Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 lipca 2012 r., II FSK 33/11

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 lipca 2012 r., II FSK 33/11

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Grzegorz Krzymień, Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Protokolant Magdalena Gródecka, po rozpoznaniu w dniu 25 lipca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 16 września 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 327/10 w sprawie ze skargi I. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 23 grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 16 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 327/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę I. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 23 grudnia 2009 r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r.

3 Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji stanie faktycznym:

4 Decyzją z dnia 30 września 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. określił I. K. (dalej: "skarżący") wysokość należnego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 rok w kwocie 61.861 zł. W wyniku wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w K., decyzją z dnia 23 grudnia 2009 r., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

5 Skarżący, jak wynika z ustaleń organów podatkowych, złożył w tym samym dniu dwa zeznania podatkowe w podatku dochodowym za 2007r.: PIT-37 , w którym wykazał dochody ze stosunku pracy i z emerytury oraz PIT-36L o wysokości dochodu osiągniętego w 2007 roku z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem liniowym, w którym wykazał przychód z działalności w kwocie 233.227,45 zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie 119.456,14 zł i dochód w kwocie 113.762,31 zł.

6 W 2007 roku podatnik prowadził działalność gospodarczą jako wspólnik (32% udziałów) w przedsiębiorstwie występującym w obrocie gospodarczym pod nazwą K. Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Montażowe A. Z. spółka jawna z siedzibą w D. (dalej: "Spółka"). Urząd Skarbowy w D. w okresie od lutego do marca 2009 roku przeprowadził kontrolę podatkową w tej Spółce w przedmiocie rzetelności deklarowanych przychodów i kosztów z tytułu prowadzonej w 2007 roku działalności gospodarczej, która to kontrola wykazała nieprawidłowości w ewidencjonowaniu przychodów i kosztów uzyskania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej poprzez zaniżenie przychodu i zawyżenie kosztów uzyskania przychodów.

7 Z ustaleń organu podatkowego pierwszej instancji wynikało, że skarżący nie złożył wymaganego przepisami prawa oświadczenia o wyborze formy opodatkowania według jednolitej stawki 19 %, na zasadach określonych w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 z późn. zm.; dalej: "u.p.d.o.f."), a zatem nie mógł korzystać z tej formy opodatkowania dochodów uzyskiwanych z prowadzonej działalności gospodarczej. Oświadczenie takie złożył w dniu 14 sierpnia 2009 r. tylko wspólnik podatnika w spółce jawnej – A. Z. Z uwagi na powyższe organ podatkowy stwierdził, że uzyskane przez podatnika dochody z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej w spółce jawnej powinny być opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych wg progresywnej skali opodatkowania określonej w art. 27 u.p.d.o.f.

8 Wprawdzie nieprawidłowości w naliczaniu przychodów i kosztów ich uzyskania, w wysokości adekwatnej do posiadanych w Spółce udziałów, zostały przez podatnika uwzględnione w złożonej przez niego w dniu 17 kwietnia 2009 r. korekcie zeznania podatkowego PIT-36L oraz korekcie tego zeznania z dnia 12 czerwca 2009 r., to jednak żadna z tych korekt nie mogła zostać przyjęta przez organ podatkowy pierwszej instancji, ponieważ dwukrotnie korygując zeznanie podatkowe strona nie uwzględniła braku oświadczenia o wyborze formy opodatkowania prowadzonej działalności gospodarczej według jednolitej stawki 19 % dochodu na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f. Ponadto korekta zeznania podatkowego PIT - 36L złożona w dniu 12 czerwca 2009 r. nie wywoływała skutków prawnych, ponieważ została złożona w trakcie trwającego postępowania podatkowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w D., działając na podstawie art. 81b § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm.; dalej: "O.p."), postanowieniem z dnia 23 czerwca 2009 r. odmówił przyjęcia tej korekty.

9 W oparciu o powyższe ustalenia Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. decyzją z dnia 30 września 2009 r. określił stronie wysokość należnego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 rok w kwocie 61.861 zł. Za podstawę wymiaru organ podatkowy pierwszej instancji przyjął kwotę 205.417,27 zł (po zaokrągleniu 205.417 zł), na którą składała się suma dochodów z działalności gospodarczej w kwocie 118.802,40 zł, ze stosunku pracy w kwocie 63.591,94 zł oraz z emerytury w kwocie 32.988,93 zł, po odliczeniu składki na ubezpieczenie społeczne w kwocie 10.326 zł. Od tak ustalonej podstawy opodatkowania podatek dochodowy obliczony wg skali podatkowej wyniósł 68.266,91 zł, a po odliczeniu od tej kwoty zapłaconych składek na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości 6.406,36 zł, wysokość należnego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. wyniosła 61.861 zł.

