Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lutego 2019 r., II FSK 3235/18

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lutego 2019 r., II FSK 3235/18

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA: Antoni Hanusz, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA (del.) Małgorzata Bejgerowska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 5 lutego 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 czerwca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2941/17 w sprawie ze skargi G. S.-S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 23 czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o przywrócenie terminu do złożenia odwołania 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od G. S.-S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie

2 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 8 czerwca 2018 r., o sygn. akt III SA/Wa 2941/17, uwzględnił skargę G. S.-S. (dalej jako: "strona" lub "skarżąca") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 23 czerwca 2017 r., nr [...], w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o przywrócenie terminu do złożenia odwołania i uchylił powyższe postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 28 kwietnia 2017 r., nr [...].

3 Sąd pierwszej instancji przedstawił w wyroku następujący stan sprawy.

4 Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia 27 listopada 2015 r. określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. z tytułu odpłatnego zbycia udziału we współwłasności lokalu mieszkalnego nr [...] przy ul. G1. w W. Powyższa decyzja została wysłana stronie na adres: ul. G9. m. [...] w W., a z powodu jej niepodjęcia w terminie, organ uznał, że została doręczona w trybie doręczenia zastępczego, na podstawie art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. - w skrócie: "O.p."). W toku postępowania podatkowego poprzedzającego wydanie wspomnianej decyzji, pisma były doręczane stronie w trybie doręczenia zastępczego.

5 W dniu 24 lutego 2017 r. strona złożyła wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania wraz z odwołaniem od powyższej decyzji. W uzasadnieniu wniosku podniesiono, że w dniu 20 lutego 2017 r. strona otrzymała informację o zajęciu egzekucyjnym rachunku bankowego, a podstawą zajęcia była decyzja z dnia 27 listopada 2015 r. Strona oświadczyła, że powyższa decyzja nigdy nie została jej doręczona, gdyż wszelką korespondencję organ I instancji wysyłał na nieaktualny adres zamieszkania, zamiast na adres do doręczeń, tj.: ul. G9. m. [...] w W., o którym informowała organ w stosownym terminie. Ponadto zaznaczyła, że korespondencja nie była dostarczana także jej pełnomocnikowi, którego ustanowiła w sprawie w związku z częstymi wyjazdami zagranicznymi.

6 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie pismem z dnia 16 marca 2017 r. wezwał stronę do uzupełnienia braku formalnego w odwołaniu poprzez złożenie podpisu pod jego treścią, w terminie 7 dni pod rygorem pozostawienia go bez rozpoznania. Powyższe wezwanie organ odwoławczy wysłał na adres wskazany w odwołaniu oraz we wniosku o przywrócenie terminu, tj.: ul G9. m. [...] w W. Przesyłka została zwrócona do organu z adnotacją, że nie została podjęta przez adresata. Wobec powyższego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie postanowieniem z dnia 28 kwietnia 2017 r. pozostawił bez rozpoznania wniosek strony o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania wskazując, że strona nie uzupełniła braku formalnego (podpisu pod odwołaniem) w wyznaczonym terminie, co w konsekwencji spowodowało zastosowanie art. 169 § 4 O.p.

7 Po rozpoznaniu zażalenia, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie postanowieniem z dnia 23 czerwca 2017 r. utrzymał w mocy wcześniejsze postanowienie. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy wyjaśnił, że przesyłka zawierająca wezwanie do uzupełnienia braku odwołania została wysłana na adres wskazany w złożonym wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Następnie, mimo jej dwukrotnego awizowania w dniach 27 marca 2017 r. i 4 kwietnia 2017 r. została zwrócona do organu ze skutkiem doręczenia w dniu 10 kwietnia 2017 r. Strona zatem nie uzupełniła braku formalnego w terminie 7 dni od doręczenia wezwania, stąd też jej wniosek został prawidłowo pozostawiony bez rozpoznania.

