Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 października 2015 r., II FSK 3257/13

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 października 2015 r., II FSK 3257/13

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 21 października 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. [...] z siedzibą na Cyprze od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 lipca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 449/13 w sprawie ze skargi B. [...] z siedzibą na Cyprze na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 8 października 2012 r. nr IPPB5/423-559/12-5/PS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. [...] z siedzibą na Cyprze na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1.1 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 lipca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 449/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę B. [...] (dalej: "spółka", "skarżąca") na interpretację indywidualną Ministra Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

3 1.2 Sąd pierwszej instancji wskazał, że spółka we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiła następujący stan faktyczny: skarżąca jest spółką kapitałową posiadającą osobowość prawną i rezydentem Republiki Cypru, gdzie podlega opodatkowaniu od wszystkich swoich dochodów. Jest akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej oraz będzie akcjonariuszem kolejnych spółek komandytowo-akcyjnych (dalej: "SKA"). Skarżąca będzie miała udział w zyskach SKA, który otrzyma faktycznie na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o wypłacie dywidendy. SKA będzie osiągała dochody ze sprzedaży towarów i usług oraz ze sprzedaży praw majątkowych. Zaistnieją także wszelkie inne zdarzenia gospodarcze skutkujące powstaniem zysków w SKA i zwiększeniem jej majątku.

4 Spółka zadała pytanie, czy przychody z tytułu dywidendy z SKA stanowią przychody, o których mowa w art. 22 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz.U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523, dalej: "umowa polsko-cypryjska") i nie podlegają one opodatkowaniu na terytorium Polski, skoro skarżąca będąca akcjonariuszem jest inwestorem biernym w SKA i w konsekwencji nie prowadzi działalności gospodarczej, a posiadanie przez nią akcji SKA nie generuje dla skarżącej powstania zakładu w Polsce w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p."), oraz art. 5 umowy polsko-cypryjskiej?

5 Zdaniem spółki, dywidenda wypłacana przez polską SKA należy do dochodów, o których mowa w art. 22 ust. 1 umowy polsko-cypryjskiej. Dywidenda z tytułu uczestnictwa w zysku polskiej SKA, wypłacana akcjonariuszowi będącemu rezydentem Cypru, może być zakwalifikowana jako dochód z zysków zakładu albo z dywidend albo z innych dochodów. W świetle zaś art. 5 umowy polsko-cypryjskiej, warunkiem powstania zakładu spółki w Polsce jest prowadzenie tu działalności gospodarczej. Dywidenda z tytułu uczestnictwa w zysku polskiej SKA nie stanowi przychodu ze źródła "działalność gospodarcza", zatem nie może mieć do niej zastosowania art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Tylko istnienie zakładu powoduje, iż dywidenda opodatkowana jest zgodnie z art. 7 ust. 1 umowy polsko-cypryjskiej. Nie jest jednak możliwe zakwalifikowanie przychodu z dywidendy jako zysku z zakładu w Polsce.

6 W ocenie skarżącej, na gruncie prawa krajowego przedmiotowa dywidenda stanowi otrzymane pieniądze i wartości pieniężne w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., w świetle zaś umowy polsko-cypryjskiej stanowi ona inne dochody, które zgodnie z art. 22 ust. 1 tej umowy opodatkowane są w państwie rezydencji otrzymującego je podmiotu. Dywidenda z zysku polskiej SKA wypłacona skarżącej będzie zatem podlegała opodatkowaniu wyłącznie na Cyprze. Spółka wskazała, że SKA nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych – podatnikami są wspólnicy. W świetle art. 7 ust. 1 i art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. przedmiotem opodatkowania są wszelkie przychody powstające w wyniku nabycia przez podatnika pieniędzy i wartości pieniężnych oraz innego rodzaju składników majątkowych. Przychodem podatkowym są nie tylko pożytki będące wynikiem działalności gospodarczej osoby prawnej, lecz także pożytki pochodzące z innych tytułów. Posiadanie statusu akcjonariusza w SKA nie może być zrównane z prowadzeniem przez niego działalności gospodarczej. Na poparcie tego stanowiska spółka wskazała orzecznictwo, w tym uchwałę NSA z dnia 16 stycznia 2012 r. sygn. akt II FPS 1/11.

