Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 września 2019 r., II FSK 3245/17

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 września 2019 r., II FSK 3245/17

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska – Nowacka, Sędzia WSA (del.) Sylwester Golec, po rozpoznaniu w dniu 3 września 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szpitala Powiatowego w [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 8 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 344/17 w sprawie ze skargi Szpitala Powiatowego w [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 22 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szpitala Powiatowego w [...] na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z dnia 8 czerwca 2017 r., I SA/Sz 344/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę Szpitala Powiatowego w [...](dalej: szpital) na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 22 grudnia 2016 r. w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego.

3 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd I instancji wynika, że szpital we wniosku o wydanie interpretacji pytał o możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zasądzonych przez sąd i wypłaconych przez szpital kwot: odszkodowań, zadośćuczynień, rent oraz odsetek za zwłokę od tych kwot i kosztów procesów. Szpital wskazał, że jest samodzielnym publicznym zakładem opieki zdrowotnej wpisanym do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą; posiada obowiązkowe ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnej z tytułu prowadzonej działalności leczniczej. Pacjenci występują z roszczeniami przeciwko szpitalowi do sądu o zapłatę odszkodowania, zadośćuczynienia, renty z tytułu szkód związanych

4 z działalnością leczniczą szpitala. Powodem są błędy medyczne, czyli zawinione

5 i niezgodne z aktualną wiedzą medyczną postępowanie personelu szpitala, powodujące dla pacjenta uszczerbek na zdrowiu lub błędy organizacyjne, np.

6 w zakresie aseptyki powodujące uszczerbek na zdrowiu. Winę za nieprawidłowości będące przyczyną wystąpienia z roszczeniami przeciwko szpitalowi ponosi personel szpitala. Przypadki, w których pacjenci wstąpili na drogę sądową, powstały w ramach wykonywania podstawowej działalności szpitala w trakcie udzielania świadczeń medycznych przez osoby upoważnione do ich wykonywania.

7 Umowa obowiązkowego ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej obejmuje powyższe roszczenia jedynie do kwoty określonej sumą ubezpieczenia wynikającej

8 z umowy. Ponad tę kwotę szpital musi zaspokoić roszczenia ze środków własnych.

9 W związku z tym szpital zapytał, czy zasądzone i wypłacone w przyszłości kwoty tytułem zadośćuczynienia, odszkodowania, renty dla poszkodowanych pacjentów oraz odsetki z nimi związane na rzecz pacjentów, a także koszty procesu zapłacone przez szpital stronie postępowania lub na rzecz Skarbu Państwa (sądu) można traktować jako koszty uzyskania przychodu w momencie ich poniesienia?

10 Zdaniem szpitala skutki nieprawidłowości związanych z działalnością leczniczą szpitala pozostają w bezpośrednim związku z prowadzoną przez niego działalnością, tj. udzielaniem świadczeń zdrowotnych. A skoro tak, to wydatki związane z wypłatą zadośćuczynienia, odszkodowania, renty, odsetek i kosztów sądowych z ww. tytułu zasądzone w przyszłości wyrokiem sądowym szpital zaliczy do kosztów uzyskania przychodów. Podkreślił, że środki finansowe wydatkowane na świadczenie usług zdrowotnych są związane z podejmowanym ryzykiem przy leczeniu pacjentów, co

11 w konsekwencji stanowi, że jest on wydatkiem związanym z funkcjonowaniem szpitala i stanowi koszt uzyskania przychód poniesiony w celu osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

12 Szpital podkreślił również, że prowadzi specyficzną działalność - podmioty wykonujące działalność leczniczą udzielają świadczeń zdrowotnych. Nie można traktować sposobu działania szpitala jako działalności o charakterze usługowym,

13 o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 – zwanej dalej: u.p.d.o.p. (wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów m.in. odszkodowania z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług). Literalnie interpretując przytoczony przepis, zasądzone w przyszłości koszty nie dotyczą wykonanej wadliwie usługi. Odszkodowanie, zadośćuczynienie, renta za szkodę na zdrowiu wynika bowiem wprost z przepisów prawa i jest wydatkiem związanym z ryzykiem podejmowanym przy leczeniu pacjentów.

