Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lutego 2016 r., II FSK 3212/13

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lutego 2016 r., II FSK 3212/13

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, WSA del. Jolanta Sokołowska, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 3 lutego 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 12 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 1239/12 w sprawie ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 23 sierpnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie straty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od M. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach kwotę 2050 (dwa tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 12 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 1239/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uwzględnił skargę M. W. (zwanego dalej "Skarżącym") i uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 23 sierpnia 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

3 Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 23 sierpnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia 31 października 2011 r. w przedmiocie określenia wysokości straty z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za 2006 r. w kwocie 32.736,48 zł.

4 W skardze na powyższą decyzję Skarżący, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według przepisów prawa, zarzucił naruszenie:

5 1) prawa materialnego, tj.

6 - art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm. – zwanej dalej "u.p.d.o.f."), poprzez błędne zastosowanie, polegające na stosowaniu tego przepisu w stosunku do wydatków, które nie znajdują się w przedmiocie jego zainteresowania,

7 - art. 23 ust. 5 zdanie drugie u.p.d.o.f., poprzez błędną interpretację i błędne zastosowanie tego przepisu, a to zastosowanie skutków właściwych dla braku ewidencji przebiegu pojazdu do stanu faktycznego, w którym ewidencję taką podatnik prowadził, ale posiadała pewne braki,

8 - art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną interpretację,

9 2) przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – zwanej dalej "ord. pod."), poprzez niezastosowanie zawartej w nich procedury dotyczącej dowodów z ksiąg podatkowych.

10 W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

11 Sąd pierwszej instancji wskazał, że w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego organ podatkowy uznał, że Skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów i określił podatnikowi wysokość straty w prowadzonej działalności gospodarczej w 2006 r. w kwocie 32.736,48 zł, w miejsce deklarowanej przez podatnika straty w kwocie 68.742,45 zł. Zasadniczym przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest rozstrzygnięcie organów podatkowych w zakresie:

12 1) zaliczenia wydatków z tytułu czynszu najmu samochodu marki Skoda Fabia do kosztów używania dla potrzeb działalności gospodarczej samochodu osobowego, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. oraz wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów części wydatków związanych z eksploatacją tego samochodu,

13 2) wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatku w kwocie 5000 zł, poniesionego na usługę w postaci doradztwa prawnego przy złożeniu oferty i prowadzeniu negocjacji dotyczących zakupu przedsiębiorstwa T. [...] S.A.

14 Odnosząc się do kwestii wyłączenia przez organy podatkowe z kosztów uzyskania przychodów wydatku na usługę zewnętrzną w kwocie 5.000 zł, wynikającą z faktury VAT nr [...] z dnia 1 września 2006 r. WSA stwierdził, że poza fakturą z dnia 1 września 2006 r. Skarżący nie dysponował żadnymi dokumentami mogącymi potwierdzić wykonanie usługi przez kancelarię adwokacką oraz jej związek z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą. O ile natomiast dla wykazania poniesienia kosztu w sensie ekonomicznym wystarczającym dowodem jest faktura, rachunek, czy też dowód zapłaty, to jeżeli istnieją wątpliwości co do ich prawidłowości czy rzetelności, dla udokumentowania poniesienia kosztu podatkowego wymagane jest dowiedzenie, że przedmiotowy wydatek został poniesiony w celu uzyskania przychodów, tj. że podstawą jego poniesienia jest związane z działalnością podatnika rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, mające wpływ na wysokość osiągniętego lub potencjalnego przychodu.

15 W ocenie WSA, nie można przyjąć, że wystarczające dla uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów jest posiadanie przez podatnika faktury. Z protokołu kontroli podatkowej wynika, że Skarżący posiadał umowy zlecenia potwierdzające świadczenie innych usług konsultingowych np. zawarte w 2006 r. z A. sp. z o. o. jako zleceniobiorcą, w których szczegółowo opisane zostały obowiązki zleceniobiorcy.