7 W kwestionowanej interpretacji indywidualnej Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., stanowisko skarżącej uznał za nieprawidłowe. Organ stanął na stanowisku, iż dochód skarżącej z tytułu udziałów w polskiej SKA podlegać będzie opodatkowaniu zgodnie z art. 7 umowy polsko-cypryjskiej. Udział spółki w polskiej SKA wypełnia znamiona zakładu, o którym mowa w art. 5 tej umowy. Podkreślił, że ani ta umowa, ani Modelowa Konwencja nie różnicują kwalifikacji prawnopodatkowej w zależności od tego, czy udział wspólnika ma charakter pasywny (wspólnik jest akcjonariuszem), czy też posiadaniu praw udziałowych towarzyszy posiadanie statusu komplementariusza. Tym samym dochód skarżącej, który może być przypisany do jej zakładu w Polsce podlega opodatkowaniu w Polsce na zasadach określonych w u.p.d.o.p.

8 Odnosząc się do wskazanej przez spółkę uchwały NSA z dnia 16 stycznia 2012 r., sygn. akt II FPS 1/11 organ stwierdził, iż jako wydana w konkretnej sprawie, nie ma ona charakteru bezwzględnie wiążącego. Ponadto orzecznictwo sądowe nie stanowi źródła obowiązującego prawa.

9 Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa spółka wniosła skargę na powyższą interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucając naruszenie:

10 – art. 5 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. przez błędne uznanie, że akcjonariusz otrzymujący dywidendę z SKA uzyskuje przychody z działalności gospodarczej, podczas gdy dochody te stanowią dochody z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., czyli otrzymane pieniądze;

11 – art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 umowy polsko-cypryjskiej przez uznanie, że zagraniczna spółka kapitałowa będąca rezydentem Republiki Cypru, która jest akcjonariuszem polskiej SKA wskutek posiadania akcji SKA prowadzi na terenie Polski działalność gospodarczą poprzez zakład, skoro dywidenda uzyskiwana z SKA nie stanowi przychodów z działalności gospodarczej, to tym samym dywidenda ta nie może stać się zyskiem zakładu w rozumieniu umowy polsko-cypryjskiej;

12 – art. 121 § 1 w zw. z art. 14 h oraz art. 14b § 1 w zw. z art. 14 e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "Ord. pod.") przez naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, która zgodnie z art. 14h Ord. pod. ma również zastosowanie do postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej, w szczególności poprzez nie odniesienie się przez organ podatkowy przy wydaniu interpretacji do korzystnego dla skarżącego orzecznictwa sądów, w szczególności uchwały NSA z 16 stycznia 2012 r. sygn. akt II FPS 1/11.

13 W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

14 1.3 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga nie jest zasadna, a spór stron sprowadzał się do kwestii, czy uczestnictwo spółki w polskiej SKA skutkuje obowiązkiem opodatkowania w Polsce przychodów osiągniętych z tego udziału, jako zysków przedsiębiorstwa cypryjskiego uzyskanych za pośrednictwem funkcjonującego w Polsce zakładu w rozumieniu umowy polsko-cypryjskiej.

15 Powołana przez skarżącą uchwała NSA z dnia 16 stycznia 2012 r., sygn. akt II FPS 1/11, zapadła w związku z wątpliwościami jakie pojawiły się przy stosowaniu przepisów u.p.d.o.p. Z tego powodu, w ocenie Sądu, nie można jej treści odnosić wprost do sytuacji, w której kwestią sporną jest kwalifikacja prawnopodatkowa przychodów w świetle przepisów umowy międzynarodowej wiążącej Polskę i Republikę Cypru, a nie przepisów u.p.d.o.p., których dotyczy powyższa uchwała.

