Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 września 2012 r., II FSK 323/11

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 września 2012 r., II FSK 323/11

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędziowie NSA Tomasz Zborzyński, WSA del. Lidia Ciechomska-Florek (sprawozdawca), Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 13 września 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 15 września 2010 r. sygn. akt I SA/Bd 502/10 w sprawie ze skargi M. S na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia 10 maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia i rozłożenia na raty zaległości z tytułu podatku od nieruchomości za 2007 r. oraz odmowy umorzenia zaległości w podatku od nieruchomości za I półrocze 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) przyznaje od Skarbu Państwa z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy na rzecz radcy prawnego D. M. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych powiększoną o należny podatek od towarów i usług tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu w postępowaniu kasacyjnym.

Uzasadnienie

2 I. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, wyrokiem z dnia 15 września 2010 r. sygn. akt I SA/Bd 502/10 oddalił skargę M.S., zwanej dalej skarżącą, na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego W. z 10 maja 2010 r. w przedmiocie umorzenia i rozłożenia na raty zaległości z tytułu podatku od nieruchomości za 2007 r. oraz odmowy umorzenia zaległości w podatku od nieruchomości za I półrocze 2008 r. Jako podstawę prawną Sąd wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 2012 r. poz. 270, zwaną dalej "p.p.s.a".). Zaskarżony skargą kasacyjną wyrok wydany został w oparciu o przyjęty przez Sąd następujący stan faktyczny sprawy:

3 1. Skarżąca, pismem z 14 stycznia 2007r. zwróciła się do Wójta Gminy W. o umorzenie podatku od nieruchomości za 2007r. stanowiącej ośrodek wczasowy W.. Wyjaśniła, że w styczniu 2006 r. nabyła ośrodek wczasowy, który wymagał kapitalnego remontu: zakupiła plac zabaw, odnowiła boiska, odbudowała pomosty i zakupiła sprzęt pływający. W związku z brakiem pogody nie osiągnęła zysku, a szacunkowe prognozy dotyczące wydatków były chybione. Skarżąca podniosła, że ośrodek służy mieszkańcom W.. W dniu 19 lutego 2008r., w trakcie przesłuchania, wniosła o rozłożenie na raty zaległości w podatku od nieruchomości za 2007 r. i umorzenie odsetek od zaległości.

4 2. Decyzją z 19 lutego 2008r. Wójt Gminy W. odmówił umorzenia zaległości z tytułu podatku od nieruchomości, umorzył odsetki od zaległości podatkowej za 2007r oraz rozłożył zaległość podatkową za 2007 r. na raty i ustalił opłatę prolongacyjną.

5 3. Samorządowe Kolegium Odwoławcze po rozpoznaniu odwołania decyzją z 8 maja 2008r. uchyliło w całości decyzję Wójta Gminy W. i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Pismem z 26 czerwca 2008r. skarżąca wniosła o umorzenie podatku od nieruchomości za I półrocze 2008r. i zażądała wystąpienia do Rady Gminy W. o zwolnienie jej z obowiązku zapłaty podatku za II półrocze 2008 r. na podstawie art. 12 ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

6 4. Decyzją z 18 września 2008 r. Wójt Gminy W. odmówił umorzenia zaległości z tytułu podatku od nieruchomości za 2007 r. i rozłożenia tej zaległości na raty.

7 5. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, decyzją z 29 grudnia 2008r. utrzymało tę decyzję w mocy.

8 6. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, skarżąca podniosła zarzut naruszenia art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej przez błędną wykładnię i zastosowanie. Podniosła także zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy i odrzucenie jej wniosku o przeprowadzenie rozprawy przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W..

9 7. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi podtrzymując w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie.

10 8. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Uchylił decyzję SKO w W. stwierdzając, że narusza ona zarówno prawo materialne, jak i procesowe. Skutkiem wyroku sądowego była decyzja SKO w W. z 10 sierpnia 2009r uchylająca w całości decyzję Wójta Gminy W. z dnia 18 września 2008 r.

