ile takie przepisy by istniały – jest ich wskazanie, gdyż należy to do istoty postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej.

13 WSA stwierdził, że w pełni uzasadnione było wezwanie Skarżącego do uzupełnienia braków formalnych wniosku w sposób w tym wezwaniu opisany. Zakres i przedmiot postępowania interpretacyjnego wyznaczają: określony przez wnioskodawcę stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, treść wskazanych przez niego przepisów prawa oraz zadane pytanie będące kwintesencją wątpliwości interpretacyjnych wnioskodawcy sformułowanych we wniosku. Skoro istota tych wątpliwości wynika ze wszystkich wskazanych powyżej elementów, które muszą być rozpatrywane łącznie, to brak któregokolwiek z nich, bądź też niespójność między nimi w pełni uprawniało organ do uruchomienia procedury przewidzianej w art. 169 w zw. z art. 14h o.p. W realiach sprawy niemożność wydania interpretacji a więc zajęcia przez organ merytorycznego stanowiska w zakresie oceny prawnej przedstawionego przez Skarżącego zdarzenia przyszłego wynikała zarówno ze sposobu sformułowania pytania nr 1 jak i z zajętego przez Skarżącego stanowiska w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, a nadto także z uzasadnienia własnego stanowiska.

14 WSA przypomniał dosłowne brzmienie zawartego we wniosku pytania oznaczonego numerem 1: "czy wnioskodawca stosując do otrzymanej darowizny zwolnienie z art. 4a ust. 1 u.s.p.d. powinien brać pod uwagę jedynie literalne brzmienie tego przepisu, skoro w jego ocenie spełnia warunki zwolnienia w tym przepisie zawarte, z pominięciem innych przepisów prawa podatkowego, w tym Ordynacji podatkowej". Tak sformułowane pytanie jednoznacznie, zdaniem WSA, wskazywało, że Skarżący dostrzegał w porządku prawnym dodatkowe normy prawne, które ewentualnie mogą znaleźć w przedstawionym zdarzeniu przyszłym zastosowanie. Norm tych jednak nie sprecyzował, co spowodowało wezwanie go przez organ do uzupełnienia braków formalnych poprzez wskazanie tychże norm. Kontynuacją tych wątpliwości interpretacyjnych Skarżącego było domaganie się wyjaśnienia (w ramach pytania nr 1), "czy wobec tego w opisanym zdarzeniu przyszłym otrzymane tytułem darowizny składniki majątku będą zwolnione od podatku od spadków i darowizn, o ile tylko wnioskodawca spełni warunki z art. 4a ust. 1 ww. ustawy?".

15 Biorąc pod uwagę, że pytanie i własne stanowisko strony w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego muszą być sformułowane w sposób, który nie rodzi wątpliwości co do tego, jakich przepisów dotyczy wniosek, WSA uznał, że w realiach niniejszej sprawy powstanie wątpliwości organu co do zakresu uregulowań prawnych, na tle których Skarżący postrzega swoją sytuację w zakresie skutków podatkowych przyszłej darowizny i zarazem oczekuje analizy przez organ własnego stanowiska w sprawie, było w pełni uzasadnione. Z treści zadanego pytania, ze stanowiska Skarżącego oraz jego uzasadnienia wynikało bowiem niezbicie, że Skarżącemu chodziło co prawda o ocenę możliwości zwolnienia na podstawie art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, ale z uwzględnieniem tego, czy ocena prawa do tego zwolnienia może nastąpić "z pominięciem innych przepisów prawa podatkowego, w tym Ordynacji podatkowej". W tym stanie rzeczy konieczne stało się wezwanie Skarżącego do uzupełnienia braków wniosku przez jednoznaczne sprecyzowanie, interpretacji których przepisów prawa podatkowego oczekuje. Dodatkowo organ wyjaśnił, że niezbędne jest wskazanie, czy również w ramach pytania pierwszego Skarżący oczekuje analizy przepisów dotyczących klauzuli przeciw unikaniu podwójnego opodatkowania.

16 Odpowiadając na wezwanie organu, nadal w sposób jednoznaczny Skarżący podtrzymał zawarte już we wniosku o udzielenie interpretacji stanowisko, że w ramach pytania pierwszego "zmierza on do ustalenia, czy przepis art. 4a ust. 1 u.p.s.d. jest jedyną i wyłączną podstawą zwolnienia, czy też istnieją inne przepisy wpływające na prawa i obowiązki wnioskodawcy jako obdarowanego". Zdaniem Skarżącego, spełnia on warunki określone we wskazanym przepisie i nie widzi jakichkolwiek innych przepisów prawa podatkowego, w tym Ordynacji podatkowej, które by ograniczały przysługujące mu na podstawie tego przepisu zwolnienie. Dlatego w jego ocenie, organ powinien wypowiedzieć się w kwestii tak zajętego stanowiska, co powinno przełożyć się na merytoryczne rozstrzygnięcie w sprawie – pozytywne lub negatywne dla Skarżącego. Skoro Skarżący nie dostrzega istnienia takich przepisów, to wskazać ich nie może, a ponadto w postępowaniu interpretacyjnym wnioskodawca nie ma obowiązku wskazywania przepisów prawa, gdyż ustawodawca założył niewiedzę strony w tym zakresie.