16 Ustalenie zakresu obowiązku podatkowego, o których mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., z tytułu uzyskania przychodów z udziału w SKA wymaga nie tylko zidentyfikowania rodzaju tego przychodu według polskich ustaw o podatkach dochodowych, ale także: rozważenia zastosowania postanowień konkretnej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania; ustalenia charakteru danego dochodu według rodzajów dochodów wymienionych w umowie; przyporządkowania dochodu do właściwej grupy według definicji wynikających z umowy; odkodowania postanowień umowy co do możliwości opodatkowania tego rodzaju dochodu w państwie źródła; wreszcie ustalenia właściwej stawki opodatkowania, jeżeli umowa określa stawkę do wysokości, której podatek w państwie źródła może być pobrany.

17 Sąd podkreślił, że podział dochodów zastosowany w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania nie jest tożsamy z podziałem dochodów według polskich ustaw regulujących opodatkowanie podatkami dochodowymi. Dyferencjacja przychodów stosowana przez polskiego ustawodawcę nie może więc stanowić przesądzającego wskazania, co do przyporządkowania dochodu do rodzaju dochodów określonych konkretną umową o unikaniu podwójnego opodatkowania.

18 Skarżąca, która nie jest polskim rezydentem, stosownie do art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., podlega obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiąga na terytorium Polski. Ponieważ art. 91 ust. 2 Konstytucji RP nadaje ratyfikowanej umowie międzynarodowej pierwszeństwo przed ustawą, postanowienia polskiej ustawy stosować należy z uwzględnieniem właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Skarżąca, będąca spółką prawa cypryjskiego, prowadzi przedsiębiorstwo cypryjskie, które na terytorium Polski osiągać będzie dochody z udziału w SKA. Dochody te stanowią zyski przedsiębiorstwa (art. 7 ust.1 umowy polsko-cypryjskiej) i nie można ich zaliczyć do dochodów z dywidend, wymienionych w art. 10 umowy polsko-cypryjskiej, jako że użyte w tym przepisie określenie "dywidendy" oznacza dochody z akcji lub z innych praw związanych z udziałem w zyskach i nie odnoszących się do roszczeń z tytułu wierzytelności, jak również dochody z innych udziałów w spółce, które są traktowane w ten sam sposób jak dochód z akcji, zgodnie z ustawodawstwem podatkowym Państwa, w którym spółka dokonująca jego podziału ma siedzibę. Na gruncie umowy polsko-cypryjskiej określenie "spółka" oznacza każdą osobę prawną lub każdą inną jednostkę, którą dla celów podatkowych traktuje się jako osobę prawną (art. 3 ust. 1 lit. g). Polska SKA według ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie jest podatnikiem, dlatego uznać należy, że nie jest spółką w rozumieniu umowy polsko-cypryjskiej.

19 Odpowiedź na pytanie, w którym z Umawiających się Państw mogą być opodatkowane przychody z udziału w polskiej SKA wymaga zatem w pierwszej kolejności rozważenia, czy w okolicznościach opisanych we wniosku o wydanie interpretacji spółce cypryjskiej można przypisać działanie w Polsce poprzez zakład.

20 W świetle postanowień umowy polsko-cypryjskiej (art. 5 ust. 1 i 2) pojęcie zakładu jest pojęciem szerokim i obejmuje nie tylko różne formy organizacyjne, ale również określone materialne przejawy prowadzenia działalności przedsiębiorstwa jednego państwa na terenie drugiego państwa. Według przepisów polskiego prawa podatkowego spółki osobowe nie są podatnikami podatków dochodowych – są podatkowo transparentne. Podatnikami tych podatków są natomiast wspólnicy spółek osobowych. Przychody podatkowe uzyskiwane w spółce osobowej są zatem przychodami wspólników, a w niniejszej sprawie – są przychodami przedsiębiorstwa cypryjskiego. Skoro cypryjski wspólnik polskiej SKA uzyskuje z tej spółki dochody kwalifikowane w umowie polsko-cypryjskiej jako zyski przedsiębiorstwa, a jednocześnie SKA posiada siedzibę i adres i realizuje określone cele gospodarcze, które w efekcie przynoszą przychody, a ponadto zawarte w definicji zakładu określenie "stała placówka" oznacza stałe miejsce, w którym wykonywana jest działalność zawodowa, to Sąd uznał, iż wspólnik polskiej SKA, mający swoją siedzibę na terytorium Republiki Cypru, prowadzi w Polsce działalność gospodarczą poprzez zakład w rozumieniu art. 5 ust. 2 lit. c) umowy polsko-cypryjskiej. Sąd podzielił również stanowisko organu, zgodnie z którym w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym dochód spółki cypryjskiej z udziału w polskiej SKA będzie opodatkowany w Polsce, jako że przedsiębiorstwo cypryjskie prowadzi działalność w Polsce przez położony tu zakład; jako że tutaj jest miejsce powstania tego dochodu.