10 Od powyżej powołanej decyzji strona wniosła odwołanie, zarzucając jej naruszenie zasady wnikliwego rozpatrzenia sprawy i ustalenia stanu faktycznego. Strona nie zakwestionowała ustaleń organu podatkowego w kwestii zaniżenia przychodów z działalności gospodarczej oraz zawyżenia kosztów uzyskania przychodów, a zarzuty dotyczyły nieuznania przez organ podatkowy za skutecznie złożone także przez podatnika oświadczenia o wyborze formy opodatkowania w formie podatku liniowego, złożonego przez jego wspólnika w spółce jawnej A. Z.. Strona podkreśliła, iż druk oświadczenia podpisał wprawdzie tylko A. Z., ale oświadczenie zostało złożone w imieniu wszystkich wspólników spółki. A. Z. był reprezentantem Spółki, w miejscu przeznaczonym na druku dla oznaczenia składającego wskazano dane dotyczące Spółki oraz jej siedzibę, a w wierszu przeznaczonym do podania nr NIP zamieszczono adnotację "w trakcie załatwiania". Zdaniem strony okoliczności te wskazują jednoznacznie na to, że oświadczenie o wyborze formy opodatkowania dotyczyło obydwu wspólników. Skarżący w odwołaniu wskazał ponadto, iż oświadczenie to zostało przyjęte przez pracownika Urzędu Skarbowego, a w późniejszym okresie pracownica urzędu kontaktowała się z nim w celu ustalenia daty osiągnięcia pierwszego przychodu przez Spółkę. W ocenie strony pracownicy urzędu potwierdzili tym samym prawidłowość złożonego dokumentu.

11 Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia 23 grudnia 2009 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy zauważył, że Spółka została zawiązana na podstawie umowy z dnia 17 lipca 2007 r. zawartej pomiędzy A. Z. (36% udziałów), S. P. (32% udziałów) i I. K. (32% udziałów). Każdy wspólnik posiadał prawo do reprezentowania Spółki samodzielnie. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, iż prawo wspólnika spółki jawnej do reprezentowania spółki i podejmowana czynności prawnych ze skutkiem dla pozostałych wspólników dotyczy tylko czynności związanych z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą, nie dotyczy natomiast praw i obowiązków podatkowych na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ w zakresie tego podatku każdy ze wspólników spółki jawnej samodzielnie podejmuje decyzję o wyborze formy opodatkowania dochodów z prowadzonej działalności gospodarczej. Na poparcie swoich twierdzeń organ odwoławczy przywoływał postanowienia zawarte w art. 9a ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił także, iż z przytoczonych regulacji wynika, że podatnicy rozpoczynający prowadzenie działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego mogą wybrać inny niż określony w art. 27 u.p.d.o.f. sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej i może być to sposób opodatkowania na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f., pod warunkiem złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia tej działalności, nie później jednak niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania. Jeżeli tego nie uczynią bądź uczynią to w terminie późniejszym, obowiązującą dla nich formą opodatkowania prowadzonej działalności gospodarczej do końca roku podatkowego są zasady ogólne. W tym przypadku dopiero po upływie roku podatkowego podatnicy mogą wybrać inną formę opodatkowania prowadzonej działalności gospodarczej, z zachowaniem warunków określonych w art. 9a u.p.d.o.f.

12 Organ odwoławczy wskazywał, iż jest bezsporne, że skarżący rozpoczynając w 2007 roku prowadzenie działalności gospodarczej nie złożył żadnego oświadczenia o wyborze formy opodatkowania tej działalności. Nie miał zatem prawa do korzystania z opodatkowania tej działalności podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f., a obowiązującą dla strony formą opodatkowania dochodów z prowadzonej działalności gospodarczej były zasady ogóle określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dla ustalenia zasad opodatkowania skarżącego nie ma znaczenia fakt, iż jeden ze wspólników strony w Spółce, w której podatnik rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej, złożył w terminie określonym w art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie podatku liniowego - oświadczenie to było skuteczne tylko wobec A. Z., albowiem tylko on podpisał się na tym oświadczeniu. Ponadto organ odwoławczy podniósł, iż na urzędowym druku PIT-IO "Oświadczenie o wyborze formy i sposobu opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej" na samym wstępie znajduje się informacja, że w przypadku spółki cywilnej osób fizycznych, spółki jawnej osób fizycznych lub spółki partnerskiej oświadczenie składają wszyscy wspólnicy naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania każdego z nich, co zdaniem organu oznacza, iż strona nie może zasłaniać się niewiedzą w tym zakresie.

