Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 stycznia 2016 r., II FSK 3302/13

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 stycznia 2016 r., II FSK 3302/13

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Sędzia NSA del. Danuta Małysz, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 28 stycznia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 czerwca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 3538/12 w sprawie ze skargi R. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 października 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 1.1 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 czerwca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3538/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę R. M. (dalej: "skarżąca", "strona") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 19 października 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r.

3 1.2 Sąd pierwszej instancji wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia 11 stycznia 2012 r. określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 1.527,48 zł. U skarżącej została przeprowadzona kontrola podatkowa dotycząca rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w okresie 1 stycznia 2005 r. do 31 grudnia 2009 r. oraz w zakresie rozliczania podatku VAT. W trakcie analizy prowadzonej pod kątem handlu na portalach aukcyjnych stwierdzono, że skarżąca prowadziła sprzedaż na portalu aukcyjnym A. pod nickiem "b.". Na stronie użytkownika "b." podany jest numer konta bankowego, na który dokonywano wpłat. Bank potwierdził, że posiadaczem tego rachunku, założonego 29 listopada 1999 r. jest skarżąca. Grupa A. [...] poinformowała, że skarżąca 3 kwietnia 2004 r. została zarejestrowana jako użytkownik portalu aukcyjnego a. pod nickiem "b." i za pośrednictwem tegoż konta w okresie od 1 stycznia 2005 r. do 31 grudnia 2009 r. dokonała transakcji sprzedaży na wartość brutto 196.224,04 zł (po wyłączeniu zwrotów towarów, bez kosztów wysyłki).

4 Postanowieniem z 25 marca 2011 r. uznano za dowód i włączono do akt postępowania kontrolnego prowadzonego na podstawie ww. upoważnienia następujące dokumenty:

5 - wyciąg transakcji dokonanych na rachunku bankowym podanym na portalu za okres 1 stycznia 2005 – 31 grudnia 2009, zawartych na płycie CD przesłanej przez L.,

6 - wykaz transakcji dokonanych za pośrednictwem portalu internetowego a. poprzez konto użytkownika o nazwie "b." w okresie 1 stycznia 2005 r. – 31 grudnia 2009 r. (sporządzony przez Q. zawarty na płycie CD przesłanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P.),

7 - pismo Grupy A. z 25 stycznia 2011 r. dotyczące danych użytkownika portalu aukcyjnego a. - "b.".

8 W oświadczeniu z 31 sierpnia 2010 r., skarżąca poinformowała, że "nie posiada domeny internetowej, nie prowadziła sprzedaży w formie sklepu internetowego, ani na portalach aukcyjnych, nie posiada wyciągów bankowych z kont, jak również jakichkolwiek dokumentów sprzedaży i ksiąg podatkowych. Jest osobą bezrobotną, utrzymującą się z opieki nad dziećmi bliskiej znajomej". Powyższe potwierdziła w trakcie przesłuchania przeprowadzonego 7 września 2010 r. dodając, że kiedyś dokonywała sprzedaży z konta syna. Sprzedawała osobiste ubrania, a zapłatę otrzymywała do ręki przy odbiorze towaru.

9 Analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności liczba dokonanych transakcji, sposób ich przeprowadzenia w sposób zorganizowany i na własny rachunek, pozwoliła organowi I instancji zakwalifikować dokonywane czynności sprzedaży w ramach aukcji internetowych do źródła przychodów z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej. Skarżąca nie złożyła zeznania podatkowego za 2009 r. Po ustaleniu, że aktywność skarżącej polegała na dużej częstotliwości dokonywania transakcji zakupu i sprzedaży artykułów przemysłowych - w większości bielizny (biustonoszy), organ stwierdził, że wyczerpuje ona znamiona prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu artykułami przemysłowymi zgodnie z art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., Nr 749 ze zm., dalej: "Ord. pod.") oraz art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.").