11 9. Wójt Gminy W., decyzją z 18 stycznia 2010r., po ponownym rozpatrzeniu sprawy odmówił umorzenia i rozłożenia na raty zaległości z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2007 w wysokości 9.236,18 zł oraz orzekł o odmowie umorzenia zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za I półrocze 2008r.

12 10. W odwołaniu od tej decyzji skarżąca wniosła o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Podniosła zarzut naruszenia art. 67 § 1 i § 1a Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 21 kwietnia 2009 r. oraz zarzut naruszenia art.187 § 1 i art.188 Ordynacji podatkowej. Ponadto, skarżąca zarzuciła organowi pierwszej instancji, że nie wystąpił do Rady Gminy W. o zastosowanie ulgi podatkowej zgodnie z art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W odwołaniu ponownie wyjaśniła, na czym w sprawie polega jej ważny interes jako podatnika oraz na czym polega interes publiczny w sprawie.

13 11. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy W.. W uzasadnieniu decyzji, Kolegium wyjaśniło, że uznaniowy charakter decyzji oznacza, że nawet stwierdzenie istnienia przesłanek "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego" nie powoduje po stronie organu obowiązku umorzenia zaległości podatkowej. Organ odwoławczy zaznaczył, że organ podatkowy pierwszej instancji przeprowadził dokładną analizę aktualnego stanu finansowego i osobistego strony przy jednoczesnej ocenie okoliczności, które doprowadziły do powstania zaległości podatkowej nie przekraczając przy tym zasady swobodnej oceny dowodów. Ocenie organu pierwszej instancji był poddany fakt, że skarżąca otrzymuje świadczenie rentowe w wysokości 700 zł miesięcznie, a jej małżonek świadczenie rentowe w wysokości 600 zł miesięcznie. Skarżąca nie posiada oszczędności. Wraz z mężem jest właścicielką ośrodka wczasowego w miejscowości W.. Posiada dwa samochody, 4-letniego [...] oraz 12-letnią [...]. Skarżąca zalega ze składkami wobec ZUS od sierpnia 2008 r., przy kwocie miesięcznej składek około 10.000 zł. Nie spłaca w terminie kredytów w bankach i nie reguluje zobowiązań wobec kontrahentów. Z przedłożonych oświadczeń skarżącej wynika, że jako przedsiębiorca poniosła w okresie od stycznia do sierpnia 2009 r. stratę w prowadzonej działalności gospodarczej w kwocie 201.861,21 zł. Zdaniem skarżącej, umorzenie podatku poprawiłoby kondycję finansową jej firmy. Organ odwoławczy przyjął w pełni ustalenia organu pierwszej instancji. Zdaniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego, Wójt Gminy W., prawidłowo uznał, iż zaległość podatkowa w podatku od nieruchomości nie powstała w związku z nagłymi, losowymi i niezależnymi od podatniczki okolicznościami. Konieczność przeprowadzenia remontu zakupionego ośrodka wczasowego nie może stanowić nadzwyczajnej okoliczności uzasadniającej umorzenie zaległości podatkowej. Okolicznością nadzwyczajną nie może być także zajście w ciążę kilku kobiet personelu ośrodka wczasowego. Organ odwoławczy podkreślił, że podatniczka nie w żaden sposób nie wykazała, aby zatrudnione kobiety posiadały szczególne kwalifikacje uniemożliwiające ich zastąpienie. Pomimo wezwania ze strony organu, skarżąca nie wskazała w jakim stopniu wzrosły ceny materiałów budowlanych i jaki ten wzrost miał wpływ na jej sytuację ekonomiczną. Zdaniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego, nie można uznać za interes publiczny faktu prowadzenia działalności gospodarczej na terenie gminy W., bycia pracodawcą i płacenia podatków. Z akt sprawy nie wynika, aby skarżąca otrzymała od Urzędu Gminy W. zapewnienie o zwolnieniu z podatku od nieruchomości. Brak także dowodów na to, że organ pierwszej instancji przyczynił się do powstania zaległości podatkowej strony.