13 W skardze na powyżej powołaną decyzję strona domagała się jej uchylenia, zarzucając naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 125 i art. 169 O.p. W uzasadnieniu skarżący wskazał, iż w dniu 7 kwietnia 2008 r. złożył zeznanie podatkowe PIT 36L o wysokości dochodu osiągniętego w 2007 r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w ramach Spółki w której posiada 32% udziałów, a dochód uzyskany w 2007 r. opodatkował podatkiem liniowym, w związku ze złożonym w dniu 14 sierpnia 2007 r. w Urzędzie Skarbowym w D., oświadczeniem o wyborze opodatkowania na zasadach ogólnych - podatek liniowy - w związku z rozpoczęciem działalności gospodarczej w formie spółki jawnej. Skarżący akcentował ponadto, iż zawiadomienie zostało złożone przez Spółkę, której wspólnikami są: A. Z. i I. K. na druku opracowanym i wydanym przez Urząd Skarbowy w D., a druk ten podpisał A. Z., jako reprezentant spółki. W skardze wskazywano, iż powyższe oświadczenie zostało złożone przez skarżącego w sali obsługi, a urzędniczka przyjmująca oświadczenie po sprawdzeniu jego treści upewniła skarżącego, że jest prawidłowe. Skarżący zaakcentował ponadto, iż w późniejszym czasie skontaktowała się z nim inna pracownica urzędu, w celu ustalenia daty osiągnięcia pierwszego przychodu przez Spółkę z uwagi na fakt, że oświadczenie zostało złożone po dacie wskazanej w formularzu NIP jako data rozpoczęcia działalności. Następnie skarżący podał, iż po złożeniu zeznania PIT 36L za 2007 rok otrzymał wezwanie do złożenia korekty zeznania z uwagi na brak oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie podatku liniowego. Złożył w tej sprawie stosowne wyjaśnienia na piśmie. Były one ignorowane przez organ pierwszej instancji, który twierdził, że złożone 14 sierpnia 2007 r. oświadczenie nie dotyczy jego osoby. Skarżący w uzasadnieniu skargi wskazał na fakt, iż korespondencja z organem pierwszej instancji w tej sprawie trwała ponad rok. W spisywanych ze skarżącym protokołach z czynności sprawdzających organ nie przyjmował do wiadomości, że sporne oświadczenie zostało zweryfikowane przez pracowników urzędu i przyjęte jako prawidłowe. Następnie skarżący wskazywał, że w związku z tym, że nie złożył wymaganej przez organ korekty zeznania na formularzu PIT- 36, w dniach od 16 lutego do 4 marca 2009 r. przeprowadzono kontrolę podatkową w Spółce, podczas której stwierdzono nieprawidłowości w dokumentacji księgowej. Zgadzając się z ustaleniami kontroli co do błędów księgowych, po jej zakończeniu skarżący złożył korektę zeznania za 2007 r., uwzględniającą nieprawidłowości w zakresie przychodów i kosztów, a pomimo tego wszczęto postępowanie podatkowe zakończone wydaniem decyzji przez organ pierwszej instancji w sprawie określenia wysokości należnego podatku dochodowego oraz odsetek za okres od października do grudnia 2007 r. od uzyskanych przez skarżącego w tym roku łącznych dochodów ze stosunku pracy, emerytury oraz działalności gospodarczej. Skarżący podniósł także, iż Spółka niewątpliwie nie posiadała legitymacji do złożenia oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie podatku liniowego, oświadczenie takie może złożyć wyłącznie osoba fizyczna, jednak w ocenie skarżącego oświadczenie przyjęte przez organ pierwszej instancji w dniu 14 sierpnia 2007 r. dotknięte było brakiem formalnym, który nie został usunięty w trybie przepisu art. 169 O.p. w związku z niezachowaniem należytej staranności przez pracowników Urzędu Skarbowego w D..