14 3. Organ interpretacyjny nie zgodził się z tym stanowiskiem. Podniósł, że kwoty zasądzonych i wypłaconych rent nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Istotne jest bowiem ustalenie, czy poniesienie tych kosztów przyczyni się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć będzie zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów szpitala.

15 Organ wskazał, że podstawą roszczenia o zadośćuczynienie jest krzywda, czyli szkoda niemajątkowa. Celem poniesionych przez szpital kosztów związanych

16 z zasądzonymi przez sąd odszkodowaniami, zadośćuczynieniami, czy rentami wypłacanymi pacjentom szpitala nie jest uzyskanie przychodu, ani zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Celem zapłaty jest zwolnienie się szpitala

17 z zobowiązań, a zapłata tych świadczeń nie przynosi żadnego przychodu. W opisie zdarzenia przyszłego szpital wskazał, że ponosi winę za zdarzenia, które stanowić będą podstawę do wypłaty, a są skutkiem zawinionego postępowania personelu szpitala, niezgodnego z aktualną wiedzą medyczną, której efektem był uszczerbek na zdrowiu pacjentów.

18 Organ interpretacyjny zaznaczył, że wypłaty kwot z tytułu zasądzonego odszkodowania, zadośćuczynienia i renty wiążą się pośrednio z prowadzoną przez szpital działalnością gospodarczą, jednakże - oceniając charakter omawianych wydatków - nie można wykazać związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy zapłatą tych kwot, a uzyskanym przez szpital przychodem.

19 Uiszczenie należności orzeczonych na rzecz pacjenta jest wynikiem nieprawidłowego realizowania przez szpital obowiązków. Trudno racjonalnie uzasadnić, w jaki sposób ta zapłata miałaby przyczynić się do wzrostu poziomu przychodów szpitala lub do zwiększenia szans na ich uzyskiwanie, bądź na zachowanie lub zabezpieczenie przychodu.

20 Organ znaczył również, że w przypadku szpitala, który ma przecież

21 potencjalną możliwość korzystania ze zwolnienia przedmiotowego wymienionego

22 w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., zgodnie z którym wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność

23 w zakresie m.in. ochrony zdrowia - w części przeznaczonej na te cele, trudno doszukać się podstawy umożliwiającej zakwalifikowanie spornych w sprawie wydatków, jako związanych z realizacją celów statutowych. Celem statutowym szpitala jest działalność w zakresie ochrony zdrowia, natomiast będące przedmiotem wniosku ewentualne świadczenia będą przyznane na podstawie wyroku i będą skutkiem nienależytego wykonania tego celu.

24 Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, szpital zarzucił w skardze organowi interpretacyjnemu naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

25 W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny nie podzielił zasadności podniesionych w niej zarzutów i wniósł o jej oddalenie.

26 4. Sąd pierwszej instancji w pełni podzielił stanowisko i argumentację zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji. Zgodził się z organem, że charakter skomplikowanych pod względem fachowości usług był dla ustawodawcy podstawą nałożenia obowiązku ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej świadczonych przez takie podmioty usług. Dlatego kwoty wydatków poniesionych na zawarte przez szpital umowy od odpowiedzialności cywilnej mają związek z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. To szpital zawiera umowy o odpowiedzialności cywilnej kształtując zakres ochrony w zależności od ryzyka jakie występuje przy danym rodzaju działalności jak i inne postanowienia dotyczące m.in. sumy ubezpieczenia, czy udziału własnego.

27 Dlatego też biorąc również pod uwagę przyczynę roszczeń pacjentów (tj. błędy medyczne, czyli zawinione i niezgodne z aktualną wiedzą medyczną postępowanie personelu szpitala) poniesione przez szpital wydatki na ich uregulowanie nie spełniają ustawowych przesłanek do uznania przedmiotowych wydatków za koszty uzyskania przychodów. Sąd zauważył, że z argumentów szpitala wynika, iż skoro popełni błędy medyczne, których przyczyną będą jego zaniedbania i zdarzenia, te staną się podstawą wypłaty świadczeń odszkodowawczych, a umowa ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej przez niego zawarta ich nie pokrywa, to skutki jego błędów w świadczeniu usług zdrowotnych ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, gdyż wszystkie poniesione przez szpital wydatki, zarówno te mające związek z przychodem, jak i te, które tego związku nie wykazują, z uwagi na ich przedmiot (świadczenia zdrowotne), stanowią koszt uzyskania przychodu.