10 W zastrzeżeniach z 12 kwietnia 2011 r. do protokołu kontroli skarżąca poinformowała, że dokonując sprzedaży na portalu aukcyjnym A. pozbywała się zbędnych przedmiotów z domu. Po zakończeniu postępowania kontrolnego skarżąca przedłożyła wydruki komputerowe, paragony i fakturę VAT dokumentujące zakupy towarów. W dniu 6 września 2011 r. organ pierwszej instancji ponownie przesłuchał skarżącą, która zeznała, że w latach 2005 - 2009 dokonywała zakupów w sklepach internetowych wyłącznie na potrzeby własne, swojej rodziny i znajomych. Sprzedawała jednak rzeczy nieprzydatne, zalegające w domu. Nie prowadziła żadnej dokumentacji związanej z zakupem i sprzedażą towarów. W związku z prowadzoną sprzedażą ponosiła koszty zakupu towarów, opłat za przesyłkę lub kuriera, opłaty związane z posiadaniem kart kredytowych, opłaty z tytułu prowizji za dokonaną transakcję sprzedaży oraz za wystawienie towaru na aukcji przez A. Sprzedany towar w większości przesyłała za pośrednictwem poczty. W latach 2005 - 2009 nie posiadała stałych źródeł dochodu. Skarżąca przedłożyła dokumenty dotyczące 2009 r., tj.: zestawienie transakcji sprzedaży z przyporządkowaną transakcją zakupu towaru za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r.; dowody zakupu w większości w języku obcym; historię czterech rachunków bankowych w L.

11 Po analizie zebranego materiału organ pierwszej instancji nie dał wiary twierdzeniu, iż skarżąca sprzedawała własne, niepotrzebne już rzeczy, zalegające w domu. Przeczą temu dane z przedłożonych wydruków komputerowych, z których wynika, że w latach 2003-2009 strona zakupiła ponad 3.000 szt. bielizny, której ilość została wyliczona tylko na podstawie wydruków, które zawierają informacje o zakupionych ilościach. Ponadto z asortymentu zakupionych towarów wynika, że w 2009 r. skarżąca nabywała bieliznę w pełnym rozmiarze i w pełnej gamie barw. Brak ewidencji księgowej, jak również dokumentów źródłowych dotyczących przychodów i kosztów ich uzyskania uniemożliwia określenie podstawy opodatkowania z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za 2009 r. Skarżąca nie podjęła żadnych działań leżących w jej interesie, umożliwiających odtworzenie rachunków, faktur lub innych dokumentów potwierdzających wysokość przychodów i kosztów ich uzyskania.

12 W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego W. zgodnie z art. 23 § 1 Ord. pod. określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Organ pierwszej instancji uznał za przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych kwotę wynikającą z transakcji dokonanych przez skarżącą na portalu A. w 2009 r. w wysokości 26.733,60 zł, przyjmując ilość sprzedanych towarów, cenę jednostkową towaru wynikającą z wykazu transakcji dokonanych za pośrednictwem allegro.pl poprzez konto użytkownika o nazwie "b." w okresie 1 stycznia 2009 r. – 31 grudnia 2009 r. oraz koszt wysyłki w kwocie 6 zł dla każdej transakcji. Odnośnie kosztów uzyskania przychodów organ postanowił przyjąć: prowizję z tytułu sprzedaży na portalu A. w kwocie 5.370,00 zł, wynikającą z otrzymanego zestawienia z A., koszty przesyłek w kwocie 3.006,00 zł - z uwagi na brak możliwości ustalenia rzeczywistych kosztów przesyłki organ przyjął najniższy koszt przesyłki podawany po zakończeniu aukcji. W 2009 r. na portalu A. skarżąca dokonała 501 transakcji sprzedaży, tym samym koszty przesyłek wyniosły 3.006,00 zł. Po stronie kosztów uzyskania przychodów uwzględniono ponadto koszty prowizji bankowych w kwocie 79,50 zł, wynikające z analizy zestawienia transakcji otrzymanych z L., koszt zakupu towarów handlowych w kwocie 9.791,69 zł, przyjęty w wysokości procentowego udziału zakupu towaru w przychodach na podstawie lat ubiegłych. Koszty przyjęte przez organ I instancji wyniosły 18.247,19 zł. Skarżąca zeznała ponadto, że w 2009 r. dorywczo opiekowała się dziećmi znajomych, otrzymując z tego tytułu niewielkie kwoty. Nie dokonywała rozliczeń podatkowych, gdyż nie uzyskiwała dochodów podlegających opodatkowaniu. Nie określiła uzyskanych kwot przychodów z opieki nad dziećmi, jak również nie chciała ujawnić danych personalnych osób, od których uzyskiwała przychody. Biorąc pod uwagę powyższe, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. przyjął za przychód i dochód z dorywczej pracy kwotę 3.089,00 zł, która to kwota w 2009 r. nie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

13 W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca wniosła o umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 5a pkt 6 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że prowadziła regularną działalność handlową w sposób zorganizowany i ciągły, a dochód uzyskany z tego tytułu podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w u.p.d.o.f. W jej ocenie organ uchybił także art. 120, art. 87 § 4, art. 23 § 5, art. 187 z związku z art. 191 Ord. pod.

