Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 stycznia 2015 r., II FSK 3216/12

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 stycznia 2015 r., II FSK 3216/12

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA del. Anna Maria Świderska, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 29 stycznia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 12 września 2012 r., sygn. akt I SA/Po 564/12 w sprawie ze skargi "P." S.A. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 30 października 2009 r. nr ILPB3/423-611/09-2/MM w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 1.Przedmiot zaskarżenia

3 Wyrokiem z dnia 12 września 2012 r., (sygn. akt I SA/Po 564/12), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w sprawie ze skargi P. [...] S.A. z siedzibą w P. (dalej: "Spółka") na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 30 października 2009 r., nr ILPB3/423-611/09-2/MM uchylił zaskarżoną interpretację.

4 2. Przebieg postępowania przed organem podatkowym przedstawiony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny

5 2.1.Wnioskiem złożonym w dniu 7 sierpnia 2009 r. "P. [...] S.A. z siedzibą w P. wystąpiła do Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie określenia skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych w związku z likwidacją spółki komandytowej. Prezentując zdarzenie przyszłe Spółka wskazała, że jako właściciel lub użytkownik wieczysty nieruchomości niezabudowanych oraz zabudowanych, wprowadzonych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zamierza je wnieść aportem do spółki komandytowej, w której zostanie komandytariuszem. Tym wkładem niepieniężnym (w postaci nieruchomości) zamierza pokryć udziały w spółce, przy czym wartość nieruchomości wskazana w umowie spółki komandytowej będzie nie wyższa niż ich aktualna wartość rynkowa w dniu wniesienia wkładu. Drugi wspólnik (komplementariusz) tytułem wkładu wniesie środki pieniężne. Prawo do udziału wspólników w zyskach i stratach spółki komandytowej zostanie określone w umowie spółki komandytowej proporcjonalnie do wartości wkładów wniesionych przez wspólników. W przyszłości spółka komandytowa może dokonać odpłatnego zbycia nieruchomości wniesionych aportem przez spółkę. W przypadku sprzedaży nieruchomości na rzecz podmiotu trzeciego, za porozumieniem z drugim wspólnikiem spółka komandytowa może zostać zlikwidowana. Wszelka działalność operacyjna (również zysk na sprzedaży składników majątku) spółki komandytowej będzie opodatkowywany na bieżąco, na poziomie wspólników. Przed ewentualną likwidacją spółki komandytowej zostałyby spłacone wszelkie zobowiązania spółki. Zostałyby również pozostawione odpowiednie kwoty na pokrycie ewentualnych zobowiązań niewymagalnych lub spornych. W momencie likwidacji spółki komandytowej jej majątek obejmowałby jedynie środki pieniężne. Powyższy majątek zostałby podzielony między wspólników proporcjonalnie do posiadanych praw udziałowych. Wypłata na rzecz spółki (jako komandytariusza) spieniężonego majątku likwidacyjnego spółki komandytowej nastąpi w kwocie nieprzekraczającej sumy wartości wniesionego przez spółkę wkładu niepieniężnego z dnia aportu (tj. wartości nieruchomości określonej w umowie spółki komandytowej) i niewypłaconych zysków spółki komandytowej (opodatkowanych wcześniej po stronie spółki w proporcji do posiadanych udziałów w spółce komandytowej).

6 W tak przedstawionym stanie faktycznym spółka sformułowała pytanie, czy środki pieniężne otrzymane w związku z likwidacją spółki komandytowej podlegają opodatkowaniu na poziomie spółki w momencie likwidacji? W ocenie skarżącej środki pieniężne otrzymane w związku z likwidacją spółki komandytowej nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, bowiem opodatkowaniu takiemu nie podlega wypłata na rzecz spółki (jako komandytariusza) spieniężonego majątku likwidacyjnego spółki komandytowej w kwocie nieprzekraczającej sumy wartości wniesionego przez spółkę wkładu niepieniężnego z dnia aportu (tj. wartości nieruchomości określonej w umowie spółki komandytowej), ani wypłata niewypłaconych zysków spółki (opodatkowanych wcześniej po stronie spółki w proporcji do posiadanych udziałów w spółce komandytowej).