14 W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

15 Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę wskazał, iż istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w sprawie doszło do naruszenia przez organ podatkowy pierwszej instancji przepisu art. 169 § 1 O.p. z uwagi na niewezwanie skarżącego do usunięcia braków w oświadczeniu z dnia 14 sierpnia 2007 r. o wyborze formy opodatkowania, jakie na druku urzędu skarbowego złożył wspólnik skarżącego A. Z.. Według skarżącego oświadczenie to zawierało istotne braki, a zatem organ podatkowy zobowiązany był wezwać go do uzupełnienia oświadczenia.

16 Sąd pierwszej instancji przytoczył art. 9a u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. i wskazał, iż brzmienie tej regulacji nie pozostawia żadnej wątpliwości, że niezłożenie stosownego oświadczenia w zakreślonych terminach przesądza o tym, że obowiązującą formą opodatkowania prowadzonej działalności gospodarczej do końca roku podatkowego będą zasady ogólne. Taki stan będzie musiał trwać do końca roku podatkowego, gdyż dopiero po spełnieniu warunków określonych w art. 9a u.p.d.o.f. podatnicy będą mogli wybrać inną formę opodatkowania prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Sąd odnosząc się do zarzutów skargi podkreślił jednocześnie, iż przepisy podatkowe nie określają treści oświadczenia, zatem bez znaczenia jest to, na jakim formularzu złożono oświadczenie o wyborze formy opodatkowania.

17 Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że skarżący nie miał prawa do korzystania z opodatkowania w 2007 roku podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f., a obowiązującą go formą opodatkowania dochodów z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej były zasady ogólne określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odnosząc się do twierdzeń skarżącego, iż zakwestionowane oświadczenie złożone było przez A. Z. w imieniu wszystkich wspólników spółki jawnej Sąd zauważył, że prawo wspólnika spółki jawnej do reprezentowania spółki i dokonywania czynności nie obejmuje praw i obowiązków podatkowych poszczególnych wspólników spółki jawnej, jakie wynikają z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie ma bowiem wątpliwości, iż w zakresie tego podatku każdy spośród wspólników indywidualnie podejmuje decyzje o wyborze formy opodatkowania. Przesądza o tym fakt, że spółka jawna nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Sąd pierwszej instancji podzielił także stanowisko organów podatkowych, że skarżący nie może zasłaniać się niewiedzą oraz twierdzić, iż nie był świadomy, że złożenie oświadczenia przez jednego ze wspólników spółki osobowej nie zwalnia z obowiązku złożenia takiego oświadczenia pozostałych wspólników, którzy chcieliby korzystać z innej niż zasady ogólne formy opodatkowania dochodów uzyskiwanych z pozarolniczej działalności gospodarczej, skoro na druku PIT-IO znajdowała się stosowna informacja.

18 Odnosząc się zaś do głównego zarzutu skargi naruszenia postanowień art. 169 § 1 O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny, podzielając stanowisko organu odwoławczego wskazał, iż jest on bezpodstawny. Nawet gdyby bowiem przyjąć, że art. 169 O.p. ma zastosowanie do oświadczenia złożonego w trybie art. 9a u.p.d.o.f. o wyborze formy opodatkowania, co nie jest wcale takie oczywiste, bowiem art. 168 § 1 O.p. mówiąc o podaniach wskazuje jedynie na: żądania, wyjaśnienia, odwołania, zażalenia, ponaglenia i wnioski, to i tak przepis ten nie mógł znaleźć zastosowania w przedmiotowej sprawie. Oświadczenie z dnia 14 sierpnia 2007 r. o wyborze formy opodatkowania podatkiem liniowym zostało złożone tylko przez A. Z., a co w kontekście uwag Sądu o opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych wspólników spółki jawnej nie pozostawia wątpliwości, iż ewentualne wezwanie w trybie art. 169 § 1 O.p. w przedmiocie uzupełnienia braków w oświadczeniu mogłoby być skierowane wyłącznie do A. Z.. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego bez znaczenia dla rozpatrywanego przypadku pozostają reguły reprezentacji spółki jawnej zawarte w Kodeksie spółek handlowych. Jak już wskazano A. Z., wspólnik w spółce jawnej, nie posiadał uprawnienia do złożenia w imieniu swojego wspólnika I. K. oświadczenia o wyborze formy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych, a strona nie przedstawiła także pełnomocnictwa uprawniającego do złożenia takiego oświadczenia, natomiast podkreślała jedynie, iż przedmiotowe oświadczenie jednego ze wspólników spółki jawnej miało skutek także w odniesieniu dla innego wspólnika. Sąd podzielił zatem stanowisko organu odwoławczego, iż zarzut naruszenia art. 169 § 1 O.p. poprzez niewezwanie I. K. do uzupełnienia braków oświadczenia z dnia 14 sierpnia 2007 r. złożonego przez jego wspólnika w spółce jawnej A. Z. jest całkowicie bezzasadny.