14 Decyzją z 19 października 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Nie zgodził się z zarzutem skarżącej, iż organ pierwszej instancji niewłaściwie zastosował przepis art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Brak rejestracji działalności gospodarczej i wyboru formy opodatkowania nie oznacza, że skarżąca nie działała jak przedsiębiorca, co z kolei spowodowało opodatkowanie przychodu uzyskanego przez podatnika z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej. Zdaniem organu brak formalnego zgłoszenia w organie ewidencyjnym, fakt nieprowadzenia księgi podatkowej, brak rachunków lub faktur zakupu i sprzedaży, a także brak siedziby nie stanowi argumentu, że skarżąca nie prowadziła działalności gospodarczej. W ocenie organu nietrafne jest stanowisko skarżącej, że zakupy dokonywane przez nią miały charakter okazjonalny, przypadkowy i nie były wcześniej planowane. Przeciwnie, zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że skarżąca w sposób stały, regularny (powtarzalny, kilka razy w miesiącu), a także zorganizowany dokonywała czynności handlowych (nabycia i sprzedaży artykułów przemysłowych), w większości bielizny (biustonoszy). Czynności tych dokonywała nie tylko w 2009 r., lecz również w latach wcześniejszych i następnym. Organ wskazał, że w 2009 r. skarżąca zakupiła 827 szt. bielizny i dokonała 501 transakcji. Osiągany przez skarżącą zysk z transakcji wskazuje, że dokonywała sprzedaży w celach zarobkowych (w badanym roku nie posiadała stałych źródeł przychodów). Kolejność przeprowadzonych transakcji pozwala przyjąć, że osiągane ze sprzedaży zyski umożliwiały jej ponoszenie kosztów nabycia i dokonywanie kolejnych zakupów towarów, które następnie sprzedawane były z zyskiem. Zgodnie z ustalonym stanem faktycznym sprawy zamiarem skarżącej było nabycie towarów i ich odsprzedaż. Organ odwoławczy podkreślił, że w toku postępowania skarżąca nie uwiarygodniła, aby towary te były nabywane w celach innych niż handlowe, a zwłaszcza, by stanowiły jej majątek prywatny (np. używany), a organ tego ustalić nie mógł, bowiem skarżąca wniosków dowodowych w tym zakresie nie zgłosiła. Wobec podjętych ustaleń Dyrektor Izby Skarbowej nie dał wiary podawanym przez skarżącą powodom tej sprzedaży w stwierdzonych ilościach i częstotliwościach, takich jak: słabość do dokonywania częstych, nie do końca przemyślanych zakupów, zakup "w ciemno", osobiste upodobania do robienia zakupów, zwiększone potrzeby ze względu na schorzenie kręgosłupa, które wiąże się z trudnościami w doborze bielizny.

15 Podsumowując organ odwoławczy wskazał, że częstotliwość i ilość przeprowadzonych w latach 2004 - 2009 transakcji sprzedaży potwierdza jej handlowy charakter. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej decyzja organu pierwszej instancji została wydana zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, realizując w ten sposób zasadę legalizmu (praworządności) ukonstytuowaną w treści art. 120 Ord. pod. oraz zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych - art. 121 § 1 Ord. pod. Odnosząc się do sposobu określenia zobowiązania podatkowego organ odwoławczy wskazał, że organ pierwszej instancji dokonał wyboru optymalnej metody w danej sytuacji i nie naruszając dyrektywy zawartej w art. 122 i 187 Ord. pod., prawidłowo oszacował podstawę opodatkowania. Skarżąca nie podjęła działań leżących w jej interesie, umożliwiających odtworzenie wszystkich rachunków, faktur lub innych dokumentów potwierdzających wysokość przychodów i kosztów ich uzyskania. Odnosząc się do wniosku skarżącej o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego psychologa Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, że przepisy podatkowe nie uzależniają obowiązku płacenia podatku od stanu psychicznego podatnika.