7 2.2. W dniu 30 października 2009 r. Minister Finansów reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu wydał interpretację indywidualną, w której stwierdził, że stanowisko spółki przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jest nieprawidłowe. Argumentując swoje stanowisko organ powołał się na treść m.in. art. 5, art. 7 ust. 1, art. 12 ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 3a, art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), powoływanej dalej jako: "u.p.d.o.p." i stwierdził, że w przypadku likwidacji spółki komandytowej przychód podatkowy spółki stanowi różnica pomiędzy wartością otrzymanego majątku polikwidacyjnego a wartością niewypłaconych dochodów z tytułu udziału w spółce komandytowej (opodatkowanych wcześniej po stronie spółki proporcjonalnie do posiadanych udziałów w zyskach), natomiast kosztem uzyskania przychodów będą wydatki związane z przystąpieniem do spółki komandytowej, w tym niezaliczone przez spółkę do kosztów podatkowych wydatki na nabycie lub wytworzenie składników majątku (przedmiotowych nieruchomości) wniesionych aportem do spółki komandytowej pomniejszone o ewentualne odpisy amortyzacyjne dokonane od tych składników przez spółkę. Różnica pomiędzy przychodem a kosztami jego uzyskania stanowić będzie – w myśl art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. - dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

8 3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym

9 3.1.Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa spółka wniosła na powyższą interpretacje skargę, w której zarzuciła naruszenie: art. 15 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że dla celów ustalenia dochodu do opodatkowania w przypadku likwidacji spółki komandytowej kosztem uzyskania przychodów będzie koszt "historyczny", tj. wydatki związane z przystąpieniem do spółki komandytowej, w tym niezaliczone przez spółkę do kosztów podatkowych wydatki na nabycie lub wytworzenie nieruchomości wniesionych aportem, pomniejszone o ewentualne odpisy amortyzacyjne dokonane przez spółkę, art. 120 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), powoływanej dalej: "O.p.", art. 121 § 1 w związku z art. 14h i art. 14e § 1 O.p., art. 14c § 1 i 2 O.p., art. 14b § 6 O.p. w związku z art. 2 Konstytucji RP.

10 3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

11 3.3. Wyrokiem z dnia 28 kwietnia 2010r., sygn. akt I SA/Po 172/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu skargę oddalił. W uzasadnieniu orzeczenia Sąd podzielił stanowisko organu, że w przypadku likwidacji spółki komandytowej przychód podatkowy spółki stanowi różnica pomiędzy wartością otrzymanego majątku polikwidacyjnego a wartością niewypłaconych dochodów z tytułu udziału w spółce komandytowej (opodatkowanych wcześniej po stronie spółki proporcjonalnie do posiadanych udziałów w zyskach). Natomiast kosztem uzyskania przychodów będą wydatki związane z przystąpieniem do spółki komandytowej, w tym niezaliczone przez spółkę do kosztów podatkowych wydatki na nabycie lub wytworzenie składników majątku (przedmiotowych nieruchomości) wniesionych aportem do tej spółki pomniejszone o ewentualne odpisy amortyzacyjne dokonane od tych składników przez spółkę. Różnica pomiędzy przychodem a kosztami jego uzyskania stanowić będzie - w myśl art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. - dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Ponadto Sąd wskazał, że opodatkowanie dotyczyć może jedynie kwoty stanowiącej różnicę pomiędzy kwotą wypłaconą spółce w związku z likwidacją podmiotu a wartością wkładu spółki do spółki komandytowej z dnia jego wniesienia, powiększoną o opodatkowany udział w zyskach osób prawnych (związany z działalnością spółki komandytowej). Według Sądu, kwota taka, co do zasady, nie powinna w praktyce wystąpić (w związku z opodatkowaniem zysków spółki komandytowej na poziomie wspólników). Wartość wkładów wniesionych przez spółkę do spółki komandytowej nie będzie stanowiła więc dla spółki przychodu podatkowego.