8 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca wniosła o uchylenie powyższych postanowień, zarzucając naruszenie: art. 121 § 1, art. 122, art. 150 i art. 191 O.p., a także art. 2 Konstytucji RP.

9 W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

10 Sąd pierwszej instancji w opisanym na wstępie wyroku, o sygn. akt III SA/Wa 2941/17 stwierdził, że skarga zasługiwała na uwzględnienie i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. - w skrócie: "P.p.s.a.") uchylił zaskarżone postanowienia. W motywach orzeczenia WSA stwierdził, że z akt sprawy wynika, iż organ I instancji prowadził postępowanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. bez jakiegokolwiek udziału strony skarżącej, gdyż wszelką korespondencję wysyłał na jej nieaktualny adres zamieszkania. Organy podatkowe nie przedstawiły żadnego dowodu, który wskazywałby, że postanowienie o wszczęciu postępowania, decyzja wymiarowa za 2010 r. oraz wszystkie pozostałe pisma w sprawie, były doręczane w sposób prawidłowy na adres zamieszkania strony skarżącej. Wobec tego WSA uznał, że organ odwoławczy, na podstawie art. 229 O.p., winien z urzędu ustalić, czy termin do wniesienia odwołania w ogóle rozpoczął swój bieg, lub zlecić przeprowadzenie tych czynności organowi I instancji. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, jeśli wątpliwości związane z doręczeniem decyzji na niewłaściwy adres się potwierdzą, konieczne będzie ponowne doręczenie stronie decyzji wymiarowej za 2010 r., od której skarżąca będzie miała prawo wnieść odwołanie w terminie przewidzianym w art. 233 § 2 pkt 1 O.p. Niezależnie od powyższego WSA stwierdził, że w sprawie doszło naruszenia art. 121 § 1 i 2, art. 122 oraz art. 191 O.p., gdyż pominięto, iż w treści pisma z dnia 22 lutego 2017 r. (wniosku o przywrócenie terminu), które nie zawierało braków formalnych, skarżąca wskazała wprost, że wnosi o doręczenie jej decyzji w celu umożliwienia jej zaskarżenia w terminie określonym przepisami. W wytycznych dla organów WSA zalecił, aby w toku ponownego rozpoznania sprawy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie przeprowadził czynności wyjaśniające dotyczące zarówno treści pisma skarżącej z dnia 22 lutego 2017 r., jak też tego, czy decyzja wymiarowa z dnia 27 listopada 2015 r. została wprowadzona do obrotu prawnego. Jednocześnie Sąd pierwszej instancji, za przedwczesne uznał procedowanie organu odwoławczego w przedmiocie złożonego wniosku o przywrócenie terminu, skoro organy nie ustaliły, czy ów termin rozpoczął swój bieg, a w konsekwencji, czy w ogóle możliwe było wnioskowanie o jego przywrócenie.

11 W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżając powyższy wyrok w całości, zarzucił, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.:

12 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 i 2, art. 122 oraz art. 191 O.p. poprzez jego niezasadne zastosowanie w sprawie skutkujące uchyleniem postanowień organów obu instancji, będące wynikiem wadliwego uznania, że organy podatkowe naruszyły art. 121 § 1 i 2, art. 122 i art. 191 O.p. poprzez nieprawidłową ocenę zebranych dowodów oraz brak odniesienia się do wszystkich żądań wniosku skarżącej, nie wyjaśnienia wątpliwości co do zakresu jej żądań, a w konsekwencji prowadzenie postępowania z naruszeniem wskazanych powyżej ogólnych zasad postępowania podatkowego (zasady zaufania, zasady prawdy obiektywnej) w sytuacji, gdy zasady te były w pełni przez organy respektowane, co powinno skutkować oddaleniem skargi;

