Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 września 2019 r., II FSK 3266/17

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 września 2019 r., II FSK 3266/17

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 17 września 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 12 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Op 178/17 w sprawie ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 17 lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu kwotę 8100 (osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Zaskarżonym wyrokiem z 12 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Op 178/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z 17 lutego 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. 2. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący zarzucił naruszenie następujących przepisów: I. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.) mające wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, to jest: 1) art. 141 §4 p.p.s.a., poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku, polegające na braku odniesienia się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu do części zarzutów Spółki dotyczących : naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 187 ust. 1 (powinno być art. 187 §1 – przyp. NSA) oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm.; dalej : o.p.), naruszenia art.22 ust.1e pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U. z 2016 r. poz. 2032 z późn.zm.; dalej : u.p.d.o.f.) oraz naruszenia art. 22 ust.1e pkt 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 32 ust.1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. z 1997 r. Nr 78, poz.483; dalej : Konstytucja RP); 2) naruszenie art. 145 §1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a. w związku z art. 187 §1 oraz 191 o.p., poprzez brak uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu, pomimo iż została ona wydana z mającym istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 187 §1 oraz art. 191 o.p., polegającym na niewyjaśnieniu przez organ wszystkich okoliczności sprawy, tj. nie wzięciu pod uwagę kwot realnie wydatkowanych przez skarżącego w związku z zawartą umową pożyczki z 21 grudnia 2006 r. II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest:

3 1. art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f., polegające na błędnej wykładni wskazanego przepisu, poprzez uznanie, że na podstawie wskazanego przepisu, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r., podatnik nie był uprawniony do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów wydatków faktycznie poniesionych na przedmiot wkładu w postaci wierzytelności własnej, 2. naruszenie art. 22 ust.1e pkt 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 32 i 84 Konstytucji RP poprzez nieuzasadnione i niczym nieusprawiedliwione różnicowanie sytuacji prawnej podmiotów dokonujących czynności wniesienia do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelności własnej i sytuacji prawnej podmiotów dokonujących czynności wniesienia do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego w postaci innych składników majątku, w szczególności wierzytelności nabytej, w sytuacji gdy oba te zdarzenia mają dla wnoszącego aport identyczny efekt ekonomiczny, gdyż powodują bezpowrotne wyzbycie się roszczenia o zwrot ( zapłatę przekazanej) wydatkowanej kwoty, czyli prowadzą do realnego uszczerbku w majątku.

4 Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko zaprezentowane w sprawie.

5 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6 Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, toteż należało ją oddalić.

7 Stosownie do art. 183 § 1 zd. 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu nieważność postępowania. Konstrukcja skargi kasacyjnej w zasadzie wyznacza zakres kontroli sprawowanej przez sąd kasacyjny. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej, poza przypadkami nieważności, oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej podstawami, czyli że władny jest do badania tylko tych zarzutów, które zostały skonkretyzowane w skardze kasacyjnej. Powyższe obliguje zatem stronę wnoszącą skargę kasacyjną do prawidłowego konstruowania tak zarzutów, jak i ich uzasadnienia. Naczelny Sąd Administracyjny, działając jako sąd kasacyjny, nie został bowiem wyposażony w kompetencje do konkretyzowania, uściślania czy korygowania zarzutów strony skarżącej. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym oparte jest na zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, ograniczając się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej, w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych.

8 Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zasadne jest nieuznanie przez organy podatkowe za koszty uzyskania przychodu z kapitałów pieniężnych wykazanego w korekcie zeznania (PIT-38) za 2013 r. (w poz. "C.2. Inne przychody") w kwocie 1.500.000 zł, stanowiącego nominalną wartość 15.000 udziałów (o wartości nominalnej 100 zł każdy) w H. [...] Sp. z o.o. – wartości przedmiotu aportu, to jest wierzytelności własnej przysługującej skarżącemu względem ww. spółki wynikającej z zawartej między nimi umowy pożyczki, w części jeszcze nie spłaconej (bez uwzględnienia odsetek), tj. kwoty 1.500.000 zł. Jak wynikało z niespornych w sprawie ustaleń faktycznych, skarżącemu przysługiwała wobec H. [...] Spółka z o.o. wierzytelność pieniężna z tytułu zawartej z tą spółką umowy z 21 grudnia 2006 r., którą – będąc jej udziałowcem – udzielił spółce pożyczki na cele związane z prowadzoną działalnością w kwocie 5.000.000 zł, na okres 5 lat.