17 WSA stwierdził, że stanowisko Skarżącego we wskazanym zakresie jest błędne, a organ zasadnie uznał, że braki formalne wniosku nie zostały uzupełnione w niezbędnym zakresie, wobec czego nie było możliwości wydania interpretacji indywidualnej, a zatem zajęcia merytorycznego stanowiska w sprawie poprzez uznanie stanowiska Skarżącego za prawidłowe bądź nieprawidłowe.

18 W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i wydanie orzeczenia co do istoty sprawy, a także zasądzenie kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

19 Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj.:

20 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z:

21 a) art. 14g § 1 w zw. z art. 14b § 3 o.p., przez błędne oddalenie skargi, pomimo że w sprawie nie występowały jakiekolwiek przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania, a wniosek o interpretację został złożony przez Skarżącego w jego indywidualnej sprawie i zawierał elementy wymagane zgodnie z treścią wskazanego przepisu;

22 b) art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 3 o.p., przez wadliwe uznanie, że w sprawie nie zostały spełnione warunki wydania interpretacji indywidualnej, w konsekwencji pomimo naruszenia tych przepisów Ordynacji podatkowej została oddalona skarga;

23 c) art. 121 § 1 o.p., gdyż postępowanie nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, organ zamiast wydania merytorycznego rozstrzygnięcia, tj. uznania stanowiska Skarżącego za prawidłowe lub nieprawidłowe, do czego miał wszelkie podstawy, pozostawił wniosek bez rozpatrzenia z tej jedynie przyczyny, że Skarżący nie wskazał przepisów prawa podatkowego innych niż te, które w ocenie Skarżącego znajdują zastosowanie w sprawie;

24 d) art. 169 § 1 w zw. z art. 14h o.p., przez uznanie, że organ zasadnie wezwał Skarżącego do wskazania innych przepisów prawa podatkowego, niż te które zdaniem Skarżącego są istotne w niniejszej sprawie, a przez to uniemożliwił mu uzyskanie interpretacji indywidualnej; wezwanie to mogło być zasadne w kontekście udzielenia wyjaśnień co do stanowiska Skarżącego, ale nie mogło zmierzać do konieczności wskazania innych przepisów niż te, które Skarżący z własnej woli wskazał we wniosku;

25 - art. 141 § 4 p.p.s.a., przez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, nieodpowiadające wymaganiom z art. 141 § 4 p.p.s.a., a polegające na powierzchownym rozpoznaniu sprawy i niedokonaniu wszechstronnej oceny prawnej zarzutów podniesionych przez Skarżącego, a także nieustosunkowanie się do nich przez WSA w uzasadnieniu wyroku, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

26 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty.

27 W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

28 Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

29 Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

30 Istotą sporu między stronami jest zasadność wydania przez organ interpretacyjny postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku Skarżącego o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od spadków i darowizn związanych z otrzymaniem darowizny. Organ argumentował, że mimo wezwania Skarżącego do uzupełnienia braków wniosku, którego treść powinna odpowiadać wymogom określonym w art. 14b § 3 o.p., braków określonych w żądaniu organu nie uzupełnił, co skutkowało pozostawieniem wniosku bez rozpatrzenia. Natomiast zdaniem Skarżącego, jego wniosek spełniał wszelkie warunki konieczne do merytorycznego rozpatrzenia, w szczególności własne stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego we wniosku o interpretację zdarzenia przyszłego.

31 Odnosząc się do tak zarysowanej kwestii spornej należy w pierwszej kolejności przywołać przepisy prawa normujące procedurę wydawania indywidualnych interpretacji prawa podatkowego oraz istotę tej instytucji prawa podatkowego. Przypomnieć należy, że interpretacja podatkowa ma służyć wyjaśnieniu problemu prawnego o charakterze podatkowym, który to problem przedstawia wnioskodawca wskazując przepisy, które budzą jego wątpliwości. Przedmiotem interpretacji indywidualnej nie jest sam stan faktyczny sprawy lub zdarzenie przyszłe, lecz ocena prawna dokonanej przez wnioskodawcę oceny prawnej podanego przez niego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Wynika to wprost z art. 14c § 1 i § 2 o.p. Pierwszy z tych przepisów stanowi, że interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, drugi zaś, iż w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

