Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 października 2015 r., II FSK 3212/14

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 października 2015 r., II FSK 3212/14

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 23 października 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 lipca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 368/14 w sprawie ze skargi B. [...] S.A. z siedzibą w W. na zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 16 października 2013 r., nr DD3/033/12/KDJ/13/RD-107308/13 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 7 lipca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 368/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną zmianę interpretacji indywidualnej, stwierdził, że uchylona zmiana interpretacji indywidualnej nie może być wykonana w całości oraz zasądził od Ministra Finansów na rzecz B. [..] S.A. z siedzibą w W. (zwanego dalej "Bankiem", "Stroną", "Skarżącym", "Wnioskodawcą") kwotę 200 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem rozpoznania Sądu była sprawa ze skargi Strony na zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 16 października 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

3 Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną zmianą interpretacji indywidualnej Minister Finansów stwierdził nieprawidłowość interpretacji indywidualnej z dnia 5 października 2010 r., wydanej przez działającego z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.

4 Z motywów zmiany interpretacji indywidualnej wynika, że Bank we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 8 lipca 2010 r. wskazał, że zamierza wprowadzić do swojej oferty produktowej kartę kredytową skierowaną do klientów indywidualnych, przygotowaną we współpracy z partnerami zewnętrznymi. Karta, oprócz funkcjonalności typowych dla instrumentów płatniczych tego typu, oferować będzie jej posiadaczom i użytkownikom m.in. Program Lojalnościowy (dalej: "Program"), którego organizatorem oraz sponsorem będzie Bank. Program ma na celu zwiększenie satysfakcji oraz lojalności klientów Banku, pozyskanie nowych klientów oraz wzrost obrotów firm partnerskich zaangażowanych w prowadzenie Programu.

5 Wnioskodawca zaznaczył, że udział w programie wezmą następujące podmioty:

6 1) Bank jako podmiot organizujący, zarządzający i finansujący Program,

7 2) Partnerzy - podmioty zewnętrzne, u których dokonywanie zakupów za pomocą karty kredytowej wydanej w ramach Programu będzie wiązało się z przyznaniem dodatkowej liczby punktów; Partnerzy ponadto wymieniają vouchery przyznane przez Bank w ramach Programu na produkty,

8 3) Klienci - osoby fizyczne, do których zostanie skierowana oferta, czyli posiadacze i użytkownicy promocyjnych kart kredytowych.

9 Bank wskazał, że za każdą transakcję bezgotówkową dokonaną kartą kredytową naliczy klientowi określoną ilość punktów, będących miernikiem intensywności korzystania przez niego z zakupionej w Banku usługi. Dodatkowo, każda transakcja dokonana w punkcie sprzedaży Partnerów zostanie nagrodzona wielokrotnością punktów przyznawanych za zakupy u podmiotów nie biorących udziału w Programie. Bank przewiduje wprowadzenie okresów promocyjnych, podczas których punkty będą naliczane według bardziej korzystnego dla klienta przelicznika. Może również przyznać punkty dodatkowe, niewymagające dokonania transakcji, np. punkty powitalne lub bonusowe (okolicznościowe). Punkty będą agregowane na poziomie rachunku, co oznacza, że karty dodatkowe zbierają punkty dla posiadacza rachunku.

10 Bank wyjaśnił, że uzbierane punkty zamieniane będą następnie na: vouchery pieniężne, które mogą być wykorzystane na zakupy u Partnerów Programu, vouchery na produkty, które mogą być zamieniane na określony produkt u Partnerów Programu, produkty zakupione przez Bank na potrzeby Programu, usługi banku, cashback - Klient może zamienić punkty na gotówkę, tzn. nastąpi uznanie rachunku karty przelewem.

11 Wnioskodawca zaznaczył, że wszystkie świadczenia promocyjne będą finansowane przez niego.

12 W związku z powyższym Wnioskodawca zadał pytanie, czy świadczenia dokonywane przez niego na rzecz klientów, osób fizycznych, w ramach prowadzonego Programu Lojalnościowego stanowią nagrody uzyskane w sprzedaży premiowej w rozumieniu ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. - zwanej dalej "u.p.d.o.f."), a więc jeżeli ich wartość nie przekroczy kwoty, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 68 ww. ustawy są one zwolnione z podatku dochodowego, a na Banku nie ciążą obowiązki płatnika tego podatku?