28 Sąd zaznaczył, że zasadność tego argumentu nie znajduje odzwierciedlenia w treści postanowień ustawy, która dla takich świadczeń żadnych preferencji w zakresie uznania za koszt uzyskania przychodu nie przewiduje.

29 Wyjaśnił również, że szpital może wyeliminować konieczności ponoszenia takich wydatków, jeżeli odpowiednio ukształtuje w umowie z ubezpieczycielem zakres ochrony ubezpieczeniowej, w tym sumy ubezpieczenia.

30 5. Powyższy wyrok szpital zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie:

31 1) art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. - poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że

32 wydatków - polegających na zapłacie tytułem zadośćuczynienia, odszkodowania, renty dla poszkodowanych pacjentów oraz odsetki z nimi związane na rzecz pacjentów,

33 a także koszty procesu zapłacone przez szpital stronie postępowania lub na rzecz Skarbu Państwa (sądu), które nie zostały pokryte kwotą ubezpieczenia z polisy odpowiedzialności cywilnej - nie można traktować jako kosztów uzyskania przychodu w momencie ich poniesienia;

34 2) art. 16 u.p.d.o.p. - przez nieuprawnione rozszerzenie katalogu wskazanych

35 w tym przepisie wydatków, których nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodu.

36 Mają na uwadze powyższe, szpital wniósł o:

37 - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu,

38 ewentualnie, w przypadku uwzględnienia skargi kasacyjnej i uchylenia zaskarżonego orzeczenia,

39 rozpoznanie skargi w przypadku wystąpienia przesłanki dostatecznego wyjaśnienia sprawy,

40 zasądzenie na rzecz szpitala zwrotu kosztów zastępstwa prawnego w postępowaniu kasacyjnym oraz zwrotu opłaty skarbowej od pełnomocnictwa według norm przepisanych,

41 - nieprzeprowadzanie rozprawy.

42 W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ interpretacyjny podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o:

43 - oddalenie skargi kasacyjnej, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wraz

44 z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych,

45 - przeprowadzenie rozprawy.

46 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

47 Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

48 6. Zgodnie z ogólną regułę wynikającą z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

49 Treść przywołanego art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wskazuje, że definicja kosztów uzyskania przychodów - dla celów podatku dochodowego - składa się z dwóch podstawowych elementów, które łącznie tworzą swego rodzaju normatywną klauzulę generalną. Pierwszy z tych elementów określić można mianem przesłanki pozytywnej, zakładającej spełnienie łączne dwóch warunków, tj.:

50 -poniesienie wydatku,

51 -poniesienie wydatku musi nastąpić w celu osiągnięcia przychodu, względnie zabezpieczenia bądź zachowania źródła przychodów.

52 Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje zatem podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.) pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Z powyższego wynika, że właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę przeznaczenie wydatku, a więc jego celowość i zasadność dla funkcjonowania danego podmiotu. Ze względu na szeroki zakres celowości powinno poddawać się szczegółowej analizie czynniki wpływające na celowość w postaci racjonalności

53 i efektywności; potencjalną możliwość przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu, względnie zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

54 Ponadto obowiązkiem podatnika, jako odnoszącego korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie związku przyczynowo-skutkowego z osiąganymi przychodami lub zachowaniem albo zabezpieczeniem ich źródła, zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

55 Drugi z elementów zawartych w omawianym przepisie stanowi przesłankę negatywną, zgodnie z którą ponoszony wydatek nie może być ujęty w zawartym