21 Sąd zauważył, że organ niewłaściwe ocenił moc wiążącą uchwały NSA wydanej w konkretnej sprawie, która wbrew jego twierdzeniom, nie ogranicza się do sprawy, w której uchwała ta została podjęta. Uchwały konkretne w innych sprawach sądowoadministracyjnych także posiadają ogólną moc wiążącą, która powoduje, że wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis. Pogląd wyrażony w konkretnej uchwale NSA może zostać zmieniony tylko stosowaną uchwałą takiego samego składu NSA (por. wyrok NSA z 7 maja 2009 r. sygn. akt II FSK 99/08). Jednakże wadliwy pogląd organu w powyższej kwestii nie miał wpływu na wynik sprawy, ponieważ uchwała NSA z 16 stycznia 2012 r. sygn. akt II FPS 1/11 podjęta została na tle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i wyrażone w niej stanowisko nie mogło mieć decydującego znaczenia przy ocenie opodatkowania skarżącej w oparciu o postanowienia umowy polsko-cypryjskiej.

22 2.1 W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, zaskarżając go w całości na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DZ. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: "p.p.s.a."), zarzuciła naruszenie:

23 - art. 4a pkt 11 u.p.d.o.p. w zw. z art. 5 ust. 1, art. 22 umowy polsko-cypryjskiej poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że posiadanie przez skarżącą akcji polskiej spółki komandytowo-akcyjnej jest równoznaczne z posiadaniem przez skarżącą w Polsce zakładu, czyli stałej placówki, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa i w konsekwencji uznanie, że przychody spółki częściowo podlegają opodatkowaniu w Polsce;

24 - art. 269 § 1 p.p.s.a. polegające na nieprzedstawieniu zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia w drodze uchwały mimo, że Sąd nie podzielił stanowiska zajętego przez NSA w uchwale z dnia 16 stycznia 2012 r. (II FPS 1/11) i wydał wyrok pozostający z nią w sprzeczności.

25 Przy tak sformułowanych zarzutach wniesiono o uchylenie wyroku w całości oraz uchylenie interpretacji oraz zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. 2.2 Minister Finansów nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

26 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

27 3.1 Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i z tego względu podlegała oddaleniu.

28 Zasadniczą kwestią prawnopodatkową do rozstrzygnięcia w sprawie była kwalifikacja, sposób oraz miejsce opodatkowania przychodów uzyskiwanych przez spółkę kapitałową posiadającą osobowość prawną będącą rezydentem Republiki Cypru z tytułu posiadanych akcji (akcjonariusza) spółki komandytowo-akcyjnej z siedzibą w Polsce i tu prowadzącej działalność gospodarczą.