16 W skardze na powyższą decyzję strona zarzuciła naruszenie: a) art. 5a pkt 6 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. przez uznanie, że skarżąca prowadziła regularną działalność handlową w sposób zorganizowany i ciągły, a dochód uzyskany z tego tytułu podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w u.p.d.o.f.; b) art. 120 Ord. pod., efektem czego organ podatkowy błędnie zastosował normę prawną do przedstawionego stanu faktycznego, czym rażąco naruszył zasadę pogłębionego zaufania podatnika do organu podatkowego; c) art. 87 § 4 Ord. pod., przez zarzut wobec skarżącej, że nie podjęła żadnych działań leżących w jej interesie umożliwiających odtworzenie rachunków, faktur lub innych dokumentów potwierdzających wysokość przychodów i kosztów ich uzyskania; d) art. 122 w z w. z art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ord. pod.; e) naruszenie powyższych przepisów proceduralnych oraz materialnych powoduje, że organ podatkowy uchybił swym obowiązkom wynikającym z art. 121 § 1 Ord. pod., który statuuje zasadę zaufania do organów podatkowych; f) naruszenie art. 23 § 5 Ord. pod. poprzez błędne określenie podstawy opodatkowania poprzez przyjęcie najniższego kosztu przesyłki przy ustaleniu kosztów uzyskania przychodu.

17 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

18 W piśmie z dnia 22 lutego 2013 r. skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z załączonej do ww. pisma opinii psychologa – biegłego sądowego. Na rozprawie 25 czerwca 2013 r. Sąd na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), postanowił nie uwzględnić wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii psychologa – biegłego sądowego.

19 1.3 Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę. Odwołując się do definicji legalnej pojęcia działalności gospodarczej, zawartej w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. skład orzekający w sprawie wskazał, że istotne dla zakwalifikowania danego działania jako działalności gospodarczej jest jedynie, aby: miało ono charakter zorganizowany i ciągły, było prowadzone we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, zaś uzyskane z tego tytułu przychody nie były zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. W ocenie Sądu działalność podatniczki polegająca na sprzedaży bielizny w pełnej skali rozmiarów i w różnych kolorach, za pośrednictwem portalu aukcyjnego A., stanowiła działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wbrew twierdzeniom skarżącej, wątpliwości nie może budzić to, że miała ona charakter zarobkowy. Aktywność podatniczki nastawiona była bowiem na uzyskiwanie konkretnych korzyści finansowych. Nosiła ona również znamiona działalności zorganizowanej, albowiem nie miała charakteru przypadkowego, a zgodnie z ustalonym stanem faktycznym, składała się z szeregu powiązanych czynności zmierzających do uzyskania przychodu. Zauważono przy tym, że o zorganizowanym i uporządkowanym charakterze działań podatniczki świadczy choćby wybór sposobu sprzedaży ww. towaru, dokonanie i wybór portalu internetowego. Skarżąca systematycznie i w sposób zorganizowany dokonywała sprzedaży towarów nowych. W ramach sprzedanych za pośrednictwem Internetu artykułów podatniczka otrzymywała należności na swoje indywidualne konto bankowe prowadzone przez L. Powyższe okoliczności znalazły potwierdzenie w wykazach transakcji na portalu A. Z tego też tytułu skarżąca uiszczała w poszczególnych miesiącach prowizję za świadczone usługi pośrednictwa aukcyjnego. Zdaniem Sądu te elementy wskazują niewątpliwie na zaplanowany rodzaj aktywności podatniczki, co stanowi cechę szczególną zorganizowanego charakteru działań. O zaplanowanym charakterze świadczy także rodzaj i ilość zgromadzonych towarów, przeznaczonych przez podatniczkę do sprzedaży. Działalności skarżącej można również, zdaniem Sądu, przypisać cechę ciągłości. Działalność podatniczki nie wyczerpywała się bowiem w jednorazowej sprzedaży towarów, charakteryzowała ją cykliczność sprzedaży, dokonywanie jej w sposób ciągły, nieprzerwany na przestrzeni lat 2004 - 2009. Swoją działalność skarżąca prowadziła na własny rachunek i we własnym imieniu.

20 Zatem wbrew twierdzeniom skarżącej, prowadzona przez nią działalność polegająca na sprzedaży towarów za pośrednictwem portalu aukcyjnego posiadała wszystkie konstytutywne cechy działalności gospodarczej. Tym samym trafnie organy podatkowe, w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zakwalifikowały uzyskany przez podatniczkę przychód jako pochodzący ze źródła o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