12 3.4. Spółka zaskarżyła skargą kasacyjną powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzuciła naruszenie:

13 - art. 15 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. przez błędne zastosowanie i przyjęcie, iż w przypadku likwidacji spółki komandytowej kosztem uzyskania przychodów spółki będą wydatki związane z przystąpieniem do spółki komandytowej, w tym niezaliczone przez spółkę do kosztów podatkowych wydatki na nabycie lub wytworzenie składników majątkowych wniesionych aportem do spółki komandytowej pomniejszone o ewentualne odpisy amortyzacyjne dokonane od tych składników przez spółkę;

14 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm., dalej: p.p.s.a.) polegające na nieuchyleniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej, pomimo jej wydania z naruszeniem: art. 14c O.p. polegającym na niedostatecznym uzasadnieniu interpretacji i braku odniesienia się do stanowiska strony, art. 121 O.p. polegającym na działaniu organu w ramach wydania interpretacji indywidualnej oraz odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, które jest sprzeczne z zasadą zaufania do organów podatkowych, art. 120 w związku z art. 14h O.p. polegającym na uchybieniu regule nakazującej organowi prowadzenie postępowania na podstawie przepisów prawa, art. 14e § 1 O.p. polegającym na nieuwzględnieniu przez organ ocen prawnych zawartych w orzecznictwie, co jednocześnie doprowadziło do naruszenia art. 121 w związku z art. 14h O.p., art. 14b § 6 O.p. w związku z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nakazujących organowi zapewnienie jednolitości wydawanych interpretacji indywidualnych,

15 - art. 141 § 4 p.p.s.a. polegającym na sporządzeniu uzasadnienia wyroku niespełniającego ustawowych wymogów w zakresie wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz ustosunkowania się do twierdzeń i zarzutów strony,

16 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w związku z art. 32 ust. 1 zdanie pierwsze i art. 178 ust. 1 Konstytucji RP polegającym na nieuchyleniu zaskarżonej interpretacji, co spowodowało, iż naruszone zostało prawo Spółki do równego traktowania przez władze publiczne,

17 - art.145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. polegającym na nieuchyleniu zaskarżonej interpretacji, w myśl zasady in dubio pro tributario, pomimo niejasności stanu prawnego w analizowanym w sprawie zakresie.

18 3.5. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 13 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1758/10, uznając skargę za zasadną, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Poznaniu. W uzasadnieniu orzeczenia NSA wskazał, iż Sąd pierwszej instancji naruszył przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie wyroku, co uniemożliwiło jego instancyjną kontrolę. Sąd kasacyjny stwierdził, że z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie można wywieść, jaki pogląd prawny i ze względu na jakie istotne prawnie powody jest, zdaniem WSA, uzasadniony, a w konsekwencji, dlaczego Sąd pierwszej instancji rozstrzygnął o oddaleniu skargi, nie zaś o jej uwzględnieniu. NSA zwrócił uwagę, iż w uzasadnieniu kwestionowanego orzeczenia Sąd pierwszej instancji m.in. podzielił pogląd organu, że w przypadku likwidacji spółki komandytowej przychód podatkowy spółki stanowi różnica pomiędzy wartością otrzymanego majątku polikwidacyjnego a wartością niewypłaconych dochodów z tytułu udziału w spółce komandytowej (opodatkowanych wcześniej po stronie spółki proporcjonalnie do posiadanych udziałów w zyskach). Natomiast kosztem uzyskania przychodów będą wydatki związane z przystąpieniem do spółki komandytowej, w tym niezaliczone przez spółkę do kosztów podatkowych wydatki na nabycie lub wytworzenie składników majątku (przedmiotowych nieruchomości) wniesionych aportem do tej spółki pomniejszone o ewentualne odpisy amortyzacyjne dokonane od tych składników przez spółkę. Jednocześnie WSA stwierdził, że opodatkowanie dotyczyć może jedynie kwoty stanowiącej różnicę pomiędzy kwotą wypłaconą spółce w związku z likwidacją podmiotu a wartością wkładu spółki do spółki komandytowej z dnia jego wniesienia, powiększoną o opodatkowany udział w zyskach osób prawnych (związany z działalnością spółki komandytowej). Kwota taka, co do zasady, nie powinna w praktyce wystąpić (w związku z opodatkowaniem zysków spółki komandytowej na poziomie wspólników), a tym samym wartość wkładów wniesionych do spółki komandytowej nie będzie stanowiła dla spółki przychodu podatkowego. W istocie zatem Sąd pierwszej instancji podzielił pogląd skarżącej. NSA nie wykluczył, że jednym z powodów niejednoznaczności motywów rozstrzygnięcia WSA może być prowadzenie wywodu prawnego nazbyt abstrakcyjnego, niedostatecznie uwzględniającego okoliczności sprawy. Wobec wyżej wskazanych nieprawidłowości uzasadnienia zaskarżonego wyroku NSA uznał za bezprzedmiotowe odniesienie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. Sąd odwoławczy wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd pierwszej instancji winien wywieść jej rozstrzygnięcie z przesłanek prawnych odnoszących się do stanu sprawy, z uwzględnieniem przedstawionych we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej okoliczności stanu faktycznego oraz istoty poglądów prawnych prezentowanych przez spółkę i organ interpretacyjny w zakresie sprawy.