29 Należy zatem w pierwszym rzędzie przypomnieć, że zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Ta generalna zasada jest uzupełniana postanowieniami zawieranych przez Polskę, dwustronnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, które regulują szczegółowe kwestie dotyczące miejsca i zakresu opodatkowania poszczególnych rodzajów przychodów o charakterze transgranicznym. Na gruncie prawa polskiego SKA jest spółką osobową, która nie posiada osobowości prawnej. Taki jej status powoduje konsekwencje zarówno w zakresie sposobu opodatkowania na podstawie przepisów prawa polskiego, jak i w świetle postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, a w analizowanym przypadku umowy polsko-cypryjskiej, zwłaszcza w kwestii identyfikacji jednego z określonych w tych umowach źródła przychodów, a także zakresu i miejsca opodatkowania przychodów. Należy także zauważyć, że status SKA zawiera w istocie elementy charakterystyczne tak dla spółek kapitałowych (spółki akcyjnej) jak i spółki jawnej. Ten mieszany charakter rodzi pewne problemy i wątpliwości w sferze podatkowej np. kwalifikacji przychodów uzyskiwanych przez spółkę kapitałową posiadającą status akcjonariusza SKA. Ta kwestia była przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w przywołanej zarówno przez Sąd pierwszej instancji jak i skarżącą spółkę uchwale z dnia 16 stycznia 2012 r., sygn. akt II FPS 1/11. W jej uzasadnieniu wskazano m.in., że przychód akcjonariusza z udziału w SKA nie jest przychodem z działalności gospodarczej. Przychód akcjonariusza z zysku do podziału wynika wyłącznie z posiadania prawa majątkowego w postaci akcji spółki. Posiadanie akcji oraz czerpanie przychodów z zysku nie jest więc prowadzeniem działalności gospodarczej przez akcjonariusza SKA. Taka kwalifikacja zysków osób prawnych – akcjonariuszy SKA na gruncie przepisów u.p.d.o.p., nie przesądza jednakże, wbrew stanowisku prezentowanemu przez skarżącą, o kwalifikacji tego rodzaju przychodów do jednego ze źródeł przychodów określonych w umowach międzynarodowych w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, opartych na Modelowej Konwencji OECD. Stosownie do art. 3 ust. 1 lit. g) umowy polsko-cypryjskiej, w rozumieniu tej umowy, jeżeli z jej treści nie wynika inaczej, określenie "spółka" oznacza każdą osobę prawną lub każdą inną jednostkę, którą dla celów podatkowych traktuje się jako osobę prawną. Polska SKA do kategorii "spółek" w rozumieniu umowy nie przynależy i z tego choćby powodu przychody uzyskiwane przez jej cypryjskiego akcjonariusza nie mogą zostać uznane za dywidendy w rozumieniu art. 10 umowy polsko-cypryjskiej, jako że w przepisie tym mowa jest o dywidendach wypłacanych przez spółkę. Z kolei zgodnie z art. 7 ust. 1 umowy polsko-cypryjskiej, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko do takiej wysokości, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. Zasadniczą zatem kwestią w przedstawionym przez skarżącą stanie faktycznym było przesądzenie, czy nabycie akcji przez spółkę kapitałową z rezydencją cypryjską w SKA, utworzona i działającą według prawa polskiego, skutkuje powstaniem zakładu spółki cypryjskiej w rozumieniu art. 5 umowy polsko-cypryjskiej. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę spółki uznał, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym należy uznać, że skarżąca posiada w Polsce zakład w rozumieniu postanowień umowy polsko - cypryjskiej, a tym samym, że zyski cypryjskiej spółki kapitałowej z tytułu posiadania akcji w SKA podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 7 ust. 1 umowy. Dochodów tych nie można, w jego ocenie, zaliczyć do dochodów z dywidend wymienionych w art. 10 umowy. Użyte w tym przepisie pojęcie "dywidendy" oznacza bowiem dochody z akcji lub z innych praw związanych z udziałem w zyskach i dochody z innych udziałów w spółce, które są traktowane w ten sam sposób, jak dochód z akcji, zgodnie z ustawodawstwem podatkowym państwa, w którym