21 Sąd uznał przy tym trafność rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej co do ustalenia wysokości przychodu osiągniętego z tytułu sprzedaży internetowej. Organ odwoławczy uwzględnił w tej mierze, w sposób rzetelny i prawidłowy, łączną wartość sprzedanych towarów. Uzyskany ze sprzedaży przychód został następnie pomniejszony o koszty uzyskania przychodu – prawidłowo ustalone przez organ podatkowy w drodze oszacowania. Wybór konkretnej metody oszacowania, co wyraźnie podkreślono, jest uprawnieniem organu podatkowego. Organ podatkowy przyjmując za podstawę dokonanych wyliczeń jedną z metod wymienionych w art. 23 § 3 Ord. pod. winien brać pod rozwagę ustalony stan faktyczny, jakim dysponuje ten organ, jak również charakter działalności wykonywanej przez przedsiębiorcę. W kontekście powyższych uwag Sąd stwierdził, że ustalenie wysokości kosztów na podstawie przyjętej przez organ metody jest prawidłowe, a wnioski wyciągnięte z dokonanej analizy są logiczne i nie budzą zastrzeżeń. Określając koszty w drodze oszacowania, organ podatkowy uzasadnił wybór zastosowanej metody, jak również określił dane, które uwzględnione zostały przy obliczeniu wysokości kosztów, z podaniem źródła w oparciu, o które zostały one ustalone. Ustalenia w tym zakresie Sąd uznał za przekonujące i logiczne.

22 Reasumując powyższe rozważania Sąd stwierdził, iż wydając zaskarżoną decyzję organ odwoławczy nie naruszył zasad ogólnych postępowania podatkowego, gdyż postępowanie to zostało przeprowadzone w pełnym zakresie, a zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na jej stanowcze rozstrzygnięcie. Organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrały i rozpatrzyły w sposób wyczerpujący cały materiał dowodowy, wskazując kryteria jakimi kierowały się dokonując oceny dowodów. Nie przekroczyły przy tym granic swobodnej oceny dowodów, prawidłowo stosując normy prawa procesowego i zachowując reguły tej oceny.

23 2.1 W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącej, zaskarżając go w całości na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., zarzucił naruszenie:

24 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a., przez ich niewłaściwe zastosowanie; Sąd zastosował art. 151 p.p.s.a. zamiast art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.; naruszenie powołanych przepisów polegało na oddaleniu skargi na decyzję wydaną z mającym istotny wpływ na wynik sprawy administracyjnej naruszeniem art. 120, 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191 Ord. pod.; niedostrzeżone przez Sąd naruszenie przepisów Ord. pod. potwierdziło prawidłowość działania organu podatkowego, który naruszył zasadę prawdy materialnej przez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu, naruszając zasadę działania na podstawie i w granicach prawa. W związku z takim działaniem organu zatwierdzonym przez Sąd stan faktyczny będący podstawą wydania wyroku w przedmiotowej sprawie, nie był ustalony w sposób pełny oraz nie wyjaśnił wszystkich istotnych dla sprawy elementów, co stanowiło naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 Ord. pod. Brak jest dostatecznego wyjaśnienia kwestii – czy zachowanie strony w sprawie można było uznać za działanie w sposób zorganizowany;

25 - art. 106 § 3 p.p.s.a., przez nieprzeprowadzenie dowodu z dokumentu – opinii biegłego psychologa;

26 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a., przez ich niewłaściwe zastosowanie; Sąd zastosował art. 151 p.p.s.a. zamiast art. 145 §1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.; naruszenie powołanych przepisów polegało na oddaleniu skargi na decyzję wydaną z mającym istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem art. 23 § 5 Ord. pod. poprzez błędne określenie podstawy opodatkowania poprzez przyjęcie najniższego kosztu przesyłki przy ustaleniu kosztów uzyskania przychodu;

27 - art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) p.p.s.a., przez ich niewłaściwe zastosowanie; Sąd zastosował w niniejszej sprawie art. 151 p.p.s.a. zamiast art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.; naruszenie powołanych przepisów polegało na oddaleniu skargi na decyzję wydaną z naruszeniem art. 5a pkt 6 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię a następnie zastosowanie w sprawie – Sąd podtrzymał dokonaną przez organ błędną wykładnię wskazanego przepisu poprzez uznanie, że strona wypełniała przesłanki zawarte w tym przepisie.

28 Przy tak sformułowanych zarzutach wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie oraz zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami.

