Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lipca 2010 r., II FSK 323/09

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lipca 2010 r., II FSK 323/09

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Grzegorz Krzymień, Sędziowie NSA: Bogusław Dauter (sprawozdawca), Włodzimierz Kubiak, Protokolant: Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 2 lipca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego w imieniu Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 grudnia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1522/08 w sprawie ze skargi N. P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 4 lutego 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) odstępuje od obciążenia skarżącej spółki kosztami postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z 16 grudnia 2008 r., III SA/Wa 1522/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez N. P. Sp. z o.o. w W. interpretację Ministra Finansów z 4 lutego 2008 r., w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

3 2. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez sąd pierwszej instancji stanie faktycznym: we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej spółka wskazała, iż zamierza rozpocząć działalność w dziedzinie telekomunikacji (telefonia i internet) na terenie specjalnej strefy ekonomicznej w M. W celu świadczenia usług zamierza wznieść stacje przekaźnikowe zarówno w strefie, jak i poza nią. Spółka zadała wobec tego pytanie, czy w świetle art. 12 w związku z art. 16 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274 ze zm., zwanej dalej: u.s.s.e.) oraz art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej u.p.d.o.p.), zwolnienie od podatku będzie obejmowało całość dochodów spółki. Ponadto spółka zapytała, czy w świetle przepisów § 7 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 1 lutego 2007 r. w sprawie mieleckiej specjalnej strefy ekonomicznej (Dz. U. Nr 26, poz. 163), wydatki poniesione na stacje przekaźnikowe poza strefą mogą być zakwalifikowane jako możliwe do objęcia pomocą publiczną.

4 Organ uznał powyższe stanowisko spółki za nieprawidłowe, przy czym wskazał na art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. oraz na słownikową definicję wyrazu "prowadzić", odnoszącego się do działalności gospodarczej. W konkluzji organ uznał, że dochody generowane przez spółkę z tytułu umów zawieranych poza strefą nie będą się kwalifikowały do zwolnienia podatkowego.

5 Po rozpatrzeniu wezwania do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów w odpowiedzi na to wezwanie podtrzymał swoje stanowisko w sprawie.

6 3. W skardze na powyższą interpretację spółka powtórzyła zasadniczo swoje argumenty, dodając ponadto, że interpretacja została wydana z naruszeniem ustawowego terminu na jej wydanie.

7 4. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, powtórzył swoje stanowisko w sprawie oraz uznał, że dochował 3 miesięcznego terminu na wydanie interpretacji.

8 5. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie sąd pierwszej instancji przytoczył treść art. 14d i 14o ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej o.p.) oraz wskazał, iż wniosek o wydanie interpretacji wpłynął do organu 5 listopada 2007 r., i choć interpretacja ta została opatrzona datą 4 lutego 2008 r., to jednak jej doręczenie nastąpiło w dniu 8 lutego 2008 r., czyli już po upływie terminu określonego w art. 14d o.p. Z chwilą podjęcia przez NSA uchwały z 4 listopada 2008 r. (sygn. I FPS 2/08) "wydanie" interpretacji oznacza jej wprowadzenie do obrotu prawnego poprzez doręczenie podatnikowi. Uchwała ta została co prawda podjęta na tle stanu prawnego obowiązującego w roku 2005, jednak jest ona w pełni przydatna w obecnym stanie prawnym, tj. na tle aktualnego brzmienia art. 14d o.p. Zestawiając powyższe daty, tj. datę otrzymania przez organ wniosku o wydanie interpretacji, z datą jej doręczenia, w niniejszej sprawie uchybiono terminowi określonemu w art. 14d o.p. W efekcie z mocy prawa w dniu 6 lutego 2008 r. w obrocie prawnym pojawiła się interpretacja uznająca stanowisko spółki za prawidłowe w pełnym zakresie.

9 6. W skardze kasacyjnej Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.), naruszenie przepisów postępowania tj. art. 146 § 1, art. 151 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 14o § 1 i 14d o.p. poprzez błędną ich wykładnię, w sposób mający wpływ wynik sprawy poprzez przyjęcie, że pojęcie "niewydanie interpretacji indywidualnej" użyte w art. 14o o.p. oznacza brak jej doręczenia stronie w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi art. 14d o.p. oraz niepoddanie analizie całej treści art. 14d o.p., tj. zdania drugiego tego przepisu co stanowi błąd wykładni językowej przy ustalaniu treści normy prawnej w oparciu o fragment przepisu a nie całą jego treść.

