Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 kwietnia 2008 r., II FSK 330/07

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 kwietnia 2008 r., II FSK 330/07

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędzia NSA Teresa Porczyńska (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż, po rozpoznaniu w dniu 11 kwietnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 września 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 2003/06 w sprawie ze skargi M. T. i W. T. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 7 kwietnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 r. na poczet zaległości w podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok, 2) uchyla zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 7 kwietnia 2006 r. nr [...] i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ż. z dnia 15 listopada 2005 r. nr [...], 3) uchyla decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ż. z dnia 21 października 2005 r. nr [...], 4) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz W. T. kwotę 720,00 (słownie: siedemset dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 28 września 2006 r. (III SA/Wa 2003/06) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. T. i W. T. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 7 kwietnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 r. wraz z oprocentowaniem za zwłokę na poczet zaległości w podatku od towarów i usług.

3 W uzasadnieniu Sąd wskazał, iż organ odwoławczy stosując się do zaleceń zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 lutego 2005 r. (III SA/Wa 510/04) uchylił rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia, a ten decyzją z dnia 21 października 2005 r. określił skarżącym wysokość podlegającej zwrotowi nadpłaty w podatku dochodowym za 1995 r. w kwocie 37.600 zł. oraz odsetki w kwocie 69.948 zł. Część nadpłaty organ zaliczył na poczet zaległości M. T. w podatku od towarów i usług oraz odsetek od tych zaległości.

4 Po rozpoznaniu zażalenia na powyższe postanowienie Dyrektor Izby Skarbowej uchylił zakwestionowany akt w części dotyczącej zaliczenia nadpłaty na poczet odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych i w tym zakresie umorzył postępowanie uznając, iż organ pierwszej instancji bezpodstawnie pomniejszył przysługującą skarżącym nadpłatę o odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych za okres, w którym organ ten dysponował nadpłatą w kwocie wyższej od zaległości podatkowych M. T. Organ odwoławczy zobowiązał Naczelnika Urzędu Skarbowego do przeanalizowania prawidłowości naliczania oprocentowania od nadpłaty i poinformowania podatników o efektach tego działania. Skarżących pouczył, że naliczenie oprocentowania od nadpłaty nie stanowiło przedmiotu sporu w rozpoznawanej sprawie i będzie ponownie analizowane przez organ pierwszej instancji, który obowiązany jest dokonać zwrotu nadpłaty w związku z uchyleniem w części jego postanowienia. Odnosząc się do zarzutów podniesionych przez skarżących wyjaśnił, że w sytuacji, gdy małżonkowie decydują się na skorzystanie z przewidzianej w art. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych możliwości łącznego opodatkowania swoich dochodów, nadpłata wykazana we wspólnym zeznaniu podatkowym przysługuje solidarnie obojgu małżonkom. Solidarna jest także ich odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe będące następstwem łącznego opodatkowania, co wynika z art. 92 § 3 Ordynacji podatkowej. Przepis ten zdaniem organu odwoławczego ma zastosowanie również w sprawie nadpłat powstałych pod rządami ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Przed dokonaniem zwrotu nadpłaty organ podatkowy obowiązany był zbadać, czy małżonkowie nie posiadają zaległości podatkowych. Skoro ustalił, że jeden z małżonków posiada zaległości w podatku od towarów i usług, to obowiązany był z urzędu zaliczyć nadpłatę na poczet tychże zaległości, wydając stosowne postanowienie. W takiej sytuacji brak jest podstaw do wydawania decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności za zaległości podatkowe jednego z małżonków, na drugiego małżonka. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył również, że nie uległy przedawnieniu zaległości podatkowe M. T. w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 1994 r., gdyż została ustanowiona hipoteka przymusowa zabezpieczająca ich spłatę. Wskazał przy tym na przepisy art. 30 ust. 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych (obecnie art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej).