19 Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się także takiego naruszenia przepisów prawa, w tym wskazanych w skardze art. 120, art. 121, art. 122 i art. 125 O.p., które uzasadniałyby uchylenie zaskarżonej decyzji. W ocenie składu orzekającego w sprawie organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa, postępowanie podatkowe prowadzone było w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a te w toku postępowania udzielały niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania.

20 Na powyżej powołane rozstrzygnięcie strona skarżąca wniosła skargę kasacyjną, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 125 oraz art. 169 O.p. przez błędną ich wykładnię i zastosowanie polegające na uznaniu, że organ podatkowy nie był obowiązany do wezwania skarżącego do usunięcia braków formalnych oświadczenia o wyborze formy i sposobu opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (formularz PIT-IO) złożonego w trybie art. 9a u.p.d.o.f. w dniu 14 sierpnia 2007 r. Ponadto strona wskazała na naruszenie przepisu art. 99 § 2 k.c. przez błędną jego wykładnię i zastosowanie polegająca na uznaniu, że skarżący nie umocował składającego w dniu 14 sierpnia 2007 r. oświadczenie (na formularzu PIT-IO) wspólnika A. Z. do złożenia oświadczenia również w jego imieniu, co wynika z jego treści.

21 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wywiedziono, że pełnomocnictwo szczególne (wniosek a contrario z art.99 § 2 k.c.) może być udzielone w formie innej niż pisemna. Okoliczności sprawy (w tym m.in.: złożenie oświadczenia przez skarżącego, potwierdzenie jego prawidłowości przez pracownika urzędu skarbowego) potwierdzają udzielenie przez skarżącego A. . pełnomocnictwa do złożenia oświadczenia o wyborze formy opodatkowania.

22 Strona argumentowała także, że oświadczenie było dotknięte wadami, skoro w rubryce, w której winno być wskazane imię i nazwisko, podano nazwę firmy. Ponadto brak było pełnomocnictwa dla A. Z.. Organ winien w związku z tym wezwać skarżącego do uzupełnienia tych braków, stosownie do art.121 i art. 169 O.p.

23 Nie wyjaśniono także dostatecznie stanu faktycznego sprawy (naruszając art.122 O.p.) poprzez niezbadanie oświadczenia pod względem zachowania warunków formalnych.

24 Organy naruszyły także art.125 O.p., zakwestionowały bowiem oświadczenie skarżącego po upływie ośmiu miesięcy.

25 Wydając zaskarżony wyrok Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił niekonsekwentne stanowisko organów podatkowych. Mając na uwadze rażące naruszenie prawa przez organy podatkowe strona skarżąca wniosła w związku z tym o uchylenie zaskarżonego wyroku.

26 Organ nie skorzystał z możliwości udzielenia odpowiedzi na skargę kasacyjną, a także z możliwości przedstawienia swojego stanowiska na rozprawie.

27 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

28 Skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym, przysługującym od wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych (art.173 § 1 p.p.s.a.). Oznacza to, że jej zarzuty powinny koncentrować się na wskazaniu naruszeń prawa, których dopuścił się sąd pierwszej instancji dokonując kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego. Skarga ta powinna także odpowiadać wymogom, wskazanym w art. 176 p.p.s.a. Z uwagi na jej sformalizowany charakter ustawodawca wprowadził wymóg sporządzania jej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 175 § 1 p.p.s.a.).

29 Badana skarga kasacyjna, choć sporządzona przez radcę prawnego, daleka jest od doskonałości, zarówno gdy chodzi o sposób wskazania zarzutów, jak i ich uzasadnienie.

30 Strona skarżąca, choć nie wskazała tego w sposób jednoznaczny, oparła ją na obu podstawach kasacyjnych, wymienionych w art. 174 p.p.s.a. Pierwszy z zarzutów odnosi się bowiem do naruszenia przepisów postępowania, drugi- do naruszenia prawa materialnego.