14 12. Skarżąca, w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, zarzuciła naruszenie art. 67a § 1 pkt 3 oraz art.67b § 1 pkt 3 lit. e, g i h Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię i zastosowanie. W ocenie skarżącej organy nie zastosowały wykładni logicznej, celowościowej i systemowej. Ponadto nie uwzględniły uzasadnienia wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 21 kwietnia 2009 r., sygn. I SA/Bd 90/09, do czego były zobowiązane. Podkreśliła, że w interesie Gminy W. leży świadczenie przez nią dla społeczności lokalnej usług w zakresie wypoczynku i rekreacji, które w myśl ustawy o samorządzie gminnym należą do zadań własnych gminy. Skarżąca, w dobie bezrobocia, zatrudnia osoby z Powiatowego Urzędu Pracy w W.. Zarzuciła także naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, nie wskazując o jakie okoliczności chodzi.

15 13. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie,

16 14. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, skargę oddalił. Odwołując się do prawomocnego wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 21 kwietnia 2009r w sprawie I SA/Bd 90/09 wskazał, że uznano w nim za ważny interes podatnika zarówno sytuację, w której z powodu nadzwyczajnych zdarzeń losowych podatnik nie jest w stanie spłacić należności podatkowych, jak i normalną sytuację ekonomiczną podatnika z uwzględnieniem wysokości osiąganych dochodów, wydatków, możliwości spłaty innych zobowiązań finansowych. Sąd wyjaśnił, że interes publiczny oznacza sytuację, w której w przypadku odmowy umorzenia zaległości podatkowych zaszłaby konieczność korzystania przez skarżącą z pomocy społecznej. Sąd po raz pierwszy rozpoznając sprawę skarżącej nakazał ustalenie czy pogorszenie sytuacji finansowej skarżącej było wynikiem jej działań oraz, jaki wpływ na to miał wzrost cen materiałów budowlanych i zmiany kadrowe w firmie. Organy podatkowe wykonały wskazania sądu co do dalszego postępowania w sprawie.

17 Zdaniem Sądu pierwszej instancji, skarżąca nie postawiła zarzutu pominięcia istotnych okoliczności, lecz polemizuje z ich oceną na potrzeby zakwalifikowania ich jako ważnego interesu podatnika bądź interesu publicznego.

18 Okoliczności faktyczne, na które skarżąca powoływała się, to powszechna korzyść z prowadzenia ośrodka wypoczynkowego dla lokalnej społeczności. Skarżąca wręcz uznała, że wyręcza Gminę w wykonywaniu jej zadań własnych. Podniosła skrócenie czasu letniego wypoczynku w 2007 r. na skutek niesprzyjającej pogody, wzrost cen materiałów budowlanych oraz trudności z pracownikami. Dodatkowo wskazała także na znaczną wielkość swojego zadłużenia. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że podane przez skarżącą niekorzystne okoliczności ściśle wiążą się z podjętą przez nią od połowy 2006r działalnością gospodarczą w ośrodku "W.", zakupionym w styczniu 2006r. Sąd wyjaśnił, że każda działalność gospodarcza, o ile wiąże się z realizowaniem m.in. publicznoprawnych obowiązków, jest użyteczna dla miejscowej społeczności, chociażby dlatego, że zwiększa wpływy do lokalnego budżetu, aktywizuje zawodowo, może dodatkowo pozytywnie wpływać na środowisko naturalne. Nie oznacza to jednak, że taka działalność ma zastąpić wywiązywanie się z obowiązków podatkowych przez podatnika. Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że skarżąca rozpoczynając działalność gospodarczą od początku oparła źródło finansowania działalności o środki zewnętrzne, pochodzące z różnego typu pożyczek. Na zakup i modernizowanie obiektu zaciągnęła kredyt bankowy w wysokości 1.500.000zł., z tytułu zatrudnienia pracowników zawarła z Powiatowym Urzędem Pracy w W. umowy (17.07.2006r i 20.12.2007r) na utworzenie 9 i 4 stanowisk pracy. Z tytułu pierwszej umowy na wyposażenie miejsc pracy organ zwrócił skarżącej 103.500zł, z tytułu drugiej 52.800zł. Z tytułu zawartych umów skarżąca zobowiązana była zatrudniać pracowników przez 24 miesiące.