19 3.6. Rozpoznając sprawę ponownie, Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił skargę. W początkowej części uzasadnienia, przywołując zasady dotyczące opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych dochodu, definicję przychodu oraz kosztów jego uzyskania, zawarte w poszczególnych artykułach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Sąd wskazał, że art. 5 ust. 2 u.p.d.o.p. statuuje zasadę jednokrotności (transparencji) podatkowej spółek osobowych oznaczającą, że podatnikiem podatku dochodowego nie jest sama spółka, lecz wspólnik, który rozpoznaje przychody i koszty ich uzyskania generowane przez spółkę w takiej proporcji, w jakiej partycypuje w jej zyskach na podstawie umowy spółki. Późniejszy podział zysku między wspólników jest podatkowo neutralny. Podobnie, w oparciu o powyższą zasadę stwierdzono, iż obojętne podatkowo jest wnoszenie wkładów do spółek osobowych, jak i wycofywanie wkładów i podział zysków, na skutek wystąpienia wspólnika ze spółki lub też likwidacji całej spółki. Zdaniem Sądu, nie ulega wątpliwości, iż podział majątku pozostałego po zlikwidowanej spółce osobowej, nie jest niczym innym niż wypłatą zysków już raz opodatkowanych. Przyjęto zatem, że wycofanie wkładów i podział zysków na skutek likwidacji spółki komandytowej są neutralne na gruncie u.p.d.o.p. Koszt uzyskania przychodu uzyskanego z tytułu wycofania takiego wkładu należy ustalić zgodnie z wartością wniesionych aportem nieruchomości wynikającą z umowy spółki komandytowej. Oznacza to więc, że wypłata na rzecz spółki (jako byłego komandytariusza) spieniężonego majątku likwidacyjnego spółki komandytowej w kwocie nieprzekraczającej sumy wartości wniesionego przez spółkę wkładu niepieniężnego z dnia aportu (tj. wartości nieruchomości określonej w umowie spółki komandytowej) i niewypłaconych zysków spółki (opodatkowanych wcześniej po stronie spółki w proporcji do posiadanych udziałów w spółce komandytowej) nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 5 u.p.d.o.p. Zdaniem składu orzekającego w sprawie za przyjęciem zaprezentowanego powyżej stanowiska przemawia również wykładnia prokonstytucyjna i konieczność zachowania identycznych warunków opodatkowania wspólników spółek osobowych będących osobami fizycznymi i prawnymi. W konsekwencji nie zaaprobowano stanowiska organu wyrażonego w zaskarżonej interpretacji, zgodnie z którym koszt uzyskania przychodu stanowić będzie koszt "historyczny", tj. wydatek poniesiony przez spółkę na nabycie i wytworzenie wnoszonych aportem nieruchomości w części niezaliczonej do kosztów uzyskania przychodów, powiększony o ewentualne wydatki poniesione przez spółkę w związku z dokonanym aportem do spółki komandytowej, również niezaliczone do kosztów podatkowych z uwagi na ich bezpośredni związek z objęciem w tej spółce ogółu praw i obowiązków. Zaakceptowano przy tym twierdzenie skarżącej, że w przypadku likwidacji spółki komandytowej opodatkowaniu powinna podlegać jedynie kwota odpowiadająca przyrostowi majątku wypracowanego wskutek prowadzenia przez wspólników w ramach spółki komandytowej działalności gospodarczej. Z podstawy opodatkowania powinna być zatem wyłączona zarówno wartość wkładu niepieniężnego (tj. wartość nieruchomości określona w umowie spółki komandytowej) wniesionego przez spółkę, jak i kwota przekraczająca wartość tego wkładu odpowiadająca wartości dochodu, który był już raz opodatkowany (jako przypadające na spółkę zyski z bieżącej działalności spółki osobowej).

