Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 września 2020 r., II FSK 3211/19

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 września 2020 r., II FSK 3211/19

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 28 sierpnia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "A." S.A. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 14 sierpnia 2019 r. sygn. akt I SA/Po 485/19 w sprawie ze skargi "A." S.A. z siedzibą w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Poznaniu z dnia 11 grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 14 sierpnia 2019 r. sygn. akt I SA/Po 485/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po rozpoznaniu skargi A. S.A. z siedzibą w P. (dalej jako "Spółka"), uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Poznaniu (dalej jako "SKO") z dnia 11 grudnia 2015 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy C. (dalej jako "Wójt") z dnia 24 sierpnia 2015 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. (treść uzasadnienia ww. wyroku dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

3 W skardze kasacyjnej Spółka, reprezentowana przez radcę prawnego, zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie:

4 I) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem skutkowało sformułowaniem przez Sąd pierwszej instancji kwestionowanych ocen prawnych oraz wskazań co do dalszego postępowania, tj.:

5 1) art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2018 r. poz. 2107, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.u.s.a", art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a., poprzez zaniechanie dokonania przez Sąd pierwszej instancji prawidłowej kontroli działalności SKO i wydanej przez niego decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Wójta w zakresie kwalifikacji prawnopodatkowej oczyszczalni ścieków, polegającej na uznaniu, że oczyszczalnia ścieków jako całość stanowi budowlę, w sytuacji gdy oczyszczalnia ścieków nie stanowi jednego obiektu budowlanego i jednego przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, lecz składa się z wielu przedmiotów opodatkowania, wśród których są budynki i budowle, a przedmiotowe instalacje technologiczne zlokalizowane są wewnątrz budynków i stanowią wraz z nimi jeden przedmiot opodatkowania - budynek;

6 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 141 § 4, w zw. z art. 153 P.p.s.a., poprzez dokonanie w zaskarżonym wyroku nieprawidłowej oceny prawnej, wypowiedzenie się przez Sąd pierwszej instancji w przedmiocie kwalifikacji prawnopodatkowej oczyszczalni ścieków jako jednego przedmiotu opodatkowania - budowli, a zawarta w zaskarżonym wyroku ocena prawna oraz wskazania co do dalszego postępowania, w szczególności w zakresie wykładni prawa materialnego i kwalifikacji prawnopodatkowej kompleksu oczyszczalni ścieków, w ocenie Spółki, są nieprawidłowe i mogą doprowadzić do wydania nieprawidłowego rozstrzygnięcia przez organy podatkowe w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, co oznacza, iż zaskarżony wyrok narusza interes prawny Spółki, a to ze względu na sporządzenie wadliwego uzasadnienia i przekazanie organom podatkowym błędnych wytycznych co do sposobu załatwienia sprawy Spółki, które mogą wywierać negatywne skutki w sferze prawnej Spółki;

7 3) art. 141 § 4 i art. 153 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a., poprzez uzasadnienie w wyroku stanowiska Sądu pierwszej instancji w sposób nieodpowiadający wymogom wynikającym z omawianych przepisów, w szczególności poprzez:

8 a) brak odpowiedniego wyjaśnienia w uzasadnieniu wyroku stanowiska Sądu pierwszej instancji, że oczyszczalnia ścieków jako całość stanowi budowlę i niezasadne jest odrębne kwalifikowanie dla potrzeb podatku od nieruchomości poszczególnych obiektów budowlanych składających się na całość tej budowli oraz ponieważ oczyszczalnia ścieków według przepisu prawa stanowi budowlę, to nie może w jakiejś części stanowić budynku, w sytuacji gdy jeżeli dany obiekt został uznany za budynek (część budynku), to nie może zostać uznany za budowlę (część budowli), co potwierdził również Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym w niniejszej sprawie w wyroku z dnia 26 lutego 2019 r. sygn. akt II FSK 1579/17, powołując się przy tym na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r. sygn. akt SK 48/15 oraz wskazując, że "pierwszeństwo ma zawsze kwalifikacja danego obiektu jako budynku" (zatem w pierwszej kolejności dokonuje się kwalifikacji obiektu jako budynku, a dopiero gdy nie spełnia cech definicyjnych budynku, to należy badać, czy obiekt jest budowlą), na co Sąd pierwszej instancji nie wskazał w żadnym miejscu w uzasadnieniu;

9 b) brak odpowiedniego wyjaśnienia, na jakiej podstawie Sąd pierwszej instancji przyjął, że oczyszczalnia ścieków jako całość stanowi budowlę, w tym budynki, w których zlokalizowane są przedmiotowe instalacje i urządzenia związane z oczyszczalnią ścieków, poprzez swoją rolę służebną, ochronną czy silny związek funkcjonalny, w sytuacji gdy z materiału dowodowego wskazanego przez Sąd pierwszej instancji, tj. opinii biegłego mgr inż. Z. C., jak również z przedłożonych przez Spółkę opinii sporządzonej przez radcę prawnego M. B. oraz opinii autorstwa mgr inż. R. K. wynika nie tyle związek budynków z oczyszczalnią ścieków, ale przede wszystkim związek pomiędzy budynkami a instalacjami i urządzeniami, które są w nich zlokalizowane, powodujący konieczność uznania tych instalacji i urządzeń jako części składowych tych budynków, jak również wszystkie ww. opinie potwierdzają, że przedmiotowe instalacje i urządzenia zlokalizowane są wewnątrz obiektów będących budynkami, żadna z opinii tego nie kwestionuje, a zatem nie mogą zostać uznane za budowlę (część budowli), związek tych obiektów z oczyszczalnią ścieków nie powoduje, że przestają być budynkami;