10 W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia WSA oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

11 7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

12 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

13 8. Skarga kasacyjna jest uzasadniona.

14 Dla oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej decydujące znaczenie ma treść uchwały Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 grudnia 2009 r., II FPS 7/09, w której stwierdzono, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 o.p., nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d powołanej ustawy. W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że wydanie decyzji, a wprowadzenie jej do obrotu prawnego to dwie różne kwestie oraz, że przepisy Ordynacji podatkowej wyraźnie odróżniają datę wydania decyzji od daty jej doręczenia. Zmiana stanu prawnego z dniem 1 lipca 2007 r. dotycząca wydania interpretacji, sprowadzała się m.in. do zastąpienia wyrażenia "udzielić pisemnej interpretacji" (art. 14a) zwrotem "wydaje pisemną interpretację". Konsekwencja, z jaką ustawodawca używa odrębnych pojęć "wydanie" i "doręczenie", nie pozwala przyjąć, że w przypadku, o którym mowa w omawianych przepisach, utożsamił wydanie interpretacji z jej doręczeniem. Jeżeli organowi wyznaczono termin do dokonania określonej czynności - to dokonanie jej w którymkolwiek, także ostatnim, przed jego upływem, dniu, jest równoznaczne z dochowaniem terminu.

15 W związku z powyższym należy zgodzić się z postawionym w skardze kasacyjnej zarzutem naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 14o § 1 i art. 14d o.p. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r.) poprzez błędną ich wykładnię w sposób mający wpływ na wynik sprawy. W niespornym stanie faktycznym wniosek strony o wydanie interpretacji indywidualnej wpłynął do właściwego organu w dniu 5 listopada 2007 r. Termin określony w art. 14d o.p. upływał z dniem 5 lutego 2008 r. W dniu 4 lutego 2008 r. Minister Finansów wydał interpretację indywidualną, która została doręczona skarżącemu w dniu 8 lutego 2008 r. Sąd pierwszej instancji w całości podzielił i przyjął do stosowania stanowisko zawarte uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 listopada 2008 r., I FPS 2/08, że pojęcie "niewydanie" oznacza brak doręczenia indywidualnej interpretacji podatkowej w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku o jej wydanie, uznając, że w niniejszej sprawie uchybiono temu terminowi. Tymczasem w świetle powołanej wyżej uchwały wydanej w sprawie II FPS 7/09 uznanie przez sąd pierwszej instancji, że organ uchybił terminowi, o którym mowa w art. 14d o.p., było błędne, co skutkowało niezasadnym uchyleniem interpretacji na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a.

16 Uchwała z 14 grudnia 2009 r., II FPS 7/09, podjęta została w następstwie wystąpienia przez Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z wnioskiem o podjęcie uchwały w składzie całej Izby NSA. Uchwały abstrakcyjne podejmowane są w celu wyjaśnienia przepisów prawnych, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Ich przedmiotem są więc wątpliwości prawne, które nie mają bezpośredniego związku z postępowaniem toczącym się w indywidualnej sprawie sądowoadministracyjnej (por. A. Kabat [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie II, Zakamycze 2006, str. 48). Uchwały abstrakcyjne posiadają w innych sprawach sądowoadministracyjnych także ogólną moc wiążącą, na co wskazuje art. 269 § 1 p.p.s.a. Stosownie do powołanego przepisu jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, iż wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis (por. A. Skoczylas Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego C. H. Beck Warszawa 2004, str. 221 i nast.).

17 Uwzględniając zatem art. 269 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie akceptuje poglądy wyrażone w powyższej uchwale, które znajdują zastosowanie również na tle stanu faktycznego niniejszej sprawy. Powoduje to konieczność uwzględnienia skargi kasacyjnej w zakresie sformułowanych w niej zarzutów, gdyż jak wynika z powyższej uchwały, doszło do naruszenia art. 14d i art. 14o o.p.

18 Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie winien uwzględnić wskazane stanowisko, a w konsekwencji rozpoznać złożoną skargę merytorycznie, tzn. dokonać pełnej kontroli legalności zaskarżonej interpretacji.

19 Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. Z uwagi na charakter analizowanego zagadnienia oraz dotychczasowe orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. odstąpiono od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.