19 Niesporne jest, że skarżąca i jej mąż posiadali własne dochody pochodzące jedynie ze świadczeń rentowych w łącznej wysokości ok. 1300zł. i nie legitymowali się żadnym majątkiem. Należy uznać, że powyższe okoliczności były znane skarżącej w momencie podejmowania działalności w ośrodku "W.". Nie mogą więc, na obecnym etapie, być postrzegane jako nadzwyczajne przesłanki uzasadniające ważny interes podatnika. Sąd zauważył, że wskazane przez skarżącą okoliczności stanowiły integralną część organizacji działalności skarżącej wobec czego nie sposób obecnie dokonać oceny tych samych okoliczności jako przesłanek do umorzenia zaległości podatkowej. Oceniając zarzut skargi, że za nadzwyczajną okoliczność uzasadniającą ważny interes podatnika należy potraktować wzrost cen materiałów budowlanych, Sąd wskazał, że nawet zjawiska o charakterze powszechnym nie wpływają jednakowo na wszystkich ludzi, stąd potrzeba konkretyzacji przejawów takiego wpływu. Mimo powszechnego wzrostu cen materiałów budowlanych, inny będzie wpływ takiego zjawiska na podmiot realizujący dużą budowę, inny na w przypadku remontu kilku pomieszczeń a jeszcze inny na osobę, która w tym okresie nie będzie czyniła żadnych inwestycji. Skarżąca we wniosku o ulgę powoływała się na znaczny poniesiony koszt zakupu wyposażenia placu zabaw dla dzieci, zakup sprzętu pływającego i odnowienie pomostów. Skarżąca nabywając nieruchomość niewątpliwie miała okazję zapoznać się z jej stanem technicznym i sporządzić symulację finansową koniecznych nakładów. Odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia przez organy okoliczności licznych absencji pracownic w związku z ciążą, Sąd wskazał, że organ odniósł się do tej okoliczności wyjaśniając, że w istocie nie obciążyło to budżetu skarżącej, ponieważ po upływie miesiąca osoby te były finansowane przez ZUS. Analiza list obecności znajdujących się w aktach administracyjnych dowodzi, że skarżąca zatrudniła co najmniej trzy osoby (J.K., A.M., J.K.), które od początku działalności, tj. od sierpnia 2006r korzystały ze zwolnień lekarskich zakończonych urlopami macierzyńskimi. Wobec argumentu skargi, trudno uznać, że dały się one poznać w działalności skarżącej jako niezastąpione pracownice. Szczególnie, że pomoc na utworzenie stanowisk pracy dla kosmetyczki, fryzjera i fizjoterapeuty dotyczyła umowy z lipca 2006r, a więc tuż przed rozpoczęciem działalności. Z tego powodu wątpliwe jest twierdzenie, że osoby te dały się poznać jako niezastąpione w działalności, co skarżąca podniosła w piśmie z 13 września 2010r (str.3). Sąd uznał, że problem związany z zatrudnieniem tych osób jest bardziej skomplikowany z uwagi na to, że skarżąca z tytułu zatrudnienia ich i organizacji miejsc pracy otrzymała bezzwrotne pożyczki wobec czego ciążył na niej obowiązek utrzymania stanowisk pracy przez określony czas, który ulegał przedłużeniu o czas trwania urlopów bezpłatnych i wychowawczych. Trwające ponad miesiąc okresy zasiłku chorobowego a następnie urlopy macierzyńskie nie obciążały kosztami działalności firmy skarżącej. Co do zarzutu o jakości pogody w 2007r, która skróciła sezon korzystania z ośrodka, zdaniem Sądu, skarżąca nie wykazała w tym zakresie zaistnienia jakiś nadzwyczajnych zjawisk. Z urzędu Sądowi, w odniesieniu do tego roku, nie są znane jakieś okoliczności o anomaliach pogodowych, natomiast niepewność, co przebiegu okresu letniego w Polsce jest uznawana za standard pogodowy.