31 Przytaczając podstawy kasacyjne strona ma obowiązek wskazania przepisów (z podaniem aktu prawnego, w jakim zostały zamieszczone i dokładnego ich oznaczenia, także ze wskazaniem jednostki redakcyjnej, gdy przepis zbudowany jest z kilku jednostek), którym w jej ocenie uchybiono. Zarzucając naruszenie przepisów postępowania strona powinna wykazać, że naruszenie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art.174 pkt 2 p.p.s.a.). Formułując zarzut naruszenia prawa materialnego ma obowiązek wskazania formy naruszenia (błędna wykładnia bądź niewłaściwe zastosowanie). Obie te formy znacząco różnią się od siebie, pierwsza dotyczy bowiem przyjęcia wadliwego znaczenia normy prawnej, druga- dotyczy błędu subsumcji. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej należy przedstawić argumentację wskazującą na istnienie naruszeń przytoczonych w podstawach kasacyjnych. Prawidłowe przytoczenie podstaw kasacyjnych oraz ich wyczerpujące umotywowanie jest kwestią bardzo istotną. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zarzutami skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod rozwagę wyłącznie nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Nie może w związku z tym uściślać czy precyzować za stronę zarzutów skargi kasacyjnej (por. wyroki NSA z dnia 14 marca 2012r., II FSK 1794/10, LEX nr 1145420, z dnia 27 marca 2012r., II FSK 1899/10, LEX nr 1145442, postanowienie NSA z dnia 3 kwietnia 2012r., LEX nr 1137955).

32 W ramach pierwszego zarzutu skargi kasacyjnej strona skarżąca zarzuciła Sądowi pierwszej instancji wyłącznie naruszenie kilku przepisów Ordynacji podatkowej. Przepisów tych sąd administracyjny nie stosuje, regulują one bowiem postępowanie przed organami podatkowymi, a jedynie w ramach swojej kognicji bada, czy nie doszło do ich naruszenia w postępowaniu podatkowym. Jednakże postawienie zarzutu naruszenia wyłącznie przepisów postępowania administracyjnego nie zwalnia Naczelnego Sądu Administracyjnego od odniesienia się do nich (por. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009r., I OPS 10/09, ONSAiWSA z 2010r., nr 1,poz. 1), o ile zostaną dostatecznie sprecyzowane i wynikać będzie co najmniej z ich uzasadnienia, że strona w istocie zarzuca wojewódzkiemu sądowi administracyjnemu błędne uznanie, że nie doszło do naruszenia przepisów postępowania administracyjnego, a w konsekwencji, że sąd zastosował niewłaściwy środek kontroli, naruszając art.145 § 1 pkt 1 lit. c i (lub) art.151 p.p.s.a.

33 W tej sprawie strona sformułowała zarzut także pod adresem Sądu pierwszej instancji, zarzucając mu zaakceptowanie wadliwego stanowiska organów podatkowych. Wskazując na naruszenie art. 121, art. 125 i art. 169 O.p. nie sprecyzowała jednak dostatecznie zarzutów, pominęła bowiem, że przepisy te zbudowane są z dwóch (art.121 i art.125) i czterech (art. 169) paragrafów. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej można jednak wywnioskować, że zarzut naruszenia odnosi się do § 1 art.169, ten bowiem zawiera nakaz wezwania strony do usunięcia braków formalnych podania, a zarzut naruszenia art.121 O.p. dotyczy § 2 tego przepisu. W tym też zakresie Sąd do tych zarzutu może się odnieść merytorycznie. Strona nie uzasadniła zarzutu naruszenia art. 120 O.p.(zasady praworządności) i art. 124 O.p. (zasady przekonywania stron). Brak uzasadnienia tych zarzutów czyni niemożliwym merytoryczne odniesienie się do nich.

34 Strona skarżąca wywodzi, że z uwagi na wpisanie w rubryce oświadczenia o wyborze sposobu opodatkowania, przeznaczonej na wpisanie personaliów podatnika –nazwy (firmy) spółki jawnej, oświadczenie to dotknięte było wadami formalnymi, do usunięcia których organ obowiązany był wezwać skarżącego, zgodnie z nakazem wynikającym z art. 169 O.p. Takie działanie czyniłoby zadość obowiązkowi udzielania stronie niezbędnych wyjaśnień i informacji, wynikającemu z art. 121 O.p. Niezbadanie oświadczenia pod względem formalnym prowadziło także na naruszenia art. 122 O.p., organ wydał bowiem decyzję opierając się na błędnie ustalonym stanie faktycznym. Ponadto nie może być uznane za wnikliwe i szybkie załatwienie sprawy (art.125 O.p.), zakwestionowanie oświadczenia skarżącego dopiero po kilku miesiącach od jego złożenia.