20 Odnosząc się do podniesionych zarzutów prawa procesowego Sąd pierwszej instancji wskazał na naruszenie przez organ wydający interpretację dyspozycji art. 14c § 1 i § 2 O.p. podnosząc, że niedopuszczalne jest, żeby organ podatkowy uznając stanowisko spółki przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji za nieprawidłowe nie dokonał wnikliwej, wyczerpującej i jednoznacznej analizy przedstawionego we wniosku problemu, a ograniczył się jedynie do lakonicznego wywodu. W tym miejscu wyraźnie podkreślono, iż niezbędne jest, aby z interpretacji wynikała wyraźna odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie, jasno zaprezentowane było stanowisko prawidłowe (w ocenie organu interpretacyjnego), poparte czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym tego stanowiska. W ocenie Sądu, uzasadnienie prawne zaskarżonej interpretacji nie spełnia wymogu, o którym mowa w art. 14c § 2 O.p.

21 4. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym

22 4.2. Wyrok ten zaskarżył skargą kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający z upoważnienia Ministra Finansów, domagając się jego uchylenia i oddalenia skargi, ewentualnie uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz zasądzenia od skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych.

23 Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 i 2 w zw. z art. 7 ust. 1 i 2 oraz art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w przypadku likwidacji spółki komandytowej opodatkowaniu powinna podlegać jedynie kwota odpowiadająca przyrostowi majątku wypracowanego wskutek prowadzenia przez wspólników w ramach spółki komandytowej działalności gospodarczej, a z podstawy opodatkowania powinna być wyłączona zarówno wartość wkładu niepieniężnego (tj. wartość nieruchomości określona w umowie spółki komandytowej) wniesionego przez spółkę, jak i kwota przekraczająca wartość tego wkładu odpowiadająca wartości dochodu, który był już raz opodatkowany (jako przypadające na spółkę zyski z bieżącej działalności spółki osobowej). Ponadto organ wskazał na naruszenie przepisów postępowania: art. 14c § 1 i § 2 O.p. poprzez przyjęcie, iż organ uznając stanowisko spółki za nieprawidłowe, nie dokonał wnikliwej, wyczerpującej i jednoznacznej analizy przedstawionego we wniosku problemu – do czego był zobowiązany, a ograniczył się jedynie do lakonicznego wywodu oraz art. 14c § 2 O.p. poprzez przyjęcie, że uzasadnienie prawne zaskarżonej interpretacji nie spełnia wymogu, o którym mowa w tym przepisie, bowiem nie jest czytelne dla adresata. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zaakcentowano, że organ wydając interpretację przedstawił ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, wyraźnie wskazując przy tym przepisy podatkowe, które były przesłanką uznania stanowiska wnioskodawcy, zawartego we wniosku, za nieprawidłowe. Zdaniem organu, udzielając interpretacji przedstawiono jednoznacznie pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do sytuacji indywidualnej wskazanej przez skarżącą. Odnosząc się zaś do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego organ podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

24 4.2. Spółka nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Nie stawiła się także na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

25 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

26 5.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

27 5.2. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art.14c § 1 i § 2 O.p. Przede wszystkim należy zauważyć, że skarżący organ nie powiązał go z naruszeniem przepisów postępowania, które regulują postępowanie przed sądami administracyjnymi, a w szczególności z przepisami określającymi środek kontroli, jaki sąd administracyjny powinien zastosować bądź zastosował nieprawidłowo, formułując zwrot stosunkowy o zgodności bądź niezgodności zaskarżonego aktu z prawem. Aczkolwiek ten błąd, wobec treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009r., sygn. akt I OPS 10/09 (ONSAiWSA z 2010r., nr 1 poz.1), nie zwalnia Naczelnego Sądu Administracyjnego od odniesienia się tak sformułowanego zarzutu, jednakże wydaje się celowym zwrócenie nań uwagi, skoro skargę kasacyjną sporządza profesjonalny pełnomocnik organu podatkowego.