20 15. Skarżąca, w skardze kasacyjnej zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.

21 a/ § 1 pkt 3 Uchwały nr XII/116/03 Rady Gminy Włocławek z dnia 30 grudnia 2003 r. w sprawie zwolnień od podatku od nieruchomości na terenie gminy Włocławek Dziennik Urzędowy Województwa Kujawsko-Pomorskiego nr 21 2004 poprzez nie zastosowanie przepisu prawa miejscowego;

22 b/ art. 67 a § 1 Ordynacji podatkowej przez błędną wykładnię i uznanie, że ważny interes podatnika sprowadza się jedynie do zdarzeń losowych nie dających się przewidzieć;

23 c/ art. 67 a § 1 Ordynacji podatkowej przez błędną wykładnię i uznanie, że ważny interes publiczny sprowadza się jedynie do zapewnienia jak największych wpływów budżetu Gminy.

24 Nadto zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( dz. U. nr 153 poz. 1267 ze zm.), poprzez brak wyjścia przez Wojewódzki Sad Administracyjny w Bydgoszczy poza granice skargi.

25 Wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o przyznanie kosztów zastępstwa radcy prawnemu z urzędu.

26 W uzasadnieniu skargi wskazała, że Sąd pierwszej instancji przyznał rację organom podatkowym, bowiem leżało to w granicach swobodnego uznania przyznanego organowi i organ miał prawo odmówić umorzenia. Sąd nie wziął jednak pod uwagę aktu prawa miejscowego tj. Uchwały nr XII/116/03 Rady Gminy Włocławek z dnia 30 grudnia 2003 r. w sprawie zwolnienia od podatku od nieruchomości na terenie gminy Włocławek (Dziennik Urzędowy Województwa Kujawsko-Pomorskiego nr 21/2004). Na podstawie § 1 ww. uchwały skarżącej przysługiwało zwolnienie od podatku od nieruchomości przez okres 24 miesięcy od rozpoczęcia działalności w ośrodku W., ponieważ skarżąca w 2007 dokonała inwestycji w ośrodku wypoczynkowym i utworzyła 10 nowych miejsc pracy. Przyznała, że wniosek z dnia 12 stycznia 2007 złożony przez nią nie wskazywał jako podstawy prawnej ww. uchwały oraz zatytułowany był jako podanie o umorzenie podatku, jednak błędne określenie pisma nie powinno mieć w tej sprawie znaczenia i w razie spełnienia przesłanek, skarżącej powinno przysługiwać ww. zwolnienie. Tymczasem ani organy rozpatrujące sprawę administracyjną ani Wojewódzki Sad Administracyjny nie wzięły pod uwagę treści ww. Uchwały Rady Gminy. Zdaniem skarżącej, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, wydając zaskarżony wyrok naruszył art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych, ponieważ sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi, w wyroku nie powołał w/w uchwały, choć powinien to uczynić. Skarżąca powołała się na uzasadnienie wyroku NSA z dnia 19.08.2004r. sygn. akt FSK 377/04.