35 Zarzuty te nie zasługują na uwzględnienie.

36 Art. 169 § 1 O.p. określa czynności, jakie organ ma podjąć w sytuacji, gdy podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa. Obowiązkiem organu jest wówczas wezwanie wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Przepis ten mieści się w dziale IV rozdziale 8 Ordynacji podatkowej- Wszczęcie postępowania. W art. 168 § 1 O.p. wyjaśniono pojęcie podania wskazując, że jest nim żądanie, wyjaśnienie, odwołanie, zażalenie, ponaglenie czy wniosek. Nakaz wezwania do uzupełnienia braków formalnych wezwania odnosi się w związku z tym do tak pojmowanych podań, składanych w postępowaniu podatkowym bądź wszczynających takie postępowanie. Rozważyć w związku z tym należy, czy oświadczenie, o którym mowa w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. może być uznane za podanie, o którym mowa w art. 169 § 1 O.p. i czy przepis ten zobowiązuje organ do wzywania do uzupełnienia jego braków polegającego na niewskazaniu osoby, która oświadczenie to miała złożyć.

37 Podatnicy osiągający przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej mogą być opodatkowani na zasadach określonych w art. 27 u.p.d.o.f., na zasadach określonych w ustawie z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 144,poz. 930 ze zm.) bądź na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f. (art.9a ust.1 i 2 u.p.d.o.f.). Regułą jest opodatkowanie na zasadach określonych w art. 27 u.p.d.o.f. Ustawodawca dał jednakże podatnikowi prawo wyboru innego sposobu opodatkowania, wymagając jednak od niego złożenia oświadczenia (w określonym terminie) o dokonanym wyborze innych zasad opodatkowania. Wyboru sposobu opodatkowania na zasadach określonych w art. 30 c u.p.d.o.f. podatnik dokonuje poprzez złożenie właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania, a jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego – oświadczenie to musi złożyć do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia tej działalności, nie później jednak niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu (art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f.). Analiza powołanych regulacji prowadzi do wniosku, że oświadczenie, o którym mowa w tym przepisie stanowi uzewnętrznienie woli podatnika co do wyboru zasad opodatkowania. Składając je podatnik nie domaga się od organu wszczęcia postępowania podatkowego, nie składa wyjaśnień (te są oświadczeniami wiedzy, a nie woli) czy wniosków (opodatkowanie na zasadach określonych w art.30c u.p.d.o.f. nie wymaga zgody organu). Organ podatkowy nie ma prawa żądania od podatnika złożenia oświadczenia o wyborze sposobu opodatkowania, skoro w braku oświadczenia podatnik jest –zgodnie z art. 9a ust. 1 u.p.d.o.f.- opodatkowany na zasadach określonych w art. 27 tej ustawy. Może jedynie sprawdzić, czy podatnik spełnia warunki do skorzystania z wybranej formy opodatkowania. Nie może natomiast żądać od niego dokonania konkretnego wyboru. Złożenie oświadczenia o wyborze wywołuje tylko ten skutek, że od tego momentu do podatnika mają zastosowanie zasady określone w art. 30c u.p.d.o.f., a rezygnacja z tej formy opodatkowania w następnych latach podatkowych wymaga złożenia przez podatnika kolejnego oświadczenia – rezygnacji z opodatkowania na tych zasadach. Wybór określonych zasad opodatkowania wiąże się z przyjęciem określonej stawki opodatkowania, ale także z niemożnością korzystania z niektórych ulg podatkowych.

38 Oświadczenie, o którym mowa w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. nie jest zatem podaniem, o którym mowa w art. 169 § 1 O.p. Organ nie ma w związku z tym obowiązku wzywania podatnika do uzupełnienia braków formalnych tego oświadczenia. Z uwagi na pozostawienie wyboru sposobu opodatkowania podatnikowi, nie mógłby on zresztą wzywać go do złożenia oświadczenia o wyborze konkretnej formy opodatkowania, a takiego działania w istocie skarżący domagał się od organu.