13 Zdaniem Banku, zasady konstrukcji Programu Lojalnościowego bezspornie przesądzają o zasadności uznania go za sprzedaż premiową w rozumieniu u.p.d.o.f. oraz w konsekwencji zastosowania zwolnienia podatkowego przewidzianego przez art. 21 ust. 1 pkt 68 powyższej ustawy w stosunku do przyznawanych w jego ramach nagród.

14 Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 5 października 2010 r. uznał stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę za prawidłowe.

15 W zmianie interpretacji indywidualnej Minister Finansów, powołując się na art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 – zwanej dalej "ord. pod."), zmienił ww. interpretację indywidualną ze względu jej nieprawidłowość.

16 Uznał, że art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. nie będzie miał zastosowania do stanu przedstawionego we wniosku, gdyż umowy obejmujące realizację usług rachunku związanego z kartą kredytową, nie można uznać za umowę sprzedaży. W konsekwencji, przekazywane przez Bank nagrody, w tym w postaci wypłacanej premii ("cashback") nie stanowią nagród związanych ze sprzedażą premiową. Przekazanie przez Bank takich nagród (w tym "cashback") powoduje powstanie przychodu po stronie osób, które je otrzymały, kwalifikowanego do innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym na ogólnych zasadach przy zastosowaniu skali podatkowej. Jednocześnie na Wnioskodawcy będzie ciążył obowiązek określony w art. 42a u.p.d.o.f., przekazania podatnikowi oraz właściwemu dla podatnika urzędowi skarbowemu, w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym, informacji podatkowej PIT-8C o wysokości uzyskanego od banku przychodu z innych źródeł.

17 W skardze na zmianę interpretacji indywidualnej Bank zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez ich błędną interpretację oraz niewłaściwe zastosowanie polegające na braku uwzględnienia poniższych regulacji do oceny przedstawionego stanu przyszłego, tj.: art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f., a także naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez niezachowanie wszystkich przesłanek możliwości zmiany interpretacji z urzędu wymaganych przez ustawę, tj. art. 14e ust. 1 i art. 121 ust. 1 ord. pod.

18 W związku z powyższym wniósł o uchylenie zaskarżonej zmiany interpretacji przepisów prawa podatkowego w całości, oraz rozstrzygnięcie w tym zakresie co do istoty sprawy, zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

19 W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie.

20 Sąd pierwszej intonacji – uzasadniając rozstrzygnięcie – powołał się na art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. i stwierdził, że wprowadzając ww. zwolnienie podatkowe w odniesieniu do nagród związanych ze sprzedażą premiową, ustawodawca podatkowy nie zawarł w ustawie definicji "sprzedaży premiowej".

21 W ocenie WSA, dokonując wykładni pojęcia "sprzedaż" użytego w omawianym przepisie należy mieć na uwadze, że funkcjonuje ono zarówno jako termin języka prawniczego, odnoszący się do konkretnej instytucji prawa cywilnego, jak również jako pojęcie potoczne, używane w szeroko rozumianym obrocie gospodarczym i prywatnym. Sprzedaż w znaczeniu określonym w art. 535 Kodeksu cywilnego jest umową dwustronnie zobowiązującą, a skutkiem jej zawarcia jest zobowiązanie się sprzedawcy do przeniesienia własności rzeczy lub prawa na kupującego oraz zobowiązanie się kupującego do zapłacenia sprzedawcy umówionej ceny. Świadczenie jednej strony jest więc odpowiednikiem świadczenia drugiej strony. W takim ujęciu umowa sprzedaży ma charakter umowy wzajemnej. Świadczenia stron mają charakter ekwiwalentny, jednakże w znaczeniu subiektywnym. Odpowiednikiem świadczenia sprzedawcy jest umówiona cena, a więc ustalona przez strony i wyrażona w pieniądzu wartość rzeczy lub prawa. W znaczeniu potocznym pojęciem "sprzedaży" obejmuje się natomiast bardziej ogólnie świadczenia odpłatne (wyrażone w pieniądzu), dokonane na warunkach porozumienia, obejmujące zarówno świadczenie usług lub wydanie towarów. Prawo podatkowe pojęciem sprzedaży posługuje się w różnych sytuacjach i – w zależności od rodzaju, konstrukcji czy przedmiotu opodatkowania, znaczenie tego pojęcia może być, w stosunku do definicji zawartej w Kodeksie cywilnym, ograniczone lub rozszerzone.