27 Dalej skarżąca wywiodła, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem "pojęcia ważnego interesu podatnika" nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków (wyrok NSA z 10.03.2009,1 FSK 31/08, LEX nr 537191, zob. też wyrok WSA 22. 10.2008 w Lublinie, I SA/Lu 220/08, LEX nr 470093, wyrok WSA 07.10.2008 w Bydgoszczy I SA/Bd 494/08, LEX nr 499090, wyrok WSA w Rzeszowie z 27.05.2008,1 SA/Rz 696/07, LEX nr 483607). Sąd i organy podatkowe w ograniczyły wykładnię pojęcia "ważnego interesu podatnika" do sytuacji nadzwyczajnych i wyjątkowych, na które skarżąca nie miała wpływu.

28 Zdaniem skarżącej, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, sprowadził pojęcie "interesu publicznego" jedynie do zapewnienia maksymalnych dochodów w budżecie, co jest sprzeczne z przyjętą w doktrynie i orzecznictwie wykładnią tego terminu. "Interes publiczny" nie może być natomiast rozumiany wyłącznie jako ochrona podatkowych dochodów związku publicznoprawnego realizowana przez ściągnięcie podatków (zob. wyrok WSA w Bydgoszczy z 3.12.2008, SA/Bd 431/08, LEX nr 519911, wyrok NSA z 30.05.2001, III S.A. 830/00, niepub., R. Mastalski [w:] Ordynacja podatkowa komentarz 2003, s. 274). "Interes publiczny" to nie tylko potrzeba zapewnienia maksymalnych dochodów w budżecie państwa, ale także ograniczenie jego ewentualnych wydatków, na przykład na zasiłki dla bezrobotnych czy pomoc z opieki społecznej"( Wyrok z 18.02.2008 III SA/Wa 1707/07 LEX nr 459629).

29 II. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

30 Skarga kasacyjna jest niezasadna, dlatego podlega oddaleniu.

31 16. Sformułowane w niej zarzuty oparte zostały na obu podstawach kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a., tj. zarówno na naruszeniu prawa materialnego jak również na naruszeniu przepisów postępowania.

32 17. W pierwszej kolejności należało poddać ocenie tę drugą grupę zarzutów, w których skarżąca wskazuje przede wszystkim, iż Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i nie wyszedł poza granice skargi. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że przedmiotem postępowania – i granicami sprawy – przed organami podatkowymi i przed Sądem pierwszej instancji było "umorzenie i rozłożenie na raty zaległości podatkowych", czyli instytucje przewidziane w art. 67 a Ordynacji podatkowej. W ramach badania przesłanek z art. 67a nie bada się okoliczności skorzystania bądź nie, przez stronę z ulg podatkowych. Skorzystanie z ulgi jest prawem podatnika, a nie jego obowiązkiem. Podatnik ma prawo, a nie obowiązek skorzystania z ulgi podatkowej i sam podejmuje decyzję. Postępowanie to będzie zgodne z prawem oraz przyniesie pozytywne dla podatnika skutki podatkowe, jeżeli spełnione zostaną wszystkie wymogi prawa podatkowego dla zastosowania danej ulgi podatkowej. Jest to jednak zagadnienie, które należało podnosić w postępowaniu wymiarowym, zwłaszcza jeśli organ podatkowy, wbrew woli skarżącej odmówił jej prawa do ulgi. Należy odróżnić przy tym postępowanie o "ulgi w spłacie zobowiązań" z Rozdziału 7a Ordynacji podatkowej, w którym bada się "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny" od postępowania w sprawie ulg przy wymiarze podatku, które poprzedza ustalenie zobowiązania podatkowego, a na które powołuje się skarżąca. Z tego powodu nietrafny jest zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych.

33 18. W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skarżąca sformułowała zarzut naruszenia § 1 pkt 3 Uchwały nr XII/116/03 Rady Gminy Włocławek z dnia 30 grudnia 2003 r. w sprawie zwolnień od podatku od nieruchomości na terenie gminy Włocławek (Dziennik Urzędowy Województwa Kujawsko-Pomorskiego nr 21 2004), poprzez nie zastosowanie przepisu prawa miejscowego, zarzut naruszenia art. 67 a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że ważny interes podatnika sprowadza się jedynie do zdarzeń losowych nie dających się przewidzieć oraz uznanie, że ważny interes publiczny sprowadza się jedynie do zapewnienia jak największych wpływów budżetu Gminy.