9 Sąd pierwszej instancji zasadnie ocenił, że na dzień dokonania wpisu do rejestru o podwyższeniu kapitału zakładowego, tj. 19 grudnia 2013 r. u podatnika powstał obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z objęciem przez niego 15.000 udziałów, w zamian za wkład niepieniężny - stanowiący jego własną wierzytelność wobec spółki . Tym samym nominalna wartość objętych udziałów w wysokości 1.500.000 zł stanowiła jego przychód w rozumieniu przepisu art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem w brzmieniu obowiązującym w 2013 r. za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

10 Trafnie również Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że konwersja wierzytelności pożyczkowej wspólnika spółki kapitałowej na udziały/akcje w kapitale zakładowym spółki - dłużnika tej wierzytelności, niezależnie od jej kwalifikacji na gruncie prawa cywilnego (uznania jej za potrącenia, nowację, przelew wierzytelności czy zwolnienie z długu) prowadzi do wniesienia do tej spółki wkładu niepieniężnego, a nie wkładu pieniężnego. Prowadzi bowiem do zamiany tej wierzytelności na inne prawo majątkowe, a zatem nie stanowi wpłaty gotówki lub uznania rachunku bankowego spółki (jeżeli użyty jest pieniądz bankowy).

11 Problematyka konwersji wierzytelności na udziały była przedmiotem wielu orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego. Dotychczasowe orzecznictwo w tym zakresie jest jednolite. Potwierdza to również aktualne orzecznictwo. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 czerwca 2019 r., II FSK 1994/17 (wszystkie orzeczenia dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl) wyjaśniono, że nie można się zgodzić się ze stroną skarżącą, że dokonując konwersji wierzytelności drogą potrącenia, na co pozwala art. 14 § 4 K.s.h., można w ten sposób wywołać te same skutki podatkowe, jakie powstać mogą jedynie w wyniku faktycznego przekazania – wniesienia do spółki środków pieniężnych. Potrącenie jest formą wygaszania istniejących wierzytelności prowadzącą do umorzenia wzajemnych należności i zobowiązań. Kompensata nie prowadzi zatem do realizacji świadczeń wzajemnych, a jedynie do zaliczenia jednej wierzytelności na poczet drugiej, przy czym wierzytelności umarzają się do wierzytelności niższej, a zobowiązania wzajemne wygasają. Przyjęta przy kompensacie forma wykonania świadczenia jest więc czym innym niż spełnienie świadczenia poprzez zapłatę. Oznacza to, że w związku z potrąceniem części wierzytelności udziałowca wobec spółki z częścią wierzytelności spółki wobec udziałowca, nie dochodzi w ten sposób do faktycznego przekazania środków pieniężnych, a więc nie dochodzi do wniesienia wkładu pieniężnego. Przedmiotem rozważanych czynności i świadczeń nie jest pieniądz, ale wierzytelności o określonej w pieniądzu wartości, co niewątpliwie nie stanowi tożsamych pojęć prawnych. Za utrwalony w orzecznictwie sądowym należy uznać pogląd, że konwersja wierzytelności na kapitał dłużnika nie jest wniesieniem wkładu w formie pieniężnej, bo ten można zrealizować tylko przez wpłatę gotówki lub przy użyciu pieniądza bankowego (por. wyroki NSA z 28 lutego 2005 r. sygn. akt FSK 1434/04; z 25 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1792/12; z 17 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2758/12; z 25 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 349/13). Jak wyjaśnił NSA w wyroku z 28 lutego 2005 r., sygn. akt FSK 1434/04, konwersja wierzytelności wspólnika (wierzyciela) oznacza jej zamianę na inne prawo majątkowe i nie jest wniesieniem wkładu w formie pieniężnej, albowiem tę można zrealizować tylko przez wpłatę pieniądza (gotówki) lub przy użyciu pieniądza bankowego. Kodeks spółek handlowych, podobnie zresztą jak i poprzednio obowiązujący Kodeks handlowy, nie definiuje pojęć wkład pieniężny czy niepieniężny (aport) jako form pokrycia kapitału w spółce z o.o., jak również technicznego sposobu realizacji wniesienia tego wkładu na pokrycie kapitału zakładowego. Ustawodawca wprowadzając ten dychotomiczny podział wkładów przeciwstawił wkład niepieniężny wkładowi pieniężnemu, a to logicznie oznacza, że przedmiotem wkładu niepieniężnego może być wszystko to co - nie będąc pieniądzem - przedstawia wartość ekonomiczną (por. też np. wyroki z 24 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1892/10, czy też z 25 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1799/12, z 25 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 349/13, z 3 lutego 2016 r. sygn. akt II FSK 2648/13, z 7 czerwca 2017 r., II FSK 1374/15, czy też z 20 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2611/15 oraz uchwała składu 7 sędziów Sądu Najwyższego z 2 marca 1993 r., III CZP 123/92).