10 a w konsekwencji uniemożliwienie realizacji celów określonych w art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a., gdyż przeprowadzona przez Sąd pierwszej instancji kontrola nie objęła istotnych elementów stanu faktycznego i prawnego sprawy;

11 4) art. 3 § 1 w zw. z art. 134 § 1, w zw. z art. 141 § 1 i § 4 P.p.s.a., poprzez brak wszechstronnego rozpoznania sprawy z uwagi na brak odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do wszystkich zarzutów Spółki, w tym dotyczących tego, że jeżeli dany obiekt został uznany za budynek (część budynku), to nie może zostać uznany za budowlę, albo jej część, a powoływanie się na przeznaczenie obiektu, sposób i możliwości jego wykorzystania i zmianę na tej podstawie przedmiotu opodatkowania z budynku na budowlę, uznać należy za dokonywanie niedopuszczalnej kwalifikacji wedle kryteriów pozaustawowych i przykład wykładni contra legem, co potwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 grudnia 2017 r. sygn. akt SK 48/15 (powołanym również przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku wydanym w niniejszej sprawie); Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do wszystkich zarzutów skargi zgodnie z art. 141 § 4 P.p.s.a., podczas gdy jest do tego zobligowany, a ocena zarzutów skargi ma istotny wpływ na dalsze postępowanie, jeżeli uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawierałoby nieprawidłowe oceny prawne, które mogą wywierać negatywne konsekwencje w sferze prawnej Spółki z uwagi na związanie decyzją ostateczną, to Sąd powinien takie oceny prawne wyeliminować, wobec tego zasadne było odniesienie się przez Sąd pierwszej instancji do podniesionych w skardze zarzutów Spółki dotyczących naruszeń prawa materialnego i przepisów postępowania; należy zauważyć, że wydany w niniejszej sprawie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego potwierdza nieprawidłowości w decyzji w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, w szczególności z uwagi na błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów, a pomimo to Sąd pierwszej instancji nie odniósł się w wystarczający sposób do wszystkich zarzutów podniesionych przez Spółkę w skardze;

12 5) art. 190 P.p.s.a., poprzez powoływanie się przez Sąd pierwszej instancji na związanie wykładnią prawną dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym w niniejszej sprawie wyroku, przy jednoczesnym zupełnym pominięciu przez Sąd pierwszej instancji stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawionego w ww. wyroku, zgodnie z którym:

13 a) obiekt budowlany będący budynkiem (mający cechy budynku) nie może być budowlą oraz, że "pierwszeństwo ma zawsze kwalifikacja danego obiektu jako budynku", a ponadto, iż "sposób użytkowania nie jest kryterium kwalifikującym obiekt budowlany do kategorii budynku";

14 b) "nie ma takiej regulacji prawnej, która uprawniałaby opodatkowanie odrębnie budynku i odrębnie znajdujących się w nim sieci technologicznych. Zauważenia wymaga, że według wcześniej przywoływanych definicji budynek, to nie tylko fundamenty, dach, przegrody budowlane wydzielające ten obiekt z przestrzeni, ale także znajdujące się w nim instalacje i urządzenia techniczne", co potwierdza, że instalacje i urządzenia zlokalizowane wewnątrz budynku nie mogą być opodatkowane jako odrębna budowla, ale winny być opodatkowane wraz z budynkiem jako jeden obiekt budowlany - budynek;

15 c) Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrując niniejszą sprawę podzielił stanowisko wyrażone w wyroku tego Sądu z dnia 24 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1792/12, że istniejące w budynku sieci techniczne stanowią część budynku jako obiektu budowlanego, a nie część sieci (budowli), do której muszą być (aby działać) przyłączone;

16 w związku z czym, w pierwszej kolejności dokonuje się kwalifikacji obiektu jako budynku, a dopiero gdy nie spełnia cech definicyjnych budynku, to należy badać, czy obiekt jest budowlą, czego Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił przy dokonywaniu rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie;