16 Rozpatrując sporne zagadnienie organy podjęły szereg czynności procesowych oraz przeprowadziły postępowanie dowodowe w szerokim zakresie. Zwrócono się o udzielenie pisemnych informacji, przesłuchano świadków na okoliczność wykonania przedmiotowej usługi. W decyzji wyczerpująco wyjaśniono, dlaczego zeznania świadków - jako wzajemnie sprzeczne - uznano za niewiarygodne. Świadczy to, według Sądu, o rzetelnym zrealizowaniu przez organy podatkowe obowiązków określonych w treści art. 122 i art. 187 § 1 ord. pod. Zebrany w toku prowadzonej kontroli oraz postępowania podatkowego materiał dowodowy jest wystarczający dla dokonania prawidłowych ustaleń w badanej kwestii i został wnikliwie rozpatrzony. Poprawnie, z zachowaniem reguł określonych w art. 191 ord. pod., dokonano oceny zebranych dowodów. Ocena ta jest zgodna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego i nie wykroczyła poza zakres swobodnej ich oceny.

17 Sąd nie podzielił poglądu Skarżącego, że zeznania świadków potwierdzają wykonanie usługi zewnętrznej w postaci doradztwa prawnego oraz to, że wydatek został poniesiony w celu uzyskania przychodu. Organy podatkowe były w pełni uprawnione do zakwestionowania wydatku jako kosztu uzyskania przychodu.

18 W ocenie WSA, czynsz najmu samochodu nie mieści się w kategorii "kosztów używania samochodu", tj. wydatków, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. i zgodnie ze stanowiskiem Skarżącego może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych określonych w art. 22 ust. 1 tej ustawy, jeżeli pojazd jest wykorzystywany dla potrzeb działalności gospodarczej. Wydatki na wynajem auta osobowego wykorzystywanego dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej pomniejszają przychód podatnika, nawet w przypadku braku ewidencji przebiegu pojazdu. Błędny jest pogląd prezentowany przez organy podatkowe, że "koszty używania" obejmują także inne koszty niż koszty eksploatacji samochodu osobowego, w szczególności wynagrodzenie za korzystanie z cudzej rzeczy.

19 O możliwości zaliczenia przez podatnika kosztów, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f do kosztów uzyskania przychodów rozstrzyga nie tylko to czy podatnik je faktycznie poniósł, ale to czy wydatki te zostały udokumentowane zgodnie z warunkami określonymi w obowiązujących przepisach. Nie budzi wątpliwości, że sporne koszty mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, ale wyłącznie w pewnych granicach i pod warunkiem zadośćuczynienia określonym rygorom formalnym przez podatnika. Ewidencja przebiegu pojazdu powinna spełniać zarówno wymogi formalne, jak i być prowadzona rzetelnie. W przeciwnym wypadku podatnik ex lege pozbawiony jest prawa zaliczenia tego typu wydatków do kosztów uzyskania przychodu.

20 Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej, który wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz o przyznanie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego wg norm przepisanych.

21 Autor skargi kasacyjnej zarzucił wyrokowi:

22 I) naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a."), tj.:

23 - wskutek błędnej wykładni art. 23 ust. 1 pkt 46 oraz art. 22 u.p.d.o.f., wyrażającej się przyjęciem, że czynsz najmu samochodu osobowego wykorzystywanego dla potrzeb prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej nie mieści się w kategorii "kosztów używania samochodu", o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 46, w konsekwencji czego może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu na zasadach ogólnych i nie podlega w związku z tym limitowaniu,

24 II) mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przez WSA przepisów postępowania, o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj.:

25 - art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 ord. pod., poprzez:

26 a) bezpodstawne uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach wskutek stwierdzenia przez Sąd, że nastąpiło naruszenie przepisów prawa i nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy istotnych dla uznania za zawyżone koszty używania samochodu osobowego obejmujące koszty eksploatacyjne i w konsekwencji uznanie przez Sąd, że organ podatkowy nie dokonał dokładnej i wyczerpującej analizy materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie w powyższym kontekście, przy jednoczesnym ustaleniu przez Sąd, że o możliwości zaliczenia przez podatnika kosztu do kosztów uzyskania przychodu rozstrzyga nie tylko faktyczne ich poniesienie, ale także udokumentowanie wydatku zgodnie z warunkami określonymi w obowiązujących przepisach, podczas gdy organ podatkowy szczegółowo wykazał braki i uchybienia w prowadzonej przez podatnika dokumentacji oraz dokonał szczegółowej analizy zgromadzonego materiału dowodowego,

27 b) brak wskazania zaleceń Sądu dla organu odwoławczego, które należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy - w tym brak wyjaśnienia celu ponownego zbadania zebranego w sprawie materiału dowodowego,

28 - naruszenie art. 152 p.p.s.a., poprzez rozstrzygnięcie, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, podczas gdy decyzja ta określa stratę w prowadzonej działalności gospodarczej i nie podlega wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

29 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

30 Skarga kasacyjna jest zasadna.

31 Zgodnie z art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania.

32 Z powyższego wynika, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest więc weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania (por. H. Knysiak-Molczyk Skarga kasacyjna w postępowaniu sądowoadministracyjnym, Warszawa 2009, s. 238 - 240; wyrok NSA z dnia 15 lipca 2005 r., sygn. akt FSK 2706/04; wyrok NSA z dnia 13 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 329/06).