22 Sąd stwierdził, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęciem "sprzedaży" ustawodawca posługuje się m.in. w art. 5a ust. 20 (zawierającym definicje małego podatnika), art. 14 ust. 1 (w którym mowa wprost o podatniku dokonującym sprzedaży towarów i usług), wielokrotnie w art. 21 ust. 1 (m.in. pkt 28 - zwolnienie w przypadku sprzedaży nieruchomości), art. 22 ust. 4, art. 23 c pkt 2), art. 45 ust. 5b (ustalanie ceny transakcyjnej). Na przykład, z punktu widzenia art. 45 ust. 5 czy art. 5a pkt 20 u.p.d.o.f. wyłączenie odpłatnego świadczenia usług z zakresu znaczeniowego pojęcia "sprzedaż" użytego w tych przepisach nie znajduje żadnego uzasadnienia - cel tych regulacji wskazuje jasno, że w przypadkach, o których mowa w powyższych przepisach pod pojęciem "sprzedaży" należy rozumieć zarówno sprzedaż towarów, jak i odpłatne świadczenie usług. Już więc sposób posługiwania się przez ustawodawcę w obszarze tej jednej ustawy pojęciem "sprzedaży" wskazuje, że przywołana przez organ definicja cywilistyczna sprzedaży jest niejednokrotnie zbyt wąska z punktu widzenia ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W szczególności, w art. 14 ust. 1 ww. ustawy ustawodawca posługuje się wprost sformułowaniem "podatnik dokonujący sprzedaży towarów i usług" - które to określenie jest z kolei typowe dla ustawy o podatku od towarów i usług. Na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie budzi żadnych wątpliwości, że przedmiotem opodatkowania jest przychód uzyskany zarówno ze sprzedaży towarów jak i usług. Skoro ustawodawca dopuszcza możliwość uzyskania przychodu ze sprzedaży usług, to nie ma żadnych prawnych i racjonalnych podstaw, by twierdzić, że sprzedaż premiowa może być łączona tylko i wyłącznie ze sprzedażą rzeczy, czyli z wykluczeniem sprzedaży usług.

23 W ocenie WSA, Minister Finansów niezasadnie zawęził znaczenie pojęcia "sprzedaż", o której mowa w art. 21 ust. pkt 68 u.p.d.o.f., do sprzedaży wyłącznie rzeczy. Pojęcie to odnosi się zarówno do sprzedaży rzeczy, jak i usług.

24 Zdaniem WSA, pierwotna interpretacja indywidualna była prawidłowa, więc jej zmiana nie miała uzasadnionych podstaw prawnych. Minister Finansów zobowiązany jest uwzględnić stanowisko Sądu wyrażone w niniejszej sprawie.

25 Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Ministra finansów, który wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

26 Autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie:

27 I) przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a."), tj.:

28 - błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (Dz. U. z 2012 r. poz. 1376 ze zm.), poprzez uznanie, że pojęcie "sprzedaży" odnosi się również do czynności bankowej udzielenia limitu kredytowego, w ramach którego wydana zastała karta kredytowa,

29 - błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przez Sąd art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 3 Prawa bankowego oraz w zw. z art. 14e i art. 14c § 2 ord. pod., poprzez uznanie, że wykładnia przepisów prawa podatkowego związanego z czynnością bankową może być dokonana w oderwaniu od przepisów prawa bankowego w sytuacji, gdy Wnioskodawca jest bankiem, a ocenie prawno-podatkowej poddana została czynność uregulowana w ustawie - Prawo bankowe,

30 II) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.):

31 - art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 2 ord. pod., poprzez uchylenie zmiany interpretacji indywidualnej i uznanie, że w zaskarżonej zmianie interpretacji indywidualnej zawężono znaczenie pojęcia "sprzedaż", o której mowa wart. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie jej definicji zawartej w Kodeksie cywilnym, w sytuacji, gdy istniała podstawa do zmiany interpretacji, a Minister Finansów dokonał prawidłowej wykładni przepisów,

32 - art. 146 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez nie odniesienie się przez Sąd do wskazanego przez Ministra Finansów art. 5 ust. 1 pkt 3 Prawa bankowego określającego czynności bankowe, tj. udzielenia kredytu, podczas gdy prawidłowa kwalifikacja prawno-podatkowa wymagała odniesienia się do instytucji uregulowanych zarówno w kodeksie cywilnym, jak i ustawie - Prawo bankowe zgodnie z zakresem wyznaczonym przez Wnioskodawcę,

33 - art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14e i art. 14b § 3 ord. pod., poprzez pominięcie oceny czynności bankowej, pomimo związania Sądu granicami sprawy wyznaczonymi przez treść wniosku o wydanie interpretacji.