12 Zgodnie z art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2013 r. w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania, przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, w wysokości: faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki.

13 Wynik wykładni językowej tych przepisów, jest jednoznaczny i wyklucza możliwość rozpoznania jako kosztu uzyskania przychodów wartości wierzytelności własnej w przypadku konwersji takiej wierzytelności na udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Przepis ten pozwala bowiem zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów tylko faktycznie poniesione i niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów wydatki na nabycie składników majątku podatnika, stanowiących przedmiot wkładu niepieniężnego inny, niż wymienione w pkt 1 i pkt 2 tego przepisu. Nietrafny okazał się zatem zarzut skargi kasacyjnej dotyczący błędnej wykładni art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r. Nie sposób też przyjąć, że doszło do naruszenia art. 22 ust.1e pkt 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 32 i 84 Konstytucji RP poprzez nieuzasadnione i niczym nieusprawiedliwione różnicowanie sytuacji prawnej podmiotów dokonujących czynności wniesienia do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelności własnej i sytuacji prawnej podmiotów dokonujących czynności wniesienia do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego w postaci innych składników majątku, w szczególności wierzytelności nabytej, w sytuacji gdy oba te zdarzenia mają dla wnoszącego aport identyczny efekt ekonomiczny, gdyż powodują bezpowrotne wyzbycie się roszczenia o zwrot ( zapłatę przekazanej) wydatkowanej kwoty, czyli prowadzą do realnego uszczerbku w majątku. Jak już wyżej podkreślano w orzecznictwie sądowym przyjmuje się jednolicie, że katalog kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów, zawarty w art. 22 ust. 1e u.p.d.o.f. jest katalogiem zamkniętym (por. np. wyroki NSA: z 6 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1364/15; z 9 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2597/12 i z 28 listopada 2013 r. sygn. akt II FSK 2839/11). Ustawodawca, określając koszty uzyskania przychodów związane z objęciem udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny, wskazał, że mają to być faktycznie poniesione na dzień objęcia udziałów, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów, wydatki na nabycie składników majątku podatnika, wniesionych następnie jako aport. O ile w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. za koszty uzyskania przychodów ustawodawca nakazał traktować wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, to w art. 22 ust. 1e pkt 3 użył słowa "faktycznie" ograniczając dodatkowo koszty te wyłącznie do wydatków na "nabycie" ( innych niż wymienione w pkt.1 i 2 składników majątku podatnika). Ustawodawca konstruując zamknięty katalog wydatków zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni nie uwzględnił, zatem wierzytelności własnej, w przeciwieństwie do wierzytelności nabytych od osób trzecich (por. wyrok NSA z 11 września 2011 r., sygn. akt II FSK 269/11). Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera analogiczne uregulowanie, jak to zawarte w art. 22 ust. 1e pkt. 3 u.p.d.o.f. Mianowicie zgodnie z art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r.) koszty uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów ustala się w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na ich nabycie. Na gruncie tego przepisu istnieje utrwalone orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które skład orzekający w tej sprawie w pełni akceptuje, sprowadzające się do tezy, że właściwa wykładnia pojęcia "nabycie" użytego w przepisie art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p wyklucza możliwość uznania za koszt uzyskania przychodów wartości wierzytelności własnej