34 Zarzut niezastosowania prawa miejscowego, tj. § 1 pkt 3 uchwały XII/116/03 jest nieuzasadniony, ponieważ w postępowaniu o ulgi w spłacie zobowiązań nie bada się poprawności ostatecznych decyzji wymiarowych, w szczególności tego czy strona skorzystała i czy ubiegała się o skorzystanie z ulgi, na którą powołuje się.

35 Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię tego przepisu należy na wstępie wskazać, że sądowa kontrola legalizacji decyzji uznaniowych organów podatkowych podlega ograniczonej kontroli sądu administracyjnego, który nie jest organem trzeciej instancji w postępowaniu administracyjnym i nie może poddawać ocenie, czy dokonany przez organ podatkowym wybór jest trafny. Oznacza to, że sąd nie jest uprawniony do badania merytorycznej zasadności decyzji administracyjnej (por. wyrok NSA z dnia 15 lipca 2008 r. sygn. akt II FSK 660/07). Sąd administracyjny nie rozstrzyga o tym, czy zaległość podatkowa z tytułu podatku od nieruchomości powinna zostać umorzona. Takie rozstrzygnięcie należy wyłącznie do organów administracyjnych. Natomiast zaskarżona decyzja "uznaniowa" podlega w pełnym zakresie badaniu co do jej zgodności z przepisami proceduralnymi, a więc ocenie, czy organ podatkowy prawidłowo zgromadził materiał dowodowy, czy wyciągnięte wnioski w zakresie merytorycznym mają swoje uzasadnienie w zebranym w sprawie materiale dowodowym oraz czy dokonana ocena mieści się w ustalonych granicach a wyciągnięte wnioski są logiczne i poprawne. Analizując sprawę pod kątem dyspozycji art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej należy zwrócić uwagę, że przepis ten zawiera oprócz uznania administracyjnego dwa pojęcia niedookreślone jakimi są: " ważny interes podatnika" oraz " interes publiczny". Pojęcia te ograniczają zakres stosowania uznania, wskazują bowiem sytuację faktyczną, w której można dokonać umorzenia zaległości podatkowej. Pojęcia "ważnego interesu podatnika" oraz " interesu publicznego" stanowią warunki skorzystania przez organ podatkowy z uznania. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 sierpnia 2010r II FSK 689/09 ( CBOSA), organ podatkowy dysponuje pewnym marginesem swobody zarówno w odniesieniu do wykładni tych pojęć, jak i oceny sytuacji faktycznej sprawy. Posłużenie się przez ustawodawcę pojęciami niedookreślonymi wymaga od organu wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych po to, aby na tej podstawie stwierdzić, czy dana sytuacja faktyczna mieści się w zakresie przesłanki ważnego interesu podatnika tudzież interesu publicznego, czy też nie. Z samym uznaniem mamy do czynienia dopiero wówczas, gdy organ podatkowy stwierdzi istnienie jednej z tych przesłanek lub obu łącznie. Jeżeli nie stwierdzi wystąpienia sytuacji odpowiadających użytym pojęciom ważnego interesu podatnika czy interesu publicznego, wówczas w ogóle nie będzie wchodziło w grę zastosowanie przez ten organ uznania administracyjnego. Oznacza to, że w takim przypadku organ nie będzie dysponował wyborem, tylko decyzja będzie miała charakter związany (po. M. Jaśkowska, glosa do wyroku NSA z 26 września 2002r., III SA 659/01, OSP 2003, nr 9, s. 481). W orzecznictwie podkreśla się, że w świetle przyjętej w przepisach Ordynacji podatkowej koncepcji uznania administracyjnego, organ jest skrępowany w zakresie oceny przesłanek zastosowania ulgi, ale pozostaje nieskrępowany w zakresie tego, jak postąpić w przypadku ich stwierdzenia. Uznanie nie wyraża się zatem w swobodzie oceny, w danym stanie faktycznym sprawy, okoliczności odpowiadających użytym pojęciom ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet przy ich ustaleniu ( por. R. Dowgier w: System prawa finansowego, pod red. L. Etela, tom III, prawo daniowe, 2010 r. , s. 569 i powołany tam wyrok NSA). Tym samym, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, dokonując wykładni art. 67 a § 1 Ordynacji podatkowej Sąd pierwszej instancji doszedł do prawidłowego wniosku, iż nawet wystąpienie powyższych przesłanek nie zobowiązuje organu podatkowego do udzielenia ulgi. Przepis ten nie wyznacza decyzji organu podatkowego, lecz pozostawia mu wybór co do jej podjęcia ( por. wyrok NSA z dnia 26 lipca 2011 r. sygn. akt II FSK 425/10 LEX nr 895907). Naczelny Sąd Administracyjny podziela utrwalony w orzecznictwie pogląd, zgodnie z którym "ważny interes podatnika to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Będzie to utrata możliwości zarobkowania, utrata losowa majątku. Interes publiczny to sytuacja, gdy zapłata zaległości podatkowych spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa, gdyż nie będzie w stanie zaspokajać swoich potrzeb materialnych" (por. wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 1999 r., SA/Sz 850/98, POP 2000, z. 6, poz. 168)". " Ważnego interesu podatnika", będącego jedną z przesłanek udzielenia ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę nie można utożsamiać z subiektywnym przekonaniem podatnika o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej. Przeciwnie, przez ważny interes podatnika należy rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika i że umorzenie zaległości podatkowych lub odsetek uzasadnione będzie jedynie w takich wypadkach, które spowodowane zostały działaniem czynników, na które podatnik nie może mieć wpływu i które są niezależne od sposobu jego postępowania. To po stronie podatnika, który ubiega się o przyznanie ulgi w postaci umorzenia zaległości, jako tego, kto występuje o określone uprawnienie, leży obowiązek wykazania, że w dotyczącej go sprawie spełnione są przesłanki, o których mowa w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 29 maja 2009 r., I SA/Łd 173/09, LEX nr 534559).