34 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

35 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

36 W niniejszej sprawie Minister Finansów zarzucił zarówno naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. Stwierdzić jednak należy, że istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy Program Lojalnościowy może być uznany za sprzedaż premiową w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f.

37 W art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. ustawodawca użył wyrażenia składającego się z dwóch słów – "sprzedaż premiowa", a zwolnieniem objął do pewnej wysokości nagrody związane z taką sprzedażą. W art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. określił natomiast stawkę podatku od nagród ze sprzedaży premiowej wyższej niż kwota zwolniona. Nagroda, o której mowa w przywołanych przepisach stanowi dodatkowe świadczenie, przyznawane według reguł ustalonych przez nagradzającego bez ekwiwalentu ze strony nagrodzonego, a jej celem jest zachęcenie do dalszych zakupów. Istotnym jest, że wyrażenie to nie zostało zdefiniowane w języku prawnym, co nie pozwala na jego definiowanie przy pomocy wykładni systemowej zewnętrznej, w tym za pomocą ustawy - Kodeks cywilny. Skoro zatem pojęcie "sprzedaż premiowa" zostało zaczerpnięte z języka potocznego, to jego znaczenie dla potrzeb wykładni art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. należy przyjąć w znaczeniu potocznym, co oznacza sprzedaż towarów i usług związaną z otrzymaniem nagrody przez nabywającego. Podobny pogląd zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 2758/14 (publik. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

38 Za takim rozumieniem badanego wyrażenia przemawia również wykładnia celowościowa. Od nagród z tytułu sprzedaży premiowej pobierany jest zryczałtowany podatek (art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f.). Brak jest logicznych powodów, dla których nagrody przyznawane przez sprzedawców (jako dodatkowe świadczenie przy okazji umowy sprzedaży) byłyby opodatkowane podatkiem zryczałtowanym, pobieranym przez płatnika (art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f.), a nagrody wydawane w tym samym celu przez usługodawców (przy okazji wykonywania usług) byłyby opodatkowane podatkiem według skali, obliczanym i wpłacanym przez nagrodzonego podatnika. Podatnicy pozostający w porównywalnej sytuacji byliby wówczas potraktowani odmiennie, czemu sprzeciwia się treść art. 32 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP.

39 Za powyższym poglądem przemawia też dokonana z dniem 1 stycznia 2015 r. zmiana treści art. 21 ust.1 pkt 68 u.p.d.o.f., dokonana ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. 2014 r., poz. 1328). Dokonana zmiana wskazuje wprost, że przepis ten dotyczy nagród związanych ze sprzedażą premiową towarów i usług. Ustawodawca pozostawił jednak bez zmian art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., pozostawiając w nim wyrażenie "sprzedaż premiowa" i zastrzegając, że podatek zryczałtowany nie dotyczy sytuacji, o jakiej mowa w art. 21 ust. 1 pkt 68. Uznać zatem należy, że dodanie w art. 21 ust.1 pkt 68 u.p.d.o.f. po słowach "sprzedaż premiowa" słów "towarów i usług" nie zmieniło znaczenia badanego pojęcia w stosunku do stanu prawnego obowiązującego przed 1 stycznia 2015 r., a stanowiło jedynie jego doprecyzowanie. W przeciwnym razie ustawodawca powinien był konsekwentnie zmienić także art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., skoro art. 21 ust.1 pkt 68 tej ustawy stanowi wyjątek od zasady wynikającej z art. 30 ust.1 pkt 2.

40 Z tych względów należy uznać, że Sąd pierwszej instancji dokonał poprawnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. i zasadnie uchylił zaskarżoną zmianę interpretacji indywidualnej.

41 Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.

42 [pic]