56 w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów. Do tego katalogu należą m.in. wydatki, które nie są zaliczane do kosztów podatkowych po przekroczeniu ustawowo określonych limitów, gdy nie spełnią określonych warunków, bądź ze względu na swój charakter bezwzględnie nie stanowią kosztów podatkowych. Ponadto samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodu, nie stwarza domniemania, że wszelkie pozostałe koszty, które nie są wymienione w art. 16 z mocy samego prawa są uznawane za koszty podlegające odliczeniu, jak twierdzi się w skardze kasacyjnej. Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że Szpital poniósł wydatki na wypłatę zasądzonego zadośćuczynienia, odszkodowania oraz renty wraz

57 z odsetkami, a także koszty procesu zapłacone stronie postępowania lub na rzecz Skarbu Państwa, które nie zostały pokryte kwotą ubezpieczenia z polisy odpowiedzialności cywilnej .

58 Wobec tego, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewidują bezpośredniego wyłączenia ww. wydatków z kosztów uzyskania przychodów, to istotnym dla dokonania oceny możliwości zaliczenia wskazanych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest ustalenie, czy powyższe wydatki zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

59 Rację ma sąd pierwszej instancji - oceniając charakter spornych wydatków – że nie można wykazać związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy zapłatą tych kwot, a uzyskanym przez skarżącego przychodem, czy też zachowaniem albo zabezpieczeniem jego źródła. Uiszczenie analizowanych należności orzeczonych na rzecz pacjentów jest bowiem wynikiem nieprawidłowego realizowania przez niego obowiązków, skutkujących odpowiedzialnością deliktową z tytułu popełnienia czynów niedozwolonych, co przesądza, iż celem zapłaty zadośćuczynienia oraz renty na rzecz poszkodowanych pacjentów było zwolnienie się szpitala z zobowiązań będących następstwem szkody im wyrządzonej. Sąd trafnie więc uznał, że ich zapłata nie mogła w sposób racjonalny przyczynić się do wzrostu poziomu przychodów szpitala lub do zwiększenia szans na ich uzyskiwanie bądź na zachowanie lub zabezpieczenie przychodu, tym bardziej, że sam szpital we wniosku o udzielenie interpretacji związku takiego nie wykazał.

60 Z kolei odnosząc się do akcentowanej w skardze kasacyjnej kwestii ryzyka prowadzonej przez szpital działalności wskazać należy, że podejmując decyzje dotyczące finansów szpital powinien liczyć się z konsekwencjami wynikającymi z tych decyzji, a zachowując się racjonalnie powinien mieć na uwadze ryzyko związane ze specyfiką prowadzonej działalności. W ramach tego ryzyka winien również przewidzieć ewentualne negatywne finansowo efekty swych działań lub ich zaniechania. To szpital zawiera umowy o odpowiedzialności cywilnej, kształtując zakres ochrony w zależności od ryzyka, jakie występuje przy danym rodzaju działalności jak i inne postanowienia dotyczące m.in. sumy ubezpieczenia, czy udziału własnego, które bezspornie stanowią wydatek poniesiony w celu zabezpieczenia bądź zachowania źródła przychodu. Dlatego też - biorąc pod uwagę przyczynę roszczeń pacjentów (tj. błędy medyczne, czyli zawinione i niezgodne

61 z aktualną wiedzą medyczną postępowanie personelu szpitala) poniesione przez skarżącego wydatki na ich uregulowanie w zakresie przekraczającym kwotę ubezpieczenia z polisy odpowiedzialności cywilnej nie spełniają ustawowych przesłanek do uznania ich za koszty uzyskania przychodów.

62 Podkreślenia także wymaga, na co zwrócił uwagę sąd w zaskarżonym wyroku, że ryzyka prowadzonej działalności nie można utożsamiać z dowolnym kształtowaniem stosunków w celu obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. Możliwość bowiem zaliczania danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów ma przede wszystkim skłaniać podatników do podejmowania racjonalnych decyzji gospodarczych i działań w tym znaczeniu, że przysparzać one będą konkretne przychody podatkowe lub też zachowają źródło przychodów w niezmienionym stanie albo zabezpieczą to źródło przed uszczupleniem, czy też zmniejszeniem.