5 W skardze do Sądu małżonkowie T. zarzucili naruszenie art. 29 ust. 1 – 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. W ocenie skarżących organy podatkowe nie miały prawa zaliczać przysługującej im nadpłaty na poczet zaległości podatkowych M. T. w podatku od towarów i usług, w tym na poczet przedawnionych zaległości za listopad i grudzień 1994 r. Podnieśli, że organ odwoławczy bezpodstawnie zaliczył nadpłatę powstałą 30 kwietnia 1995 r. na poczet przyszłych zaległości podatkowych M. T., tj. zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 1999 r., za styczeń, luty, kwiecień, maj i czerwiec 2000 r., a także za październik 2001 r. Zdaniem skarżących, skoro organ I instancji powinien zwrócić im nadpłatę za 1995 r. najpóźniej 31 lipca 1996 r., to bezpodstawnie pomniejszył jej wysokość o zaległości podatkowe M. T. powstałe kilka lat później. Wyrazili pogląd, iż nie mogą ponosić negatywnych konsekwencji takiej sytuacji, w której organ podatkowy zwleka wiele lat z dokonaniem zwrotu nadpłaty, czekając na powstanie zaległości podatkowych, na poczet których może zaliczyć nadpłatę. Zakwestionowali też stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej co do możliwości potrącenia nadpłaty z zaległościami zabezpieczonymi hipoteką, gdyż ich zdaniem w świetle art. 30 ust. 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych brak było podstaw prawnych do zaspokojenia roszczeń organu podatkowego w inny sposób, niż poprzez egzekucję z nieruchomości, na której zostały zabezpieczone zaległości.

6 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

7 W rozważaniach Sąd wskazał, iż z uwagi na to, że nadpłata podatku powstała w 1996 r. jej zwrot reguluje art. 29 ust. 1, ust. 2 pkt 1 i ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych w związku z art. 330 Ordynacji podatkowej. Dokonując wykładni art. 29 ustawy o zobowiązaniach podatkowych łącznie z art. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Sąd stwierdził, że nadpłata przysługująca małżonkom solidarnie podlega z urzędu zaliczeniu na poczet zaległości podatkowych jednego z nich. Małżonkowie T. byli wierzycielami organu podatkowego z tytułu przysługującej im wspólnie nadpłaty, a jednocześnie M. T. była dłużnikiem z tytułu zaległości w podatku od towarów i usług. Ponieważ nadpłata przysługiwała skarżącym niepodzielnie Naczelnik Urzędu Skarbowego nie mógł podzielić tej należności pomiędzy małżonków. Zobowiązany był w takim przypadku do wydania stosownego postanowienia na podstawie przepisów postępowania obowiązujących w dniu wydania aktu, tj. na podstawie art. 76a Ordynacji podatkowej. Postanowienie wydane na podstawie tego przepisu odzwierciedlało i potwierdzało wykonanie czynności rachunkowo-technicznej, o której mowa w art. 76 tej ustawy oraz art. 29 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Sąd argumentował, iż w momencie wydania takiego postanowienia powinna istnieć zarówno nadpłata, jak i zaległość podatkowa. Dokonując zwrotu nadpłaty organ podatkowy uwzględnia stan zaległości podatkowych osoby uprawnionej do nadpłaty na dzień dokonania czynności materialno - technicznej, a nie na dzień powstania nadpłaty.

8 Odnosząc się do zarzutów skarżących dotyczących przedawnienia zaległości podatkowych za listopad i grudzień 1994 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny ocenił, iż w rozpoznawanej sprawie zastosowanie winien mieć art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, gdyż istnienie zaległości podatkowych należy oceniać na podstawie obowiązujących w danym czasie przepisów, a nadto zobowiązania podatkowe M. T. zostały zabezpieczone hipoteką pod rządami przepisów Ordynacji podatkowej. Wskazał też, że organ odwoławczy "zamiennie" powoływał tożsame dla potrzeb rozpoznawanej sprawy przepisy art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej oraz art. 30 ust. 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Uchybienie organu odwoławczego polegające na nieprecyzyjnym wskazaniu właściwego przepisu zdaniem Sądu pierwszej instancji nie miało jednak wpływu na wynik sprawy. Z uwagi na zastosowanie zabezpieczenia hipoteką zobowiązań podatkowych M. T. przed upływem terminu przedawnienia tychże zobowiązań (wpisu hipoteki dokonano w dniu 25 czerwca 1999 r.), niezasadne były zarzuty skarżących, iż doszło do ich wygaśnięcia poprzez przedawnienie. Skoro nie ulegają przedawnieniu zaległości podatkowe zabezpieczone hipoteką, a w trakcie postępowania dotyczącego zwrotu nadpłaty M. T. niewątpliwie nie wywiązywała się ze swoich zobowiązań podatkowych, to w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe obowiązane były zaliczyć przysługującą skarżącym nadpłatę na poczet zaległości podatkowych M. T. w VAT, zarówno za listopad i grudzień 1994 r., jak i za grudzień 1999 r., poszczególne miesiące 2000 r. oraz październik 2001 r.