w przypadku konwersji takiej wierzytelności na udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością ( por. wyroki : z 3 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1292/09; z 15 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1659/10; z 11 września 2012 r., sygn. akt II FSK 269/11; z 2 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 827/11; z 7 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 827/11 oraz z 29 października 2015 r., II FSK 930/13;). Rozważania zawarte w powołanych wyrokach są aktualne na tle wykładni analogicznego przepisu art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. Ponadto, skoro przedmiotem wkładu niepieniężnego w przedmiotowej sprawie nie były środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne (art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.o.f.) ani składniki majątkowe wymienione w art. 22 ust. 1e pkt 2 u.p.d.o.f., to koszty uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów należało ustalić na podstawie art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f., tj. w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na ich nabycie. Użyty w omawianym przepisie zwrot "faktycznie poniesionych (...) wydatków" należy interpretować ściśle. Prawo podatkowe - ze względu na materię, którą reguluje - przyznaje prymat wykładni językowej, co oznacza, że jego normy interpretować należy w sposób precyzyjny, w jak najmniejszym stopniu umożliwiając jego adresatowi odchodzenie od dosłownego brzmienia przepisu. Z powyższych względów, podzielając przywołane stanowisko orzecznictwa sądowego, Naczelny Sąd Administracyjny za trafny uznaje pogląd prezentowany w niniejszej sprawie przez organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji, że wartość wierzytelności własnej ( w tym przypadku z tytułu udzielonych spółce pożyczek) wniesionej jako wkład niepieniężny na udziały do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie stanowi kosztów uzyskania przychodu z tytułu objęcia tych udziałów na podstawie art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. Zdaniem składu orzekającego nie doszło do naruszenia art. 32 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP. Nieuwzględnienie w treści przepisu art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. wierzytelności własnej uznać należy za celowy zabieg legislacyjny. Ustawodawca świadomie uregulował możliwość rozpoznania kosztów uzyskania przychodu w przypadku wnoszenia wkładów niepieniężnych od spełnienia przesłanki ich "faktycznego poniesienia". Ta odmienność nie upoważnia jednak do twierdzenia o naruszeniu art. 32 Konstytucji RP (zasady równości). Nie można też mówić o naruszeniu art. 84 Konstytucji RP. Zgodnie z tym przepisem każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Władztwo daninowe państwa wykonywane jest w drodze stanowienia ustaw. Następstwem swobody ustawodawcy w kształtowaniu prawa daniowego, chronionej zasadą podziału władz, jest ograniczenie kompetencji TK. Nie jest on uprawniony do oceny celowości poszczególnych rozwiązań podatkowych przyjętych przez ustawodawcę (wyrok TK z 17 listopada 2010 r., SK 23/07). Trybunał może ingerować w dziedzinę zastrzeżoną dla ustawodawcy tylko wtedy, gdy unormowania ustawowe godzą w sposób oczywisty w inne normy, zasady lub wartości konstytucyjne; nie ma w każdym razie podstaw do ingerencji, gdy ustawodawca wybrał jeden z możliwych wariantów uregulowania danej kwestii, nawet w razie wątpliwości, czy wybrał wariant najlepszy (Garlicki Leszek (red.), Zubik Marek (red.), Konstytucja RP. Komentarz, Tom II, Wyd. Sejmowe 2016). Przepis art. 22 ust. 1e pkt 3 został sformułowany w sposób pozwalający jednoznacznie ustalić, kto i w jakiej sytuacji może rozpoznać koszty uzyskania przychodu oraz w jakiej wysokości. Przepis ten został sformułowany na tyle precyzyjnie, że zapewniona została jednolita jego wykładnia i w rezultacie jednolite stosowanie.