29 2.2 Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

30 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

31 3.1 Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

32 Podniesiono w niej zarzuty naruszenia prawa materialnego oraz przepisów postępowania. Co do zasady, pierwszeństwo rozpoznania mają te drugie, bowiem dopiero ustalenie, że stan faktyczny sprawy nie budzi wątpliwości, a postępowanie zostało przeprowadzone w sposób niewadliwy, pozwala na ocenę uchybień prawu materialnemu. Niekiedy jednakże, jak w tej sprawie, rozpoznać należy w pierwszej kolejności zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię. W procesie stosowania prawa niezbędne jest bowiem w pierwszej kolejności ustalenie, jaka norma obowiązuje w znaczeniu dostatecznie określonym dla potrzeb rozstrzygnięcia (por. J.Wróblewski, Stosowanie prawa w: Jerzy Wróblewski, Pisma wybrane pod red. M.Zirka-Sadowskiego, Wolters Kluwer 2015, s.316). Jeżeli zakres postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym wyznacza hipoteza normy prawnej, jaka ma mieć zastosowanie (wniosek taki wyprowadzić należy z art.122 Ord. pod.), to najpierw należy dokonać wykładni przepisów, z których normę tę można wyprowadzić.

33 W tej sprawie w ocenie skarżącej wadliwie dokonano wykładni pojęcia "pozarolnicza działalność gospodarcza" w znaczeniu przyjętym przez ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zwłaszcza tej cechy tej działalności jaką jest wykonywanie jej w sposób zorganizowany. Zgodzić się należy ze stroną skarżącą, że zorganizowanie (w języku potocznym) oznacza wykonywanie czegoś według planu, stworzenie zespołu do wspólnego działania (por. Słownik języka polskiego PWN, wydanie internetowe http://.sjp.pwn.pl). Antonimem wyrażenia "zorganizowany" są wyrażenia "żywiołowy, samorzutny, dobrowolny, niewymuszony, przypadkowy, niezamierzony, zaimprowizowany" (B.Gajewska, M.Pawlus, Podręczny słownik synonimów i antonimów, Świat Książki 2003, s.221). Oznacza to, że działalnością gospodarczą może być tylko taka aktywność człowieka, która cechuje się działaniem według planu, zamierzonym. Takie rozumienie tej cechy działalności gospodarczej nie było jednakże kwestionowane ani przez organy podatkowe, ani przez Sąd. Nie można zatem uznać, że doszło do wadliwej wykładni art.5a pkt 6 u.p.d.o.f. Skarżąca nie wskazuje zresztą na przyjęcie przez Sąd odmiennej wykładni powołanego przepisu, w istocie uznaje jednakże, że działania skarżącej nie miały charakteru zorganizowanego z uwagi na cechy osobowościowe skarżącej. Jest to jednakże kwestia dotycząca ustaleń faktycznych, a następnie prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego do przyjętej podstawy faktycznej.

34 W ocenie skarżącej nie wyjaśniono w postępowaniu podatkowym istotnych dla rozstrzygnięcia faktów i okoliczności, odmawiając przeprowadzenia dowodu z opinii psychologa i brafitterki. W celu wykazania, że doszło do naruszenia art.188 Ord. pod. poprzez odmowę przeprowadzenia powołanych wyżej dowodów, strona skarżąca wniosła o przeprowadzenie przez Sąd pierwszej instancji dowodu z opinii psychologa, stosownie do art.106 § 3 p.p.s.a. Odmawiając przeprowadzenia tego dowodu Sąd pierwszej instancji powołanego przepisu nie naruszył. Ocena prawidłowości zastosowania art. 188 Ord. pod. nie wymagała przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego przez sąd. Strona skarżąca zarzucała bowiem, że dowody przez nią oferowane miały wykazać, że działalność skarżącej nie była zorganizowana, a dokonywanie zakupów było powodowane impulsem, a nie wynikiem planu. Sąd musiał zatem wyłącznie ocenić, czy stan psychiczny skarżącej był okolicznością istotną dla rozstrzygnięcia. Nie mógł być natomiast przedmiotem kontroli fakt, czy skarżąca rzeczywiście była zakupocholiczką, w tym zakresie Sąd bowiem dokonywałby własnych ustaleń faktycznych, czego, zgodnie z art.133 § 1 p.p.s.a., czynić mu nie wolno. Oferowany przez stronę dokument miał świadczyć o uzależnieniu skarżącej od zakupów, stanowiłby zatem dowód, za pomocą którego ustalono by fakt mogący mieć ewentualne znaczenie dla rozstrzygnięcia.