13 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 i w zw. z art. 135 P.p.s.a poprzez jego niezastosowanie w sprawie, będące skutkiem dokonania przez WSA błędnej kontroli legalności postanowień organów obu instancji, przejawiającej się w uznaniu, że organy podatkowe naruszyły art. 121 § 1 i 2, art. 122 oraz art. 191 O.p. poprzez działanie sprzeczne ze wskazanymi powyżej ogólnymi zasadami postępowania podatkowego, jak też niewłaściwie zastosowały art. 229 O.p., a to wskutek niezastosowania tego przepisu z urzędu, przed zbadaniem formalnych przesłanek wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Konsekwencją powyższej wadliwej oceny było niezasadne uwzględnienie skargi i uchylenie postanowień organów obu instancji, podczas gdy dokonanie prawidłowej kontroli zaskarżonego postanowienia powinno prowadzić do odmiennych wniosków i dawało podstawy do oddalenia skargi;

14 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 169 § 1 i 4 w zw. z art. 168 § 2 i 3 O.p. poprzez niezasadne ich niezastosowanie w sprawie skutkujące uchyleniem postanowień organów obu instancji, będące wynikiem wadliwego uznania, że organ podatkowy niewłaściwie zastosował powyższe przepisy i uznanie, iż wniosek nie spełniający wymogów winien być przez organ podatkowy procedowany nawet w sytuacji nieuzupełnienia braków formalnych wniosku na wezwanie organu;

15 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez orzeczenie w zaskarżonym wyroku o prawidłowości prowadzenia postępowania podatkowego zakończonego wydaniem decyzji wymiarowej Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia 27 listopada 2015 r., tj. w innej sprawie niż objęta skargą na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o przywrócenie terminu do złożenia odwołania, co skutkowało niezasadnym uchyleniem postanowień organów obu instancji, w sytuacji nieodniesienia się przez WSA do podstawy prawnej wydanych postanowień i ich uzasadnienia;

16 5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 w zw. z art. 153 P.p.s.a. poprzez zawarcie w uzasadnieniu wyroku wskazań co do dalszego postępowania, polegające na:

17 - nieodniesieniu się w treści uzasadnienia do podstawy prawnej zaskarżonego postanowienia i niewyjaśnienie, czy w ocenie Sądu złożony wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania obarczony był brakiem formalnym uzasadniającym zastosowanie przez organ art. 169 § 1 i 4 O.p.,

18 - nieodniesienie się do okoliczności istotnych w sprawie, tj. braku podpisu skarżącej na odwołaniu i skutków nieusunięcia tego braku w terminie, co w konsekwencji skutkowało wadliwym uznaniem, iż organ winien rozpatrzeć wniosek skarżącej mimo jego niepodpisania,

19 - zawarcie wskazań co, do dalszego postępowania dotyczących wniosku skarżącej o wznowienie postępowania w sprawie podatkowej, który to wniosek (zawarty w treści odwołania) nie został podpisany przez skarżącą i brak podpisu nie został usunięty na wezwanie organu, a nadto w przedmiocie pisma zawierającego ten wniosek wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie organu, nie stanowiące przedmiotu skargi w niniejszej sprawie,

20 - nałożeniu na organ obowiązku dokonania czynności dotyczących postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego za 2010 r. z tytułu podatku dochodowego od dochodu z odpłatnego zbycia udziału we współwłasności w lokalu mieszkalnym, tj. postępowaniu w innym przedmiocie niż objęty skargą, a nadto postępowania zakończonego decyzją ostateczną.

21 Wobec podniesionych zarzutów organ skarżący kasacyjnie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, a także o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

22 W odpowiedzi na skargę kasacyjną organu strona, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

23 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

24 Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, dlatego podlega uwzględnieniu.

25 Stosownie do treści art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Wobec tego, że w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi żadna z okoliczności skutkujących nieważnością postępowania, o jakich mowa w art. 183 § 2 P.p.s.a. oraz żadna z przesłanek, przewidziana w art. 189 P.p.s.a., które podlegają rozważeniu z urzędu, dokonując kontroli zaskarżonego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę jedynie zakres wyznaczony podstawą skargi kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a.