14 Niezasadne są także zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszeń prawa procesowego. Nie sposób przyjąć, że Sąd pierwszej instancji naruszył art. 141 §4 p.p.s.a. Jak podkreśla się w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 20 grudnia 2018 r., II FSK 2502/18) w drodze zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. można kwestionować kompletność uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną. Ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu nie stanowi o naruszeniu przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. Uzasadnienie kontrolowanego wyroku zawiera zaś wszystkie elementy wymagane w przytoczonej regulacji. W motywach zaskarżonego wyroku zwięźle przytoczony został stan sprawy, przytoczone także zostały zarzuty skargi i Sąd pierwszej instancji odniósł się do nich w sposób, z którego jasno wynika dlaczego skarga została uwzględniona. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie uniemożliwia przeprowadzenia kasacyjnej kontroli tego orzeczenia. Sąd administracyjny pierwszej instancji – jako "sąd prawa" - dokonał oceny ustalonego stanu faktycznego z punktu widzenia jego zgodności z prawem.

15 Sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 22 ust.1e pkt 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu podanym w skardze kasacyjnej. W zarzutach skargi kasacyjnej i uzasadnieniu wskazuje się na nowe brzmienie tego przepisu, którego Sąd pierwszej instancji nie mógł zastosować. Rozpatrywana sprawa dotyczyła stanu prawnego obowiązującego w 2013 r., nie zaś stanu prawnego obowiązującego od 1 stycznia 2015 r. Podkreślić też należy, że powoływany w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 5 lipca 2017 r., VIII SA/Wa 182/17 został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny (wyrok NSA z 17 września 2019 r., II FSK 2978/17).

16 Na uwzględnienie nie zasługuje stanowisko pełnomocnika, zgodnie z którym doszło do uszczuplenia majątku podatnika jako pożyczkodawcy, który faktycznie zapłacił, to jest przeniósł na spółkę kwotę pieniędzy w wysokości łącznie 2.720.000 zł oraz wierzytelność wynikającą z umowy pożyczki (w części jeszcze niespłaconej) tytułem wkładu do spółki kapitałowej i z tego tytułu poniósł wydatek na przedmiot wkładu. Część kwot przekazanych spółce w ramach umowy pożyczki została podatnikowi zwrócona, natomiast przedmiotowa wierzytelność w kwocie 1.500.000 zł, tj. w części pozostałej do spłaty pożyczki, została przekonwertowana na udziały w spółce. Odnosząc się zatem do stanowiska pełnomocnika podatnika – wychodząc poza fundamentalny dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy fakt, iż wierzytelności własne nie stanowią kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust.1e pkt 3 u.p.d.o.f. należy stwierdzić, że nie ma żadnych podstaw do przyjęcia, iż w opisanej sytuacji doszło do uszczuplenia majątku podatnika oraz że konwersja wierzytelności stanowiła wydatek na przedmiot wkładu. Do wydatków tych – jak słusznie podnosi w odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu – można zaliczyć jedynie wydatki realnie, fizycznie poniesione (nie zaś w znaczeniu ekonomicznym) na nabycie tych składników majątku, które są przedmiotem aportu.

17 Nie zasługuje zatem na uwzględnienie zarzut dotyczący naruszenia art. 187 §1 oraz art. 191 o.p., polegający na niewyjaśnieniu przez organ wszystkich okoliczności sprawy, tj. nie wzięcie pod uwagę kwot realnie wydatkowanych przez podatnika w związku z zawartą umową pożyczki. Zgodnie z art. 187 §1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Trudno uznać, by materiał dowodowy zebrany w rozpatrywanej sprawie był niekompletny. Ocena zgromadzonego materiału dowodowego, została dokonana w rozpatrywanej sprawie zgodnie z art. 191 o.p. W świetle tego przepisu organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien kierować się m.in. prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, zasadą oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika na jakich dowodach oparto ustalenia oraz jakim dowodom odmówiono wiarygodności. Należy bowiem pamiętać, że ramy postępowania dowodowego wyznacza hipoteza normy prawa materialnego, zaś zgłoszenie wniosków dowodowych nie generuje automatycznie konieczności ich uwzględnienia.

18 Mając na względzie powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 205 §2 p.p.s.a.