35 Wbrew stanowisku strony skarżącej nie było także konieczne przeprowadzenie w postępowaniu podatkowym dowodu z opinii psychologa na okoliczność dokonywania zakupów pod wpływem niepohamowanej potrzeby czynienia zakupów. Nie była to bowiem okoliczność istotna dla rozstrzygnięcia, co uprawniało organ do odmowy przeprowadzenia dowodu, stosownie do art.188 Ord. pod. Z niekwestionowanego w tym zakresie stanu faktycznego sprawy wynika bowiem, że skarżąca nie tylko dokonywała zakupów znacznej ilości bielizny (przede wszystkim staników), ale także znaczącą część zakupionych rzeczy następnie sprzedawała. Nawet gdyby przyjąć, że z uwagi na swój stan psychiczny dokonywała wielu zbędnych zakupów, to sprzedaż rzeczy (a tę właśnie część aktywności podatniczki uznano za działalność gospodarczą) była już wynikiem jej przemyślanego, zorganizowanego działania (pozbycia się zakupionych wcześniej rzeczy i uzyskania środków na następne zakupy), o czym świadczą fakty ustalone przez organ, w tym także na podstawie zeznań podatniczki. Przede wszystkim dokonując nietrafionych (jak wyjaśniała) zakupów, nie dokonywała zwrotu zbędnych lub niepasujących towarów, choć takie uprawnienie zawsze przysługuje w przypadku sprzedaży na odległość. Wybrała możliwość ich sprzedaży zakładając konto na portalu A., czyli internetowej platformie handlowej umożliwiającej przeprowadzanie transakcji handlowych. Posiadała konto w banku, służące m.in. do dokonywania rozliczeń z osobami dokonującymi zakupów. Stosowała zasadę, że koszty wysyłki ponosi kupujący, jednak w przypadku towarów długo zalegających lub zakupów dokonanych przez jednego klienta w kwocie minimum 150 zł - oferowała darmową przesyłkę, ponosząc koszty dostarczenia towaru. Działała w związku z tym według określonego planu, dbając o systematyczną sprzedaż zakupionej wcześniej bielizny, stosując zachęty do zakupów o większej wartości i towarów starszych. Nie bez znaczenia dla oceny działania podatniczki jest również i to, że na założonym portalu dokonywała sprzedaży wyłącznie damskiej bielizny, a więc określonego asortymentu rzeczy.

36 Ze wskazanych wyżej powodów zasadnie także odmówiono skarżącej przeprowadzenia dowodu z opinii eksperta – brafitterki. Osoba taka zajmuje się pomocą w doborze właściwego stanika. Mogła ona ewentualnie potwierdzić, że skarżąca ma kłopoty ze znalezieniem odpowiedniego dla niej stanika. Jednakże okoliczność ta mogła również odnosić się do dokonywania zakupów, a nie do organizowania sprzedaży nabytej wcześniej bielizny. Nie jest zatem zasadny zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art.145 § 1 pkt 1 lit.c w zw. z art.151 p.p.s.a. w zw. z art.188 i art.191 Ord. pod.

37 Nie można także podzielić zarzutów skarżącej odnoszących się do prawidłowości ustaleń faktycznych, a w szczególności do oceny zebranego materiału dowodowego. Przede wszystkim należy podkreślić, że skarżąca w toku postępowania podatkowego podawała różne powody dokonywania zakupów znacznej ilości bielizny, pozostające ze sobą we wzajemnej sprzeczności. Najpierw zaprzeczyła w ogóle temu, że dokonywała systematycznej sprzedaży na platformie A. Następnie wskazywała na dokonywanie zakupów dla członków rodziny, kłopoty z doborem właściwego stanika dla siebie z uwagi na schorzenie kręgosłupa, zakupocholizm. Nie dokonywała jednakże możliwych zwrotów towarów, które nie odpowiadały życzeniom kupujących członków rodziny czy też nie spełniały wymagań podatniczki. Ponadto przy kłopotach z doborem stanika, spowodowanych budową ciała, doświadczenie życiowe wskazuje raczej na konieczność skorzystania z usług brafitterki, będącej równocześnie gorseciarką i uszycie stanika na miarę, zwłaszcza jeżeli posiada się ograniczone środki finansowe, zamiast dokonywania wielokrotnie zakupów różnych rozmiarów i wzorów bielizny, do tego bez możliwości jej wcześniejszego przymierzenia. Wiarygodności wyjaśnień podatniczki nie potwierdzał także, jak słusznie przyjęły organy podatkowe, pozostały zebrany materiał dowodowy. Przede wszystkim ilość zakupionych towarów, a także wielość i zróżnicowanie rozmiarów przeczą wyjaśnieniom podatniczki co do dokonywania zakupów wyłącznie na potrzeby osobiste. Nie są wiarygodne jej twierdzenia, że dokonywała sprzedaży towarów używanych, skoro zbywała ona bieliznę osobistą, towar, który – jak wynika z doświadczenia życiowego i zasad higieny - nabywa się nowy. Ponadto, co również ma znaczenie dla oceny charakteru aktywności podatniczki, oferowała ona wyłącznie damską bieliznę w różnych kolorach, wzorach, rozmiarach (w tym nie tylko staniki, ale również figi), co świadczy o pewnej specjalizacji i przeczy tezie o sprzedaży zbędnych rzeczy zalegających w domu. Z dokonanych przez organ ustaleń wynika ponadto, że z działalność ta, na przestrzeni roku podatkowego, przynosiła skarżącej dochód. Tym samym nie można skutecznie zarzucić Sądowi pierwszej instancji naruszenia art.145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art.151 p.p.s.a. oraz art. 120, art.121 § 1, art.123 § 1, art.180, art.187 i art.191 Ord. pod. Organy podatkowe zebrały bowiem materiał dowodowy w stopniu niezbędnym dla potrzeb rozstrzygnięcia, rozpatrzyły wszelkie dowody i oceniły je zgodnie z doświadczeniem życiowym, wiedzą posiadaną przez przeciętnego człowieka i zasadami logiki.