26 Rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie wymaga zasadność uznania przez Sąd pierwszej instancji wadliwości postanowień w przedmiocie pozostawienia wniosku strony o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania bez rozpoznania, w sytuacji gdy strona na wezwanie organu nie uzupełniła braków formalnych wniosku, czyli nie złożyła podpisu pod odwołaniem, które stanowiło dopełnienie czynności jako element niezbędny do rozpatrzenia powyższego wniosku.

27 Stosownie do art. 169 § 1 O.p., jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Z powołanej regulacji wynika, że obowiązkiem organu w pierwszej fazie postępowania jest sprawdzenie warunków formalnych każdego pisma strony, wszczynającego dane postępowanie.

28 W myśl art. 162 § 1 i § 2 O.p. w przypadku uchybienia terminu należy go przywrócić na wniosek zainteresowanego, wniesiony w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie to nastąpiło bez jego winy. Jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony termin. Odwołanie stanowi jeden z rodzajów podania. W art. 168 O.p. ustawodawca wskazał bowiem, że przez podanie należy rozumieć żądania, wyjaśnienia, ale także odwołania, zażalenia, ponaglenia czy wnioski. Zgodnie natomiast z art. 168 § 2 i § 3 O.p. podanie powinno spełniać minimalne wymogi formalne, w tym podpis osoby wnoszącej.

29 Warunkiem rozpoznania jakiegokolwiek wniosku, czy żądania, środka odwoławczego strony złożonego w formie pisemnej jest spełnienie wymogów formalnych. Jeśli zatem pismo, albo załącznik do pisma, mający istotne znaczenie dla przyjęcia wniosku jest obarczony brakami formalnymi, to nie można przejść do kolejnego etapu badania - jego merytorycznej zasadności. Dopiero bowiem gdy skutecznie złożony został wniosek o przywrócenie terminu, czyli bez braków formalnych, wniosek ten może być rozpoznany. W niniejszej sprawie dopełniana czynność, w postaci wniesienia odwołania, zawierała brak formalny, gdyż nie była opatrzona podpisem strony. Co istotne i nie jest kwestionowane w sprawie, brak ten nie został uzupełniony. Wobec powyższego rację ma organ skarżący kasacyjnie, że nie mógł przystąpić do procedowania wniosku o przywrócenie terminu. Dopiero bowiem po spełnieniu przesłanek z art. 162 § 1 i § 2 O.p. organ podatkowy obowiązany jest przywrócić uchybiony termin. Zatem w sytuacji złożenia wniosku o przywrócenie terminu organ podatkowy postąpił prawidłowo, iż w pierwszej kolejności zbadał pod względem formalnym zarówno wniosek, jak i załączone odwołanie (jako dopełnianą czynność) oraz wezwał stronę do uzupełnienia ujawnionego braku. Dopiero po uzupełnieniu braku formalnego odwołania możliwe są rozważania co do warunków dopuszczalności wydania postanowienia w przedmiocie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, w tym czy decyzja wymiarowa z dnia 27 listopada 2015 r. weszła do obrotu prawnego, w tym czy została prawidłowo doręczona na właściwy adres. Jeżeli doręczenie decyzji nie byłoby prawnie skuteczne, jak twierdzi strona, nie miałaby ona powodu i nie może skutecznie żądać przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, bowiem termin ten nie rozpocząłby swojego biegu, a więc także nie upłynął. Zanim jednak organ odwoławczy rozpocznie badanie, czy organ I instancji prawidłowo doręczył stronie decyzję wymiarową z dnia 27 listopada 2015 r. był zobligowany w pierwszej kolejności sprawdzić, czy wniosek o przywrócenie terminu i załączniki do niego, niezbędne do jego rozpoznania, spełniają wszystkie wymogi formalne (w tym zawierają podpis) w myśl art. 168 P.p.s.a.