9 W. T. zaskarżył powyższe orzeczenie w całości zarzucając w skardze kasacyjnej, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.), naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie:

10 1. art. 29 ust. 1-3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. z 1993 r. Nr 108, poz. 486 ze zm.) polegające na uznaniu za prawidłowe rozstrzygnięcia, w którym poprzez czynność materialno-techniczną, kwotę nadpłaty podatku przysługującą niepodzielnie małżonkom M. i W. T. zaliczono na poczet osobistych zaległości podatkowych tylko jednego z małżonków, w tym w części na zaległości przedawnione na dzień dokonania rozliczenia;

11 2. art. 29 ust. 1-3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych przez błędne uznanie za prawidłowe dokonanie rozliczenia nadpłaty z zaległościami podatkowymi wstecznie, to jest według stanu i ze skutkiem na dzień powstania nadpłaty (30 kwietnia 1996 r.), a nie według stanu i ze skutkiem na dzień dokonania rozliczenia (7 kwietnia 2006 r.) i w efekcie faktyczne pomniejszenie nadpłaty o kwoty przyszłych dla niej zobowiązań podatkowych;

12 3. art. 30 ust. 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych przez błędne uznanie, że zaległość podatkową zabezpieczoną na nieruchomości, po upływie terminu przedawnienia, można z urzędu potrącić z kwotą nadpłaty podatku.

13 W konsekwencji skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

14 W uzasadnieniu podniesiono, iż zgodnie z wykładnią językowa art. 29 ustawy o zobowiązaniach podatkowych należało przyjąć, iż nadpłata powinna być bieżąco rozliczona z zobowiązaniami lub zaległościami, a jeśli tak się nie stanie to powinny być naliczane odsetki od całej kwoty nadpłaty. Także opóźnione rozliczenie nadpłaty, w ocenie strony, polega na zaliczeniu należnej kwoty na zobowiązanie podatkowe uprawnionego. W tym przypadku, do dnia rozliczenia powinny być naliczone odsetki od całej nadpłaty, następnie powinna być ustalona kwota zobowiązań ciążących na podatniku w dniu dokonania rozliczenia i dopiero wówczas od kwoty nadpłaty powiększonej o należne odsetki można potrącić sumę wymagalnych zobowiązań istniejących w dacie dokonania rozliczenia. Organy dokonując zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości w formie postanowienia w rzeczywistości dokonały obniżenia tej należności, stwierdzonej ostateczną decyzją, z 37.600 zł do 14.526 zł. Nadpłata powinna zostać zwrócona stronie wraz z odsetkami od kwoty 37.600 zł naliczonymi od powstania nadpłaty w 1996 r. do dnia jej rozliczenia w 2006 r. W opinii skarżącego Sąd dokonując interpretacji przepisów prawa pominął zasadę prymatu wykładni językowej, rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika, autonomii prawa podatkowego względem innych gałęzi prawa (tu: regulacji prawa cywilnego dotyczących zobowiązań solidarnych). W zaskarżonym rozstrzygnięciu Sąd nie zauważył także, iż organy prowadząc przez 10 lat postępowanie naruszyły zasadę zaufania obywatela do działań organów, gdyby bowiem nadpłata została rozliczona w ustawowym terminie organ nie mógłby jej później potrącić. Za sprzeczne z art. 30 ust. 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych strona uznała przyjętą przez Sąd możliwość potrącenia kwot przedawnionych zobowiązań podatkowych, zabezpieczonych hipoteką na nieruchomości, z kwotą nadpłaconego podatku.

15 Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.

16 Rozpoznając sprawę Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

17 Skargę kasacyjną oparto na podstawie wskazanej w art. 174 pkt.1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Strona zarzuca jedynie naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisu art. art. 29 ust. 1 – 3 i art.30 ust.4 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. z 1993 r nr 108, poz. 486 ze zm.) Skoro zarzuty dotyczą tylko naruszenia przepisów prawa materialnego, za niesporny uznać należy, przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej, stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe i uznany za prawidłowy przez Sąd I instancji. Zatem jak ustalono, nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 r. wykazana w zeznaniu o wysokości wspólnych dochodów małżonków w kwocie 37.600,00 zł, powstała w dniu 30 kwietnia 1996 r., to jest w dacie złożenia zeznania rocznego, zgodnie z art.29 ust.2 pkt.1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Stosownie do art.330 ustawy Ordynacja podatkowa, zwrot nadpłat powstałych przed dniem wejścia w życie tej ustawy, to jest przed dniem 1 stycznia 1998 r., dokonywany jest na podstawie przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Kompleksową regulację dotyczącą kwestii związanych z nadpłatami zawiera przepis art.29 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Zgodnie z powołanym art. 29 kwoty nadpłaty podlegają z urzędu zaliczeniu na zaległe i bieżące zobowiązania podatkowe, a w razie braku takich zobowiązań podlegają, z zastrzeżeniem ust. 4, zwrotowi z urzędu w ciągu 3 miesięcy od dnia powstania nadpłaty, chyba że podatnik zgłosi wniosek o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań (ust.1). Jeżeli zwrot nadpłaty nie nastąpił w terminie określonym w ust. 1, nadpłata ta podlega oprocentowaniu od dnia powstania nadpłaty, w wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, chyba że zwrot nadpłaty nie jest możliwy z winy podatnika (ust.3).