spółka dokonująca jego podziału ma siedzibę. Polska SKA nie spełnia zaś kryteriów spółki w rozumieniu umowy polsko – cypryjskiej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowisko to jest prawidłowe. Należy w tym względzie przywołać poglądy wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach: z 10.04.2013 r., sygn. akt II FSK 1676/11, z 17.05.2013 r., sygn. akt II FSK 1894/11, z 13.11.2014 r. sygn. akt II 229/12 oraz z 13.10.2015 r., sygn. akt II FSK 2074/13 (dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl) , które Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną podzielił. Zasadniczą kwestią sporną w sprawie było istnienie zakładu przedsiębiorstwa spółki kapitałowej z siedzibą na Cyprze. W tym przypadku działalność przedsiębiorstwa jednego państwa, tu przedsiębiorstwa spółki kapitałowej z siedzibą na Cyprze wykonywana poprzez transparentny podatkowo podmiot w drugim państwie (Polsce) stanowi działalność tego przedsiębiorstwa. Stosownie do art. 5 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p., przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. Spółka niebędąca osobą prawną nie jest podatnikiem. Dochody uzyskiwane przez SKA nie stanowią więc dochodów spółki, lecz podlegają opodatkowaniu wyłącznie na poziomie wspólników. Zgodnie z art. 125 k.s.h., SKA jest spółką mającą prowadzić przedsiębiorstwo. Aby przedsiębiorstwo takie mogło funkcjonować niezbędne jest pozyskanie przez spółkę kapitału w postaci wkładów wniesionych na kapitał zakładowy spółki, za które udziałowcy, a więc wspólnicy i akcjonariusze, obejmują udziały lub akcje. Stają się oni w ten sposób ostatecznymi beneficjentami spółki. W tym kontekście okolicznością mającą znaczenie dla celów podatkowych jest nie tyle uzyskiwanie przychodów przez taką spółkę z prowadzonego przez nią przedsiębiorstwa, co uzyskiwanie przychodów przez wspólników (akcjonariuszy) z racji posiadania udziałów (akcji w takiej spółce). Jeżeli zatem w Polsce znajduje się źródło przychodów rozumiane jako działalność gospodarcza spółki osobowej, stanowiąca zorganizowaną strukturę uzyskującą przychody przypadające ostatecznie jej wspólnikom i u nich opodatkowane, to można uznać, iż wspólnicy ci, w tym przypadku spółka kapitałowa będąca akcjonariuszem SKA, uzyskuje przychody z działalności gospodarczej (zyski przedsiębiorstwa) i w tym przypadku posiadanie akcji nie stanowi tylko formy inwestycji kapitałowej. Jeżeli zatem spółka nie istnieje jako podatnik, ale jednocześnie stanowi zorganizowaną strukturę uzyskującą przychody przypadające wspólnikom, to zachodzą podstawy, aby uznać ją za zakład w rozumieniu umowy polsko-cypryjskiej, za pośrednictwem którego przychody uzyskuje jej zagraniczny wspólnik (akcjonariusz). Zgodnie z art. 5 ust. 1 i 2 umowy polsko-cypryjskiej, w rozumieniu tej umowy określenie "zakład" oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Określenie "zakład" obejmuje w szczególności: a) miejsce zarządu, b) filię, c) biuro, d) zakład fabryczny, e) warsztat oraz f) kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom lub inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych, g) plac budowy lub budowę, montaż lub instalację albo działalność nadzorczą związaną z nimi, jeżeli taki plac, projekt lub działalność trwa dłużej niż 12 miesięcy. Pojęcie zakładu jest więc szerokie i obejmuje przykładowo wskazane zarówno różne formy organizacyjne, jak i materialne przejawy prowadzenia działalności przedsiębiorstwa jednego państwa na terytorium drugiego państwa. W Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD podkreśla się, iż w międzynarodowych konwencjach podatkowych przyjęto powszechnie zasadę, że dopóki przedsiębiorstwo jednego państwa nie założy w drugim państwie zakładu, nie można uważać, iż to przedsiębiorstwo bierze udział w życiu gospodarczym tego drugiego państwa. Kryterium opodatkowania powinno być stosowane nie do samego przedsiębiorstwa, lecz do jego zysków. Odnosząc się do tej