Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 lipca 2015 r., II FSK 3222/14

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 lipca 2015 r., II FSK 3222/14

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Krzysztof Winiarski, del. WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Marta Sarnowiec-Cisłak, po rozpoznaniu w dniu 9 lipca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 27 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Lu 210/14 w sprawie ze skargi A. K. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2013 r. nr IPTPB1/415-635/13-2/AP w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 27 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Lu 210/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę A. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów (organu upoważnionego: Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi) z dnia 24 grudnia 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

3 W uzasadnieniu orzeczenia wyjaśniono, że w dniu 3 października 2013 r. skarżący złożył wniosek o interpretację, w którym wskazał, iż w latach 2010-2012 - po uzyskaniu pozytywnego wyniku z egzaminu wstępnego - odbył aplikację adwokacką, a następnie zdał egzamin adwokacki. Po zakończeniu procedury określonej w przepisach ustawy Prawo o adwokaturze oraz spełnieniu wszelkich wymagań wynikających z obowiązujących przepisów (tj. m.in. po uzyskaniu wpisu na listę adwokatów, złożeniu ślubowania oraz wyznaczeniu siedziby zawodowej) w dniu 1 sierpnia 2013 r. skarżący rozpoczął wykonywanie czynności zawodowych w formie kancelarii adwokackiej. Skarżący wyszczególnił, że wydatki związane z uzyskaniem uprawnień zawodowych adwokata obejmowały: opłatę za egzamin na aplikację adwokacką; opłaty za pierwszy, drugi i trzeci rok aplikacji; składki członkowskie z tytułu uczestnictwa w samorządzie adwokackim; opłatę za egzamin adwokacki oraz opłatę za rozpatrzenie wniosku o wpis na listę adwokatów.

4 W związku z powyższym zadano następujące pytanie: "Czy wydatki poniesione przed rozpoczęciem pozarolniczej działalności gospodarczej w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu adwokata, warunkujących w świetle art. 65 pkt 4 w zw. z art. 68 ust. 1 w zw. z art. 69a ust. 3 w zw. z art. 5 w zw. z art. 70 ustawy Prawo o adwokaturze wykonywanie działalności gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tejże działalności gospodarczej w roku 2013?"

5 Zdaniem strony, przedstawiony stan faktyczny pozwala na zakwalifikowanie wszystkich wydatków wymienionych we wniosku do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Koszty związane z uzyskaniem uprawnień zawodowych adwokata, niezbędnych do wykonywania działalności gospodarczej, nie zostały wymienione w art. 23 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; zwanej dalej: "u.p.d.o.f."). Jednocześnie istnieje związek przyczynowo-skutkowy między ich poniesieniem, a przychodami uzyskiwanymi z planowanej działalności gospodarczej. Prowadzona przez wnioskodawcę kancelaria adwokacka może być bowiem prowadzona jedynie przez osobę posiadającą tytuł zawodowy adwokata.

6 W interpretacji indywidualnej z dnia 24 grudnia 2013 r. Minister Finansów uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. Organ zauważył, że zawód adwokata można wykonywać w różnych formach. Zatem celem ponoszenia opisanych wydatków było zdobycie wiedzy i umiejętności oraz należyte przygotowanie do wykonywania zawodu adwokata, a nie osiągnięcie przychodów z konkretnego źródła, jakim jest działalność gospodarcza. Koszty aplikacji adwokackiej poniesione przez skarżącego należy - zdaniem organu - zaliczyć do wydatków o charakterze osobistym, związanych z podnoszeniem ogólnego poziomu wiedzy prawniczej. W konsekwencji nie można ich uznać za koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej, o jakich mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

7 W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ podatkowy nie stwierdził podstaw do zmiany wydanej interpretacji.

8 W skardze do sądu administracyjnego A. K. wniósł o uchylenie interpretacji, zarzucając naruszenie art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 14e § 1 i art. 14b § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), a ponadto art. 22 ust. 1 w związku z art. 22 ust. 4-6 u.p.d.o.f. i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 32 Konstytucji RP.

9 W odpowiedzi na skargę Minister Finansów zażądał jej oddalenia, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko.

10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w motywach rozstrzygnięcia podkreślił, że odbycie aplikacji i uzyskanie tytułu zawodowego stanowi kontynuację kształcenia w zawodzie prawniczym. Kształcenie się, pobieranie nauki, czyli zdobywanie zasobu wiedzy i umiejętności, w tym niezbędnych lub przydatnych dla wykonywania określonego zawodu, dotyczy wyłącznie osoby uczącej się i z tego względu wydatki na naukę są wydatkami osobistymi, podobnie jak wydatki na odzież i posiłki również niezbędne do wykonywania podstawowych funkcji życiowych, w tym zarobkowych. Zdaniem Sądu, ocena, że wydatki poniesione na naukę zawodu są refundowane z budżetu państwa w formie kosztu podatkowego zmniejszającego przychody uzyskane z tytułu wykonywania działalności zawodowej, nie znajduje oparcia w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

11 Sąd stanął na stanowisku, że dla interpretacji art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. istotne pozostaje dostrzeżenie rozróżnienia inwestowania w dobra osobiste podatnika od inwestowania w źródło przychodów. Wykładając powołany przepis nie można abstrahować od jego jasnego tekstu – koszt ma być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu. Kwalifikacja kosztu dokonywana być musi w momencie poniesienia. Skarżący, ponosząc koszty aplikacji i egzaminu, nie realizował celu "osiągnięcia przychodu" lecz jego cel nakierowany był na zdobycie dodatkowych uprawnień zawodowych.