18 Wbrew dyspozycji art.29 ust.1 wskazanej ustawy nadpłata nie została zwrócona w terminie 3 miesięcy od dnia jej powstania, mimo że nie dokonano w tym terminie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych czy bieżących zobowiązań podatkowych w konkretnej i niespornej wysokości, a podatnicy nie zgłosili wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań. Uznanie w tej sytuacji przez Wojewódzki Sąd Administracyjny za prawidłowe rozstrzygnięcia zaprezentowanego w zaskarżonym postanowieniu podatkowego organu odwoławczego podważa legalność wyroku tego Sądu. Orzekając w tej sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny podziela zaprezentowany w orzecznictwie pogląd, że nadpłata, o ile nie podlega zaliczeniu na zaległe i bieżące zobowiązania podatkowe, podlega zwrotowi w terminie 3 miesięcy od jej powstania (por. wyroki NSA (do 2003.12.31) w Warszawie z dnia 7 stycznia 2000 r. sygn. akt III SA 8/1999 Lex nr 42892; z dnia 25 listopada 1999 r. sygn. akt III SA 8011/98 Lex nr 46939). Zwrot nadpłaty następuje z urzędu, a zatem bez wpływu na trzymiesięczny termin zwrotu nadpłaty pozostaje data złożonego przez podatników wniosku o jej zwrot.

19 Ponieważ zwrot nadpłaty nie nastąpił w określonym w art. 29 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych terminie 3 miesięcy, to nadpłata ta zgodnie z art. 29 ust. 3 podlega oprocentowaniu.

20 Podkreślenia wymaga, że nawet zwrot nieprawidłowo wyliczonej nadpłaty nie pozbawia organów podatkowych możliwości wydania decyzji określającej prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego (por. Wyrok Naczelny Sąd Administracyjny (do 2003.12.31) w Warszawie z dnia 9 grudnia 1999 r., sygn. akt akt III SA 8193/1998, Lex nr 40368). Przypomnieć tu należy, że zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje z mocy prawa. Termin płatności określają przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 1993 r. Nr.90, poz.416 ze zm.). Zgodnie z art.45 ust.1 tej ustawy podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym według ustalonego wzoru w terminie do dnia 30 kwietnia następnego roku. Stosownie zaś do przepisu ust.6 art.45 podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym za dany rok, chyba że urząd skarbowy wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku. W razie niezłożenia zeznania o wysokości osiągniętego dochodu, urząd skarbowy wyda decyzję określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym.

21 Wobec powyższego stanu prawnego ewentualny zwrot nadpłaty wynikającej z zeznania podatkowego nie stanowiłby potwierdzenia prawidłowości dokonanego przez podatników rozliczenia zobowiązania podatkowego. Organy podatkowe nie dokonały zresztą weryfikacji złożonego zeznania podatkowego i nie określiły w decyzji innej wysokości podatku i w konsekwencji innej kwoty nadpłaty.

22 Działanie organów z naruszeniem prawa, w tym przypadku z naruszeniem art.29 ust.1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, przez niezwrócenie w terminie trzech miesięcy wynikającej z zeznania podatkowego kwoty nadpłaty, mimo nie dokonania zaliczenia tej nadpłaty na zaległe i bieżące zobowiązania podatkowe, nie może rodzić niekorzystnych dla podatnika skutków związanych z zaliczeniem kwoty nadpłaty na poczet zaległości podatkowych powstałych kilka lat po powstaniu nadpłaty.

23 Organy podatkowe, zobowiązane są do działania na podstawie przepisów prawa (art. 7 Konstytucji RP, art. 120 Ordynacji podatkowej),

24 Artykuł 120 Ordynacji podatkowej otwiera rozdział zawierający katalog zasad ogólnych postępowania podatkowego. Zasady ogólne to najważniejsze reguły, które z jednej strony przesądzają o modelu postępowania, z drugiej stanowią wytyczne do działania dla organów podatkowych. Nie wprowadzają nowych, samoistnych instytucji, lecz są normami, które mają być realizowane przez istniejące instytucje. Dzięki temu "wyjęciu przed nawias" wszystkie instytucje zawarte w Ordynacji podatkowej mogą być traktowane jako konkretyzacja zasad ogólnych. W myśl zasady praworządności wyrażonej właśnie w art. 120 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe są zobowiązane działać na podstawie przepisów prawa. Nie są zatem uprawnione do podejmowania wobec podatników jakichkolwiek działań, które nie miałyby wyraźnej podstawy w przepisach prawa, bądź naruszałyby to prawo.