39 Ustawodawca nie wprowadził nakazu złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. na urzędowym formularzu. Przepis określa jedynie, że ma ono mieć formę pisemną i wskazuje na jego treść. Druk oświadczenia, jakim posłużył się wspólnik skarżącego i który to druk skarżący składał w siedzibie organu zawierał jednakże, jak wynika z akt sprawy pouczenie, że w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki osobowej, każdy ze wspólników dokonuje odrębnie wyboru sposobu opodatkowania. Pouczenie to niewątpliwie czyniło zadość obowiązkom informowania i udzielania wyjaśnień podatnikom, składającym oświadczenie o wyborze zasad opodatkowania. Art.121 § 2 O.p. zobowiązuje ponadto organ do udzielania informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego w toku postępowania i w przedmiocie tego postępowania. Oświadczenie o wyborze zasad opodatkowania na podstawie art.30c u.p.d.o.f. , jak wskazano wyżej, nie jest składane w toku postępowania, nie jest także żądaniem wszczęcia postępowania. Organ nie ma w związku z tym obowiązku pytać osobę składającą pismo w jego siedzibie, czy jest ona podatnikiem, czy prowadzi działalność gospodarczą i czy w związku z tym chce wybrać sposób opodatkowania określony w art.30c u.p.d.o.f.

40 Nie można także czynić organom podatkowym skutecznie zarzutu, że stwierdziły brak oświadczenia o wyborze sposobu opodatkowania dopiero na etapie złożenia przez podatnika zeznania podatkowego. Do czasu złożenia zeznania organom nie było bowiem wiadome, że podatnik chce skorzystać z opodatkowania podatkiem według stawki 19%. Dopiero złożenie zeznania PIT 36L spowodowało konieczność sprawdzenia, czy podatnik ma prawo rozliczać się według zasad określonych w art.30c u.p.d.o.f. Z tych względów nie można skutecznie zarzucić organom podatkowym naruszenia art. 125 § 1 O.p.

41 W postępowaniu podatkowym nie doszło także do uchybienia art.122 O.p. Przepis ten nakazuje organom podatkowym wyjaśnienie wszystkich okoliczności niezbędnych dla załatwienia sprawy. Odnosi się on do działania organów w postępowaniu podatkowym, a nie do badania zachowania formalnych wymogów oświadczenia o wyborze sposobu opodatkowania. Niewątpliwie wobec twierdzenia skarżącego, że złożył on oświadczenie, o którym mowa w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f., konieczne było w tej sprawie przeprowadzenie postępowania, zmierzającego do weryfikacji tego twierdzenia. Postępowanie takie zostało przeprowadzone, a strona nie wskazuje na żaden dowód, który nie został przeprowadzony, a który mógłby się przyczynić do wyjaśnienia tej sprawy. Brak jest w związku z tym podstaw do uznania, że dokonana przez Sąd pierwszej instancji ocena zupełności materiału dowodowego zebranego przez organy podatkowe była oceną wadliwą.

42 Zarzuty naruszenia przepisów postępowania, zgłoszone w skardze kasacyjnej, uznać zatem należy w całości za bezzasadne. To zaś oznacza, że zarzut oparty na podstawie kasacyjnej wskazanej w art.174 pkt 1 p.p.s.a. zostanie oceniony na podstawie stanu faktycznego, przyjętego przez Sąd pierwszej instancji za podstawę orzekania.

43 Stawiając zarzut naruszenia art. 99 § 2 k.c. strona skarżąca wskazała na obie możliwe formy jego naruszenia, to jest błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Przepis ten stanowi, że pełnomocnictwo ogólne powinno być pod rygorem nieważności złożone na piśmie. Sąd pierwszej instancji nie dokonywał wykładni tego przepisu, nie powoływał go w zaskarżonym wyroku w podstawie prawnej rozstrzygnięcia, nie mógł więc dokonać błędnej jego wykładni czy też niewłaściwie go zastosować (por. wyrok NSA z dnia 20 października 2011r., I FSK 1522/10, LEX nr 1069268). Uzasadnienie skargi kasacyjnej, odnoszące się do tego zarzutu, wskazuje zresztą, że strona w istocie za pomocą tego zarzutu próbuje podważyć ustalenia faktyczne, dokonane w sprawie. Organy podatkowe przyjęły bowiem, że A. Z. nie był pełnomocnikiem skarżącego jako podatnika podatku dochodowego i podpisując oświadczenie o wyborze zasad opodatkowania działał w imieniu wszystkich wspólników spółki jawnej. Skarżący kwestionuje te ustalenia, wskazując na brak obowiązku udzielenia pełnomocnictwa do złożenia oświadczenia o wyborze sposobu opodatkowania na piśmie i możliwość wywiedzenia umocowania A. Z. z okoliczności faktycznych towarzyszących złożeniu oświadczenia. Zarzut naruszenia prawa materialnego nie może jednakże służyć podważaniu ustaleń faktycznych (por. wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2012r., I OSK 1424/11, LEX nr 1107461).

44 Z tych względów skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a.