28 Trafnie wskazano w zaskarżonym wyroku, że uzasadnienie zaskarżonej interpretacji nie odpowiada w pełni wymogom. Jak słusznie podkreślił Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, wiążący w postępowaniu interpretacyjnym jest stan faktyczny przedstawiony przez zainteresowanego we wniosku. Ponadto, jeżeli stanowisko wnioskodawcy organ uznaje za nieprawidłowe, uzasadnienie interpretacji powinno zawierać wyczerpujące uzasadnienie prawne odmiennego stanowiska organu. Powinno ono być jasne i zrozumiałe, a przede wszystkim powinno wskazywać przepisy prawa, które organ uznał za mające zastosowanie w sprawie, ich wykładnię i wskazanie argumentów, które w ocenie organu przemawiają za ich zastosowaniem w opisanym we wniosku stanie faktycznym bądź przyszłym. W tej sprawie uzasadnienie interpretacji ograniczało się w istocie do przytoczenia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bez powiązania ich z wnioskami, jakie organ wyprowadził ostatecznie formułując odpowiedź o sposobie obliczenia dochodu, jaki może być osiągnięty przez wnioskodawcę. Brakowało w nim choćby wskazania przepisów, które nakazywałyby uwzględnienie w kosztach uzyskania przychodu wartości historycznej przedmiotów wniesionych jako wkład niepieniężny do spółki osobowej (komandytowej). Organ nie wyjaśnił także, dlaczego zwrot wkładu (wprawdzie nie w naturze, ale w formie spłaty pieniężnej) potraktował jako przychód z udziału w spółce osobowej, nakazując jednocześnie odliczenie od przychodu z udziału kosztów nabycia środków trwałych, czyli wydatków, które nie zostały poniesione przez spółkę, a przez wspólnika. Poza tym organ odniósł się do takich elementów stanu przyszłego, których we wniosku nie wskazano (dochód spółki dotychczas nieopodatkowany). Zainteresowany wyraźnie bowiem stwierdził, że ta część dochodów spółki (ponad wartość wkładu), która zostanie mu wypłacona po likwidacji spółki była już wcześniej opodatkowana. Tym samym zasadnie w zaskarżonym wyroku stwierdzono, że udzielona interpretacja nie odpowiadała wymogom, wskazanym w art.14c § 1 i § 2 O.p.