kwestii wskazać trzeba, iż poszczególne dwustronne umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, wzorowane są na Modelowej Konwencji OECD. Pojęcia, jakimi się one posługują mają często charakter ogólny i mało precyzyjny z punktu widzenia krajowych organów podatkowych i samych zainteresowanych podatników. Wynika to ze zróżnicowanych systemów prawnopodatkowych obowiązujących w poszczególnych państwach członkowskich OECD. Dlatego pojęcia te muszą stanowić pewną wspólną płaszczyznę dla ustawodawstw krajowych i dlatego nie mogą być interpretowane wyłącznie w sposób literalny, lecz przede wszystkim z uwzględnieniem ich celu i funkcji oraz całego kontekstu prawnego, w jakim się one pojawiają. Co do wspomnianego zaangażowania przedsięwzięć podejmowanych przez przedsiębiorstwo jednego państwa na terytorium drugiego państwa - udział w jego życiu gospodarczym, według kryteriów wynikających z zacytowanych art. 5 ust. 1 i 2 umowy polsko-cypryjskiej a także uregulowań z ust. 3-5 tego przepisu i podanych tam przykładów, które wskazują na powiązanie określonego przejawu aktywności z istnieniem zakładu, to zaangażowanie się kapitałowe w działalność gospodarczą prowadzoną w formie przedsiębiorstwa transparentnej SKA, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, również potwierdza posiadanie takiego zakładu. W konsekwencji stanowi uzasadnienie dla sytuacji, w której zyski wspólnika (akcjonariusza) z rezydencją w jednym państwie z udziału w spółce osobowej utworzonej w drugim państwie i prowadzącej tam działalność gospodarczą, podlegają w pierwszej kolejności opodatkowaniu w państwie siedziby spółki osobowej. Zasadniczym argumentem według skarżącej, podnoszonym przez nią zarówno we wniosku jak i w skardze, przemawiającym za przyjęciem stanowiska, że w przedstawionym stanie faktycznym podmiot jakim jest cypryjska spółka z o.o. nie posiada zakładu na terytorium Polski, jest jej status w SKA. Skarżąca argumentowała, że jako akcjonariusz, bierny inwestor SKA nie ma prawa do prowadzenia spraw tej spółki i w konsekwencji nie prowadzi działalności gospodarczej, a to przesądza, że nie posiada zakładu na terytorium Polski. Argumentacja taka jest nietrafna, bowiem ani umowa polsko-cypryjska, ani Modelowa Konwencja OECD nie różnicuje kwalifikacji prawnopodatkowej w zależności od tego, czy udział wspólnika ma charakter pasywny (komandytariusz), czy też posiadanie udziałów wiąże się ze statusem komplementariusza. W świetle powyższych rozważań, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego należy uznać, że skarżąca prowadzi w Polsce działalność gospodarczą poprzez zakład w rozumieniu art. 5 ust. 1 i 2 umowy polsko – cypryjskiej, a jej zyski z tego tytułu podlegają opodatkowaniu w Polsce na podstawie art. 7 ust. 1 umowy. Oznacza to, że zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 4a pkt 11 u.p.d.o.p. w zw. z art. 5 us.1, art. 7 ust. 1 i art. 22 umowy polsko – cypryjskiej jest pozbawiony podstaw. Bezzasadny jest także drugi z zarzutów skargi kasacyjnej naruszenia art. 269 § 1 p.p.s.a., które zdaniem autora skargi kasacyjnej polegało na nieprzedstawieniu zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia w drodze uchwały mimo, że Sąd nie podzielił stanowiska zajętego przez NSA w uchwale z dnia 16 stycznia 2012 r. (II FPS 1/11) i wydał wyrok pozostający z nią w sprzeczności. Jak już bowiem uprzednio wyjaśniono uchwała ta zapadła na gruncie uregulowań prawa wewnętrznego tj. u.p.d.o.p. i tylko w tym zakresie obowiązuje moc związania nią w rozumieniu art. 269 § 1 p.p.s.a., natomiast przedmiotem niniejszej sprawy była kwalifikacja przychodów spółki na gruncie umowy polsko – cypryjskiej. Nie można zatem uznać, że stanowisko prezentowane w spornej kwestii przez Sąd pierwszej instancji pozostaje w sprzeczności z treścią tejże uchwały. 3.2 Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjna jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (j.t. Dz. U. z 2013 r., poz. 490 ze zm.).