63 Sąd także zasadnie uznał, że w niniejszej sprawie nie można doszukać się związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy zapłatą odsetek oraz kosztów postępowania sądowego, a uzyskanym przez skarżącego przychodem. Wbrew twierdzeniom skarżącego nie można odsetek utożsamiać ze świadczeniem odszkodowawczym, czy też świadczeniem naprawiającym szkodę, ponieważ mają one zupełnie inny charakter prawny. Unormowanie art. 481 k.c. jest przejawem swoistej "sankcji cywilnej" za sam fakt niespełnienia świadczenia pieniężnego w terminie. Wierzyciel może ich żądać dopiero, jeżeli dłużnik opóźni się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego. W doktrynie przyjmuje się, że odsetki są świadczeniem ubocznym (akcesoryjnym), realizowanym z reguły w takich samych przedmiotach co świadczenie główne i wysokości obliczonej według stopy procentowej i czasu potencjalnego korzystania z przedmiotów objętych świadczeniem głównym.

64 W przedmiotowej sprawie odsetki, do których zapłacenia może zostać zobowiązany szpital mają charakter uboczny względem świadczenia głównego - są skutkiem niewykonania w terminie zobowiązań. Stanowią zatem swego rodzaju quasi sankcję

65 i dlatego nie sposób racjonalnie uzasadnić, że ich zapłata nastąpi w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

66 Również poniesione wydatki jakimi są koszty sądowe - obejmujące zwrot kosztów procesu poniesionych przez stronę powodową oraz zwrot kosztów procesu na rzecz Skarbu Państwa, od których strona powodowa została zwolniona — nie mogą przyczynić się w żaden sposób do osiągnięcia, zabezpieczenia bądź zachowania źródła przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej. Koszty te ponoszone są przez skarżącego wskutek uwzględnienia roszczeń pacjentów, czyli przegranych spraw z zakresu prawa cywilnego. Poniesienie tych wydatków jest zatem formą dolegliwości finansowej z tytułu przegrania procesów sądowych

67 i dlatego ich wydatkowanie nie przyniesie skarżącemu osiągnięcia, zabezpieczenia bądź zachowania źródła przychodu.

68 7. W świetle treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., za koszty uzyskania przychodów należy uznać wszystkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione oraz definitywnie poniesione wydatki, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, o ile, jak wynika z art. 15 ust. 1 in fine, nie zostały one wymienione w katalogu kosztów (wydatków) zawartym w art. 16 ust. 1. W analizowanym zakresie za kierunkowe kryterium wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przyjąć trzeba kryterium celu poniesionego kosztu. Wiąże się ono z zamiarem działania podatnika zdeterminowanym na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, tym samym z istnieniem związku przyczynowego, który wyraża się we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) ponoszonego kosztu na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie (np. również w stanie polegającym na wyeliminowaniu, czy też ograniczeniu generowania strat pomniejszających przychód) albo zabezpieczenie jego źródła. W tym więc kontekście istotne jest, aby ocena zachowania podatnika, kwalifikującego określony koszt jako koszt podatkowy, dokonywana była również z perspektywy związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wiedzy o związkach przyczynowych, tj. w tym zakresie, że dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu - osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła - co jednak oczywiście nie oznacza, że cel ten zostanie osiągnięty.

69 8. Natomiast zarzut skargi kasacyjnej odnoszący się do naruszenia art. 16 u.p.d.o.p. jest nietrafny albowiem nie wskazano w nim jednostki redakcyjnej, a więc przepisu, w którym określono by rozszerzenie katalogu wyłączeń. Wyłączenia te kreuje ustawodawca, a nie orzecznictwo organów i sądów administracyjnych. Przepisy art. 16 ust. 1 pkt 16, pkt 19 i pkt 22 u.p.d.o.p. wyłączają z kosztów uzyskania przychodów niektóre odszkodowania, kary, odsetki, a to oznacza, że wykładnia systemowa tych przepisów prowadzi do wniosku, że wskazywane przez szpital wydatki nie mogą być także zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

70 9. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. - zwanej dalej: p.p.s.a.)

71 i oddalił skargę, o zwrocie kosztów orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 210 § 1 i § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).