30 W judykaturze został utrwalony pogląd, że dopiero złożenie podpisu pod treścią podania oznacza, że mamy do czynienia z uzewnętrznionym oświadczeniem woli bądź też wiedzy określonej osoby, która złożyła podpis. Podpis jako wymóg natury podmiotowej ma zasadnicze znaczenie i potwierdza pochodzenie podania od danej osoby. Żaden z przepisów prawa nie pozwala organowi podatkowemu przystąpić do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy w warunkach, kiedy wniosek nie został złożony przez stronę lub osobę przez nią do tego umocowaną (por. wyrok NSA z dnia 21 września 2016 r., o sygn. akt I FSK 996/14 - wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym wyroku dostępne są na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Uprawniony jest zatem pogląd, że w każdym przypadku należy badać, czy brak formalny niweczy możliwość merytorycznego rozpoznania sprawy. Skutek w postaci pozostawienia podania bez rozpatrzenia nie może dotyczyć wniosku spełniającego wymogi, które pozwalają na jego merytoryczną ocenę, co w rozpatrywanej sprawie nie zaistniało.

31 Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego rację ma organ skarżący kasacyjnie, iż WSA w istocie nie wypowiedział się jednoznacznie, wbrew ciążącemu na nim obowiązkowi, czy w sprawie zaistniały braki dające podstawę do pozostawienia wniosku strony bez rozpatrzenia. Zasadne są zatem zarzuty skargi kasacyjnej, w zakresie w jakim WSA, pomijając w istocie brak podpisu strony w odwołaniu i skutków nieusunięcia tego braku w terminie, wytyka organom podatkowym inne wadliwości dotyczące doręczania korespondencji w postępowaniu wymiarowym, czy też nakazuje odnieść się do poruszanych dodatkowo, co ważne w niepodpisanym odwołaniu, kwestii, tj. wznowienia postępowania. Wadliwe są także rozważania WSA dotyczące doręczenia decyzji z dnia 27 listopada 2015 r. w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r.

32 Naczelny Sąd Administracyjny podziela zarzut naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. Z przepisu tego wynika, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Brak związania zarzutami i wnioskami skargi oznacza, że sąd bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonego aktu, czynności lub bezczynności organu administracji publicznej. Sąd administracyjny nie jest wprawdzie związany granicami skargi, ale zawsze jest związany granicami sprawy, w której skarga została wniesiona (por. wyrok NSA z dnia 9 lutego 2018 r., o sygn. akt II OSK 953/16).

33 Jak wynika z akt sprawy przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie jest pozostawienie bez rozpatrzenia wniosku o przywrócenie terminu do złożenia odwołania. Tymczasem jak wspomniano Sąd pierwszej instancji w sposób nieuprawniony wypowiedział się zaskarżonym wyroku co do nieprawidłowości doręczeń i udziału strony w postępowaniu podatkowym zakończonym wydaniem decyzji wymiarowej z dnia 27 listopada 2015 r. Podzielić zatem należy stanowisko autora skargi kasacyjnej, że WSA wypowiedział się w innej sprawie niż objęta skargą na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie w przedmiocie pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia i objął po części swoją kontrolą podatkowe postępowanie wymiarowe. W powyższym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny uznał także za nietrafne rozważania Sądu pierwszej instancji, co do naruszenia przez organy przepisów art. 121 § 1 i 2, art. 122 i art. 191 O.p., w których została wyrażona i skonkretyzowana zasada prawdy obiektywnej i swobodnej oceny dowodów.