29 5.3. Nie zasługują także na uwzględnienie podniesione w skardze kasacyjnej organu zarzuty naruszenia prawa materialnego. Także w tym przypadku sposób ich sformułowania budzi znaczne wątpliwości. Organ powołał w nim kilka przepisów, wskazując na ich związek (art.15 ust.1 w zw. z art.5 ust.1 i 2 w zw. z art.7 ust.1 i ust.2 oraz art.12 ust.1 u.p.d.o.p.), określając formę ich naruszenia jako błędną wykładnię. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie podkreślano, odwołując się do art.183 § 1 p.p.s.a., że wyliczając w podstawie kasacyjnej łącznie kilka naruszonych przepisów prawa autor skargi kasacyjnej powinien w uzasadnieniu środka odwoławczego wskazać, jaką normę prawa wywodzi z tych przepisów. Naczelny Sąd Administracyjny jest bowiem związany granicami skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania (ta w tej sprawie nie zachodzi), nie może zatem zastępować strony w precyzowaniu podstaw kasacyjnych czy też domyślaniu się intencji, jaka przyświecała stronie przy ich formułowaniu. W tej sprawie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej trudno znaleźć jasne i logiczne wyjaśnienie, jaką normę prawną skarżący organ wywodzi z powołanych w petitum środka odwoławczego przepisów. Wniosek zainteresowanej Spółki dotyczył tego, czy osiągnie ona w wyniku likwidacji spółki komandytowej przychód, zaliczony do podstawy opodatkowania. Tymczasem pierwszy z powołanych w skardze kasacyjnej przepisów dotyczy kosztów uzyskania przychodów, a kolejne sposobu obliczenia przychodów i kosztów uzyskania przychodów m.in. z udziału w spółce osobowej (art.5 ust.1 i ust.2), przedmiotu opodatkowania i definicji dochodu (art.7 ust.1 i ust.2) oraz pojęcia przychodu (art.12 ust.1, ten ostatni przepis składa się zresztą z kolejnych jednostek redakcyjnych, czego organ zdaje się nie zauważać). Trudno zatem- w świetle powołanych przepisów prawa- odczytać intencje składającego skargę kasacyjną, skoro upatruje naruszenia art.15 ust.1 u.p.d.o.p. (tylko w powiązaniu z przepisami dotyczącymi dochodu i przychodu) poprzez błędną jego wykładnię i przyjęcie, że w przypadku likwidacji spółki komandytowej opodatkowaniu podlega wyłącznie przyrost majątku wcześniej nieopodatkowany na poziomie wspólników, a z podstawy opodatkowania powinna być wyłączona wartość wkładu niepieniężnego do wartości tego wkładu określonej w umowie spółki oraz kwota przekraczająca wartość tego wkładu odpowiadająca wartości dochodu, który już wcześniej został opodatkowany. Uzasadnienie nie wyjaśnia zarzutu skargi kasacyjnej. Organ cytuje w nim przepisy art.5 ust.1 i ust. 2, art.12 ust.1 (ab initio), art.12 ust.3 i 3a , art.15 ust.1 u.p.d.o.p. Wskazuje na to, że nie można podwójnie zaliczać tych samych kwot do przychodów- w dacie ich wymagalności i w dacie ich otrzymania, bowiem prowadziłoby to podwójnego opodatkowania tych samych dochodów. Wskazując na to, że do kosztów uzyskania przychodów nie można zaliczyć wartości wkładu, bowiem nie są to koszty poniesione, jednocześnie nie wyjaśnia, dlaczego uznaje za nieprawidłowy pogląd Sądu pierwszej instancji, że zwrot wkładu (do wysokości jego wartości określonej w umowie) nie stanowi w ogóle przysporzenia po stronie wspólnika likwidowanej spółki osobowej, a tym samym nie stanowi przychodu w rozumieniu art.12 ust.1 u.p.d.o.p. Jeżeli nie ma przychodu podatkowego, to i zbędne staje się rozważanie, czy i jakie są koszty jego uzyskania i Sąd pierwszej instancji nie dokonywał w związku z tym wykładni art.15 ust.1 u.p.d.o.p. Prezentując pogląd odmienny organ podatkowy nie wyjaśnia, dlaczego zwrot wniesionego wkładu stanowi przychód podatkowy, który co do zasady powinien stanowić przysporzenie majątkowe po stronie podatnika. Zauważyć należy, że pogląd zaprezentowany w zaskarżonym wyroku (o neutralności podatkowej wycofania wkładu w spółce osobowej przez wspólnika będącego osobą prawną) w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2011r. (kiedy to kwestię tę uregulowano wyraźnie w art.12 ust.4 pkt 3a-c u.p.d.o.p.) był właściwie jednolicie przyjmowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (przykładowo w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 kwietnia 2013r., sygn.akt II FSK 1712/11). Nie można bowiem twierdzić, że w przypadku zwrotu majątku, który wcześniej został wniesiony jako wkład do spółki osobowej wspólnik uzyskuje dodatkowe przysporzenie majątkowe, skoro do jego majątku wraca to, co zostało z niego wyprowadzone do spółki osobowej. Ponadto zwrotu wkładu nie sposób traktować jako przychodu z udziału w spółce osobowej, a zatem przychodu, o którym mowa w art.5 ust.1 u.p.d.o.p. Przychodem z udziału jest bowiem wyłącznie takie przysporzenie majątkowe, które powstaje w wyniku działania spółki. Wkład jest natomiast wnoszony po to, aby wyposażyć spółkę osobową w majątek niezbędny do osiągnięcia założonego przez wspólników celu.

30 Zauważyć ponadto należy, że także organ interpretujący prezentował pogląd, że opodatkowaniu podlegają dochody spółki osobowej, wypłacone wspólnikowi jako dochód z udziału przy jej likwidacji i wcześniej nieopodatkowane. Z tych względów za niezrozumiały należy uznać zarzut, że Sąd bezpodstawnie uznał za wyłączone z podstawy opodatkowania dochody już raz opodatkowane na poziomie wspólnika, a pozostawione w spółce osobowej i wypłacone dopiero przy jej likwidacji. Także w ocenie organu nie można bowiem ujmować po stronie przychodów tego samego przychodu w dacie, kiedy stał się on przychodem należnym i kiedy został faktycznie otrzymany.

31 5.4. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art.184 p.p.s.a.