25 Za zasadny uznać należy w związku z powyższym zarzut skargi kasacyjnej, stwierdzający niezasadne pomniejszenie nadpłaty o kwoty zaległości podatkowych nazwanych przez wnoszących skargę kasacyjną zaległościami przyszłymi dla tej nadpłaty, powstałymi w istocie znacznie po upływie trzymiesięcznego terminu przewidzianego na zwrot nadpłaty.

26 Zasadnie także wnoszący skargę zarzucili naruszenie art.30 ust.4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych przez uznanie, że zaległość podatkową zabezpieczoną na nieruchomości, po upływie terminu przedawnienia można potrącić z kwoty nadpłaty podatku, a zatem egzekwować tę zaległość w sposób inny niż tylko z tej nieruchomości. Chodzi tu o zaległości wnoszącej skargę kasacyjną – M. T. w podatku od towarów i usług za listopad i za grudzień 1994 r., które to zaległości w dacie wydania postanowienia organu podatkowego I instancji z dnia 15 listopada 2005 r. o zaliczeniu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 r. na poczet tych zaległości, uległy zdaniem wnoszących skargę przedawnieniu. Przychylenie się przez WSA w Warszawie do stanowiska organów podatkowych, że skoro zgodnie z art.70 § 8 Ordynacji podatkowej zobowiązania M.T. za listopad i grudzień 1994 r. nie uległy przedawnieniu z uwagi na zabezpieczenie ich na nieruchomości przed upływem terminu przedawnienia, to na ich poczet mogła być zarachowana kwota nadpłaty, stanowi naruszenie powołanego art.70 § 8 Ordynacji podatkowej, jak i art.30 ust.4 ustawy Ordynacja podatkowa. Z treści obu powołanych przepisów wynika bowiem, że po upływie terminu przedawnienia zaległości w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 1994 r. mogły być egzekwowane tylko z nieruchomości na której były zabezpieczone.

27 Uwzględniając zarzut naruszenia prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok Sądu I instancji na mocy art.188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

28 W świetle powyższych rozważań w zakresie stanu faktycznego i prawnego sprawy stwierdzić należy, że organy podatkowe zobowiązane są wypłacić wnoszącym skargę kasacyjną niesporną kwotę nadpłaty w wysokości wynikającej z zeznania podatkowego wraz z oprocentowaniem, przy uwzględnieniu kwot już wypłaconych, stosownie do uregulowań dotyczących wypłaty kwoty nadpłaty jak i jej oprocentowania, wynikających z art.29 ust.1, ust.2 pkt. a i ust.3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych.

29 Artykuł 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) uszczegóławia zasadę niezwiązania wojewódzkiego sądu administracyjnego granicami skargi, upoważniając ten Sąd do orzekania także o aktach lub czynnościach niezaskarżonych rozpoznawaną skargą, ale wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach danej sprawy, oczywiście sprawy administracyjnej. Na mocy art.193 powołanej ustawy ma on zastosowanie w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

30 W celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów wydanych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach tej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny, mając na uwadze wskazany przepis art.135 powołanej ustawy, uchylił także zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 7 kwietnia 2006 r. i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 15 listopada 2005 r.

31 Na podstawie art.135 tej ustawy uchylono również postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z 21 października 2005 r. określające podlegającą zwrotowi nadpłatę w kwocie 37.600 zł. Zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych, albo nadpłata w tym podatku wynikają z zeznania podatkowego. Za datę powstania nadpłaty uważa się dzień złożenia zeznania rocznego (art.29 ust.2 pkt.a ustawy o zobowiązaniach podatkowych). Zważywszy na treść art.29 ust.2 pkt.a ustawy o zobowiązaniach podatkowych i art.45 ust.6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych przyjąć należy, że nadpłata wykazana w zeznaniu podlega rozliczeniu według zasad ustalonych w art.29 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, chyba że urząd skarbowy wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku, a w konsekwencji inną wysokość nadpłaty. Skoro nadpłata w wysokości wynikającej z zeznania podatkowego nie została zakwestionowana przez organy podatkowe w postępowaniu podatkowym mającym na celu prawidłowe określenie wysokości zobowiązania podatkowego, zbędne było określanie jej wysokości po raz kolejny w decyzji.

32 O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art.203 pkt.1)powołanej wyżej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.