12 W skardze kasacyjnej A. K. wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości oraz uchylenie interpretacji indywidualnej, ewentualnie uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a ponadto zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

13 Zaskarżonemu orzeczeniu, na podstawie art. 174 pkt 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz. 270 ze zm.; zwanej dalej: "p.p.s.a."), zarzucono naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, tj. naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędne przyjęcie, że organ zasadnie przyjął jakoby koszty poniesione na: 1/ opłatę za udział w egzaminie konkursowym na aplikację adwokacką, 2/ opłaty roczne ponoszone na aplikację adwokacką, 3/ składki członkowskie ponoszone na samorząd adwokacki w związku z odbywaniem aplikacji adwokackiej, 4/ opłatę za egzamin adwokacki, 5/ opłatę za rozpoznanie wniosku o wpis na listę adwokatów – nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów; co doprowadziło do przyjęcia błędnej tezy jakoby w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji stanie faktycznym nie było podstaw do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej w formie indywidualnej kancelarii adwokackiej, wydatków związanych z nabyciem uprawnień adwokata.

14 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

15 Skarga kasacyjna nie może zostać uwzględniona, ponieważ nie znalazł potwierdzenia sformułowany w niej zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji oraz Ministra Finansów, że wydatków poniesionych na aplikację adwokacką (opłaty za egzamin wstępny i końcowy oraz opłaty roczne), a także wydatków na pokrycie składek korporacyjnych w trakcie odbywania tej aplikacji oraz wydatków na rozpatrzenie wniosku o wpis na listę adwokatów, nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej przez adwokata (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.).

16 Spór prawny powstały na gruncie rozpoznawanej sprawy, jest tożsamy z zagadnieniem, którym zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2304/12 (także w wyrokach z dnia 7 lipca 2015 r., m.in. sygn. akt II FSK 1432/14, II FSK 3139/14), co uzasadnia odwołanie się do tez tego wyroku przy dokonywaniu kontroli kasacyjnej zaskarżonego w sprawie orzeczenia WSA w Lublinie.

17 Jednym z warunków zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest poniesienie go w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu. Innymi słowy, kryterium uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest to, czy mógł się on potencjalnie przyczynić do osiągnięcia przychodów, bez względu na to, czy skutek ten się ziści. Użycie w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. zwrotu "w celu" wskazuje zatem, że wydatek ten musi pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami osiąganymi przez podatnika.

18 Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku zauważyć należy, że wymienione przez skarżącego wydatki, których dotyczy sformułowane we wniosku pytanie, zostały poczynione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej. Bez wątpienia uiszczenie opłat rocznych za każdy rok aplikacji oraz opłaty za przystąpienie do egzaminu wstępnego i końcowego jest warunkiem koniecznym do uzyskania tytułu zawodowego adwokata i wykonywania tego zawodu. Niemniej jednak wydatki te nie pozostają w ścisłym związku przyczynowym z ewentualnymi przychodami, które osiągać będzie skarżący jako adwokat prowadzący działalność gospodarczą. Podobnie ocenić należy ponoszone przez skarżącego koszty składek korporacyjnych (na rzecz właściwej jednostki samorządu adwokackiego), o ile nie odnoszą się wprost do okresu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej przez adwokata, a także wydatki związane z uzyskaniem wpisu na listę adwokatów. Kryterium celowości nie wyznacza w sposób ostry granicy pozwalającej odróżnić wydatki, które można uznać za koszty uzyskania przychodów, od tych które już nimi nie są. Niemniej jednak kryterium to nie może służyć rekonstruowaniu otwartego ciągu zdarzeń, które poprzedziły uzyskanie przychodów, a równocześnie były niezbędne do ich osiągnięcia – tworząc w ten sposób niekończący się związek skutkowo-przyczynowy. Przyjmując stanowisko skarżącego, przy ocenie, czy dany wydatek pozostaje w związku przyczynowym z prowadzeniem działalności gospodarczej przez adwokata i osiąganiem przychodu z tego źródła należałoby konsekwentnie uznać za koszt uzyskania przychodu również ewentualnie wydatki poczynione na studia prawnicze. Wszak warunkiem sine qua non rozpoczęcia przez adwokata działalności gospodarczej jest zarówno ukończenie studiów prawniczych, jak i odbycie aplikacji adwokackiej. Tymczasem celem poniesienia wymienionych we wniosku wydatków było uzyskanie możliwości wykonywania zawodu adwokata, bez względu na formę w jakiej zawód ten będzie wykonywany.

19 Ponadto rozpoczynając aplikację adwokacką skarżący nie mógł mieć pewności, że ją ukończy. Tym bardziej nie było pewne, czy rozpocznie prowadzenie działalności gospodarczej jako adwokat. Wobec tego w chwili gdy wydatki te były ponoszone, uzyskanie przychodu z działalności gospodarczej było zdarzeniem przyszłym i niepewnym. W świetle powyższego związek pomiędzy wydatkami poniesionymi w okresie odbywania aplikacji adwokackiej, a przychodem osiągniętym w wyniku wykonywania zawodu adwokata jest zbyt odległy i warunkowy, aby mógł spełniać wymogi określone w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Trudno zatem zgodzić się ze skarżącym, że wydatki dokonywane na przestani trzech lat, wówczas gdy nie prowadził on działalności gospodarczej, mogły obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu, służyć zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów. W tym przypadku wydatki poniesione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej nie mogą zostać uznane za poniesione w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, ponieważ jeszcze ono nie istnieje. W konsekwencji wydatki te w istocie rzeczy mają charakter osobisty i służą zdobyciu kwalifikacji zawodowych – a co za tym idzie nie można uznać ich za koszt uzyskania przychodów z działalności gospodarczej, ponieważ nie spełniają przesłanek wyrażonych w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

20 W tym stanie rzeczy z mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.