38 Nie doszło także do naruszenia przez Sąd a quo art.145 §1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art.151 p.p.s.a. i art.23 § 5 Ord. pod. poprzez zaakceptowanie prawidłowości oszacowania kosztów uzyskania przychodów przy przyjęciu najniższego kosztu wysyłki towarów do kupujących. Przypomnieć należy, że oszacowanie, które dokonywane jest w przypadku braku innej możliwości ustalenia podstawy opodatkowania, ma doprowadzić do ustalenia najbardziej zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania, jednakże nie doprowadzi nigdy do wyliczenia tej podstawy z uwagi na brak ewidencji i innych dowodów, pozwalających na odtworzenie stanu rzeczywistego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 maja 2015 r., II FSK 963/13, z dnia 28 marca 2014 r., I FSK 651/13, z dnia 10 maja 2013 r., II FSK 1779/11, wszystkie dostępne w Bazie orzecznictwa sądów administracyjnych http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako: "CBOSA"). Ewentualne ryzyko związane z szacowaniem podstawy opodatkowania obciąża podatnika. W tym przypadku organ uwzględnił koszty wysyłki towarów zarówno po stronie przychodów, jak i kosztów ich uzyskania, uwzględniając ustalenia, że kosztami wysyłki towarów skarżąca obciążała co do zasady kupujących, a tylko wyjątkowo ponosiła je we własnym zakresie. Uwzględnienie zarówno po stronie przychodów, jak i kosztów ich uzyskania, kosztów wysyłki w tej samej, najniższej wysokości nie miało w związku z tym wpływu na ustalenie podstawy opodatkowania. Nie było zaś możliwe ustalenie rzeczywistych kosztów wysyłki towarów w przypadku, gdy ponosiła je skarżąca, skoro nie dysponowała ona dowodami na ich faktyczne poniesienie.

39 Stwierdzenie bezzasadności zarzutów procesowych oznacza, że podstawa faktyczna zaskarżonego wyroku wiąże także Naczelny Sąd Administracyjny przy ocenie naruszenia prawa materialnego. Z tych powodów za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art.145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art.151 p.p.s.a. i art.5a pkt 6 w zw. z art.10 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. Z zebranego materiału wynika bowiem, że skarżąca:

40 - prowadziła działalność handlową polegającą na sprzedaży damskiej bielizny;

41 -prowadziła ją we własnym imieniu;

42 - działalność ta nakierowana była na uzyskanie dochodów (choćby w postaci środków na dalsze zakupy) ;

43 - działalność ta była zorganizowana - skarżąca założyła własny portal w celu zbywania nabytych wcześniej towarów, dysponowała rachunkiem bankowym umożliwiającym uzyskanie zapłaty za towar, ustalone były zasady sprzedaży (ponoszenie kosztów wysyłki przez kupującego, w przypadku towaru zalegającego lub większych zakupów- koszty wysyłki ponosiła skarżąca),

44 - była ona prowadzona w sposób ciągły, przez okres kilku lat wielokrotnie dokonywano transakcji.

45 Uznanie przez Sąd za prawidłowe przypisania skarżącej osiągania przychodów ze źródła, o którym mowa w art.10 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. nie narusza zatem powołanych w skardze kasacyjnej przepisów.

46 3.2 Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art.184 p.p.s.a.