33 Odnosząc się do najdalej idącego zarzutu skargi kasacyjnej, dotyczącego naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. należało przypomnieć, że w orzecznictwie sądów administracyjnych utrwaliło się stanowisko, iż obowiązek sporządzenia uzasadnienia o treści odpowiadającej wymogom art. 141 § 4 p.p.s.a. obejmuje nie tylko przytoczenie ustaleń faktycznych zmierzających do wykazania stanu faktycznego, przyjętego przez sąd do swoich rozważań, ale musi obejmować także ocenę ustaleń poczynionych przez organ administracyjny z punktu widzenia przepisów regulujących postępowanie przed tym organem. Z treści uzasadnienia powinno również wynikać, że sąd przeanalizował wszystkie zarzuty podniesione skardze, konfrontując je z ustaleniami poczynionymi przez organ prowadzący postępowanie i z materiałem dowodowym sprawy. Przedstawienie stanowiska sądu nie może przybierać formy ogólnikowej oceny stanowiska organów podatkowych zawartego w zaskarżonej decyzji. Ocena ta powinna wynikać z uprzedniej analizy motywów przedstawionych przez organ podatkowy oraz zawierać wyjaśnienie, dlaczego w tym konkretnym stanie faktycznym stanowisko zaprezentowane nie może zostać zaakceptowane w świetle przepisów prawa mających zastosowanie w odniesieniu do spornych zagadnień. Wszelkie wątpliwości i kwestie sporne powinny być jednoznacznie zinterpretowane i wyjaśnione w uzasadnieniu wyroku z powołaniem się na konkretne przepisy prawa (por. wyrok NSA z 13 października 2009 r., II OSK 1568/08 Legalis).

34 Jest rzeczą oczywistą, że wskazania co do dalszego postępowania w rozumieniu art. 141 § 4 in fine p.p.s.a. muszą spełniać ogólnie przyjęte wymagania metodologicznej poprawności, cechować się logiką oraz dostatecznym stopniem precyzji. Muszą one być - po drugie - wykonalne w sensie możliwości wypełnienia przez właściwy organ sformułowanych pod jego adresem i mieszczących się w granicach przysługujących mu kompetencji zaleceń (por. wyrok NSA z dnia 3 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 2591/10, Lex nr 1170771).

35 Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnia zarzut skargi kasacyjnej naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. Z jednej bowiem strony WSA stwierdził w zaskarżonym orzeczeniu, że organ odwoławczy naruszył przepis art. 23 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., co uprawniło Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji. Wskazał, że rozpoznając sprawę ponownie Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach winien uwzględnić stanowisko Sądu odnośnie charakteru opłaty czynszowej, po czym dokonać powtórnej weryfikacji posiadanej przez podatnika dokumentacji obrazującej wydatki związane z kosztami używania samochodu, mając na uwadze wymagania przewidziane dla ewidencji przebiegu pojazdu w art. 23 ust. 5 i ust. 7 cyt. ustawy (s. 24). Z drugiej strony Sąd wskazał na stronie 25 uzasadnienia wyroku, że ewidencja przebiegu pojazdu, jak to słusznie akcentował organ odwoławczy, powinna spełniać zarówno wymogi formalne jak i być prowadzona rzetelnie. W przeciwnym wypadku podatnik ex lege pozbawiony jest prawa zaliczenia tego typu wydatków do kosztów uzyskania przychodu.

36 Należy stwierdzić, że – jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku - organ odwoławczy oceniając ewidencję wskazywał na braki, które powodują, że nie można jej uznać za rzetelnie prowadzoną (s. 7).

37 Stosownie do art. 187 § 1 ord. pod., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji nie wytknął organom podatkowym naruszenia tego przepisu, a zaskarżona decyzja została uchylona na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., czyli z powodu naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy.

38 Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 185 § 1 oraz art. 203 pkt 2 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.

39 [pic]