36 Skarżąca nie zakwestionowała skutecznie poglądu Sadu pierwszej instancji, zgodnie z którym korzystanie z instytucji z art. 67a Ordynacji podatkowej nie powinno być normalnym elementem kalkulacyjnym ryzyka prowadzonej działalności gospodarczej. Przy czym, wbrew twierdzeniom skarżącej, Sąd pierwszej nie utożsamiał interesu publicznego z maksymalizacja wpływów budżetowych, lecz dokonał wyważenia występowania obu przesłanek, także przesłanki interesu publicznego, w danej sprawie podatnika. Natomiast redystrybucja środków publicznych może odbywać się tak poprzez wydatki na Ośrodki Pomocy Społecznej jak poprzez przyznawanie ulg podatnikom, pod warunkiem gwarancji efektywnego korzystania przez nich z przywilejów.

37 Nawet subiektywne przekonanie co do wystąpienia obu przesłanek z art. 67a w sprawie nie powoduje zaistnienia obowiązku organu podatkowego zastosowania instytucji, lecz jedynie uprawnienie. W tym stanie rzeczy, należy zauważyć, że w sprawie Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej kontroli działalności organów podatkowych pod kątem dyspozycji art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej bowiem na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego organy podatkowe dokonały kompleksowej analizy sytuacji finansowej i bytowej skarżącej, a także przyczyn, które doprowadziły do zaistnienia jej sytuacji materialnej. Zarzut naruszenia art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej jest również nieuzasadniony.

38 19. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu ( Dz. U. nr 163 poz. 1349 ze zm.).