32 Sąd w składzie orzekającym w tej sprawie podziela stanowisko wyrażone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 sierpnia 2019 r. sygn. akt II FSK 3118/17 oraz sygn. akt II FSK 3254/17 (dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), iż specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji prawa podatkowego polega między innymi na tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach przedstawionego przez wnioskodawcę zagadnienia prawnego oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej. Przez pryzmat budzących u wnioskodawcy wątpliwości interpretacyjnych wyrażonych na tle materialnoprawnych przepisów prawa podatkowego należy bowiem postrzegać zakres niezbędnych informacji, jakie powinny znaleźć się we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Interpretacja podatkowa ma służyć wyjaśnieniu problemu prawnego o charakterze podatkowym, który to problem przedstawia wnioskodawca, wskazując przepisy, które budzą jego wątpliwości. Samo zaś udzielenie interpretacji polega na wyrażeniu poglądu dotyczącego rozumienia treści poddanych przez wnioskodawcę interpretacji przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do wskazanego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego (por. także wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2018 r. sygn. akt II FSK 40/16, dostępny na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Organ interpretacyjny jest wobec tego związany nie tylko przedstawionym stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym, lecz również wskazanymi przez wnioskodawcę przepisami prawnymi, których interpretacji wnioskodawca się domaga. Wykroczenie poza opisany zakres, skutkowałoby tym, że organ interpretacyjny zobowiązany byłby dokonać interpretacji przepisów innych niż te, które zostały podane przez wnioskodawcę, czy też uzupełniać bądź modyfikować powołaną przez podatnika podstawę prawną, co byłoby działaniem nieuprawnionym. W takim bowiem przypadku organ interpretacyjny naruszyłby art. 14c § 1 o.p., z którego wynika, że w interpretacji indywidualnej wskazuje się jedynie, czy stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe, bądź nieprawidłowe.

33 W tej sprawie Skarżący we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, przedstawiając zdarzenie przyszłe, zwrócił się z pytaniem, czy powinien brać pod uwagę jedynie literalne brzmienie art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, z pominięciem innych przepisów prawa podatkowego, w tym przepisów o.p. Jeżeli zatem inne przepisy prawa podatkowego, w tym o.p., miałyby być pominięte, to organ interpretacyjny, aby ustosunkować się do tak zadanego pytania powinien wiedzieć, pominięcia których przepisów prawa podatkowego, w tym o.p., wnioskodawca oczekuje. Organ prawidłowo zatem wezwał wnioskodawcę do uzupełnienia braku formalnego wniosku, a wobec jego nieuzupełnienia, pozostawił go bez rozpoznania. Konsekwencją określonych ustawowo wymogów wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej jest bowiem uznanie przez ustawodawcę w art. 14g § 1 o.p., że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 pozostawia się bez rozpatrzenia. Zgodnie z art. 14h o.p., w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV Ordynacji podatkowej (por. wyroki NSA z dnia 18 czerwca 2019 r. sygn. akt II FSK 2409/17 i sygn. akt II FSK 3336/17, dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

34 W świetle powyższego, jako nieuprawnione należało uznać zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art.14b § 1 i § 3, art. 14g § 1 oraz art. 14h w zw. z art. 169 o.p.

35 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie jest także uprawniony zarzut naruszenia art. 121 § 1 o.p., bowiem skoro organ podatkowy prawidłowo wywiódł, że zaistniały przesłanki do pozostawienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia, to adekwatne do tego ustalenia rozstrzygnięcie nie narusza tego przepisu nawet, jeżeli strona skarżąca miała odmienne w tym zakresie oczekiwania.

36 Za pozbawiony także uzasadnionych podstaw należało uznać zarzut naruszenia w sprawie art. 141 § 4 p.p.s.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wzorcowi formalnemu nakreślonemu w art. 141 § 4 p.p.s.a., pozwalając na odtworzenie toku myślowego sądu oraz kontrolę instancyjną orzeczenia. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. można uznać za usprawiedliwiony w sytuacji, gdy skarżący wykaże, iż sąd nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z tego przepisu, zastosowania przez organy przepisów prawa. Na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną. Ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu nie stanowi o naruszeniu przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. (por. wyroki NSA z dnia: 6 marca 2013 r. sygn. akt II GSK 2243/11; 20 marca 2013 r. sygn. akt II FSK 2230/13; 17 kwietnia 2013 r. sygn. akt I GSK 95/12, opublikowane w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

37 Z tych wszystkich względów - na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania w sprawie rozstrzygnięto na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.).