34 Sąd pierwszej instancji orzekając w sprawie legalności postanowień w określonym przedmiocie (pozostawienia wniosku bez rozpoznania), powinien to czynić w oparciu o stan faktyczny i w pierwszej kolejności winien skoncentrować się na ocenie skutków prawnych braku podpisu strony w odwołaniu, na co trafnie zwrócono uwagę w skardze kasacyjnej. Niedopuszczalne było bowiem rozpatrywanie jakiegokolwiek elementu wniosku strony, jeśli ów wniosek nie spełniał wymogów formalnych (nie zawierał podpisanego odwołania). Jak wspomniano obowiązkiem organu w pierwszej fazie weryfikacji wniosku inicjującego każde postępowanie jest sprawdzenie warunków formalnych pisma strony, będącego jego materialną emanacją. Odwołanie niepodpisane przez osobę je wnoszącą nie może zatem wywołać skutków prawnych związanych z jego wniesieniem, a tym samym uniemożliwia jego rozpatrzenie. Dopiero złożenie podpisu pod treścią dopełnianej czynności, o której mowa w art. 162 § 2 O.p., oznacza, że mamy do czynienia z uzewnętrznionym oświadczeniem woli bądź też wiedzy określonej osoby, która złożyła podpis. Wobec ujawnienia braku podpisu na odwołaniu zasadnie zatem organ wezwał stronę, na postawie art. 169 § 1 O.p., do uzupełnienia braku formalnego, zakreślając termin 7 dni. Co istotne organ wysłał powyższe wezwanie na adres wskazany w odwołaniu i we wniosku o przywrócenie terminu, tj. ul. G9. m. [...] w W. Wezwanie zawierało również rygor pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. Fakt niepodjęcia korespondencji w postaci powyższego wezwania, pod adresem podanym w pismach, obciąża stronę i rodzi konsekwencje przewidziane w art. 150 § 4 O.p. (uznania przesyłki za doręczoną). W świetle powyższych okoliczności, skoro organy zastosowały przewidziane prawem środki, wskazując w wezwaniu zakres oczekiwanego zachowania i konsekwencje nie zastosowania się do wezwania, to nie sposób skutecznie zarzucić organom naruszenie przepisów proceduralnych. W trakcie postępowania organy, wysyłając wezwanie, podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy i bynajmniej nie naruszyły ogólnych zasad postępowania: praworządności wyrażonej w art. 120 O.p. i zaufania z art. 121 § 1 O.p. Organ nie nałożył także na stronę obowiązków, które nie wynikają wprost z przepisów prawa i jego działanie nie zmierzało do uchylania się od merytorycznego rozpoznania żądania strony. Podpis jako wymóg natury podmiotowej ma zasadnicze znaczenie i potwierdza pochodzenie podania (odwołania) od danej osoby. Żaden z przepisów prawa nie pozwala organowi podatkowemu przystąpić do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy w warunkach, kiedy wniosek nie został złożony przez stronę lub osobę przez nią do tego umocowaną. Zatem jeśli pomimo uruchomienia przez organ procedury naprawczej, na podstawie art. 169 § 1 O.p., autor pisma nie uzupełni w terminie brakującego podpisu, obligatoryjną formę procesową działania organu w takim wypadku określa art. 169 § 4 tej ustawy, tj. postanowienie o pozostawieniu podania bez rozpatrzenia.

35 W niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji w sposób nieuprawniony wypowiedział się w uzasadnieniu wyroku co do okoliczności, które nie były objęte przedmiotem sprawy, a mianowicie podatkowego postępowania wymiarowego zakończonego decyzją z dnia 27 listopada 2015 r. oraz ewentualnego wznowienia tego postępowania, co skądinąd strona podniosła w niepodpisanym odwołaniu. Wobec powyższego w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, sformułowane przez WSA w Warszawie wskazania co do dalszego postępowania uznać należało za wadliwe, co w konsekwencji zasadnym czyni zarzut naruszenia art. 141 § 4 zd. 2 oraz art. 151 P.p.s.a.

36 Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, uchylił w całości wyrok Sądu pierwszej instancji (jak w pkt 1) i przyjmując sprawę za dostatecznie wyjaśnioną, na podstawie art. 188 w zw. z art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w pkt 2 sentencji, rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym, stosownie do art. 182 § 2 i § 3 P.p.s.a.

37 Rozstrzygnięcie w przedmiocie kosztów postępowania sądowego oparto na treści art. 209, art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) i ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radcy prawnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).