17 6) art. 133 § 1 P.p.s.a., poprzez samodzielne ustalenie przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego, który nie ma uzasadnienia w zebranym w sprawie materiale dowodowym, w tym wydanie wyroku na podstawie ustaleń niepoczynionych przez organ, a dokonanych przez Sąd pierwszej instancji we własnym zakresie, że oczyszczalnia ścieków jako całość stanowi budowlę, podczas gdy zgodnie z ustaleniami stanu faktycznego poczynionymi przez organy podatkowe, w skład oczyszczalni ścieków wchodzą zarówno budynki, jak i budowle, co oznacza, iż Sąd pierwszej instancji przeprowadził kontrolę legalności zaskarżonego aktu administracyjnego, która prowadzi do przedstawienia przez ten Sąd stanu sprawy w sposób oderwany od materiału dowodowego zawartego w jej aktach i ustaleń dokonanych w skarżonym akcie administracyjnym, pomimo nakazu wyprowadzania oceny prawnej na gruncie faktów i dowodów znajdujących odzwierciedlenie w aktach sprawy; sąd administracyjny nie stanowi trzeciej instancji postępowania podatkowego i wobec czego, do jego zadań nie należy ponowne ustalanie stanu faktycznego sprawy w oparciu o przedstawiane przez strony dowody; sąd pierwszej instancji rozpatruje sprawę na podstawie stanu faktycznego ustalonego w toku postępowania poprzedzającego wydanie zaskarżonej decyzji (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 lutego 2011 r. sygn. akt I OSK 508/11);

18 7) art. 106 § 3 P.p.s.a., poprzez oddalenie wniosku Spółki o przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentu, tj. opinii inż. M. T. w przedmiocie kwalifikacji budowlanej i technologicznej instalacji technicznych znajdujących się wewnątrz budynków oczyszczalni ścieków w K. gm. C., wskazując, że, w ocenie Sądu pierwszej instancji, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest wystarczający do prawidłowego zakwalifikowania spornych obiektów, podczas gdy przeprowadzenie dowodu z ww. opinii było niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości, a przeprowadzenie dowodu nie spowodowałoby nadmiernego przedłużenia postępowania;

19 8) art. 206 w zw. z art. 200, w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a., w zw. § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a), w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265, z późn. zm.), poprzez:

20 a) zasądzenie w zaskarżonym wyroku na rzecz Spółki zwrotu tylko części kosztów postępowania, tj. kosztów zastępstwa procesowego, w wysokości 1/3 wynagrodzenia należnego, pomimo braku okoliczności odpowiadających ustawowym przesłankom ograniczenia tego zwrotu, mimo że w niniejszej sprawie nie zostały spełnione przesłanki do miarkowania kosztów zastępstwa procesowego, w tym pomimo uwzględnienia skargi w całości oraz nakładu pracy pełnomocnika uzasadniającego zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego w pełnej wysokości;

21 b) niczym nieuzasadnione pozbawienie Spółki należnych kosztów niezbędnych do celowego dochodzenia sprawy, tj. pełnej wysokości kosztów zastępstwa procesowego;

22 II) prawa materialnego, tj.:

23 1) art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.o.l.", i art 3 pkt 1 lit. a) i b) oraz pkt 2 i 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.b.", w brzmieniu obowiązującym do dnia 27 czerwca 2015 r., poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że oczyszczalnia ścieków stanowi budowlę wprost wskazaną w art. 3 pkt 3 u.p.b., a skoro oczyszczalnia ścieków stanowi budowlę, wprost stypizowaną w art. 3 pkt 3 u.p.b., to niezasadne jest odrębne kwalifikowanie dla potrzeb podatku od nieruchomości poszczególnych obiektów budowlanych składających się na całość tej budowli, jeżeli oczyszczalnia ścieków według przepisu prawa stanowi budowlę, to nie może w jakiejś części stanowić budynku, a więc, że obiekt posiadający wszelkie cechy budynku może stanowić budowlę, podczas gdy:

24 a) budynek, w którym znajdują się przedmiotowe instalacje technologiczne nie może zostać uznany za część oczyszczalni ścieków, która stanowiłaby budowlę, a instalacje znajdujące się wewnątrz budynku powinny być opodatkowane wraz z tym budynkiem, jako jego część, co wynika również z treści uzasadnienia wydanego w niniejszej sprawie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, gdzie wskazano, że obiekt budowlany będący budynkiem (mający cechy budynku) nie może być budowlą oraz, że pierwszeństwo ma zawsze kwalifikacja danego obiektu jako budynku, a zatem w pierwszej kolejności dokonuje się kwalifikacji obiektu jako budynku, a dopiero gdy nie spełnia cech definicyjnych budynku, to należy badać, czy obiekt jest budowlą, co należy mieć na względzie przy ocenie, czy sporny budynek wraz z instalacją technologiczną stanowi element oczyszczalni ścieków, a co Sąd pierwszej instancji zupełnie pominął;

25 b) oczyszczalnia ścieków nie stanowi jednego obiektu budowlanego i jednego przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości - budowli, lecz składa się z wielu przedmiotów opodatkowania, wśród których są budynki i budowle, stanowi zespół połączonych ze sobą budynków, budowli i innych elementów nie należących do żadnej z tych kategorii, połączonych ze sobą, aby mogły razem funkcjonować, tak samo jak inne skomplikowane kompleksy przemysłowe, jak chociażby elektrownie, fabryki, kopalnie, huty, itp.; proces technologiczny realizuje się w wielu przedmiotach opodatkowania i dla oceny, czy instalacje i urządzenia stanowią część danego przedmiotu opodatkowania należy ustalić, czy służą realizacji danego etapu technologicznego w konkretnym przedmiocie opodatkowania, a nie, czy biorą udział w całym procesie technologicznym;

26 c) to, że w przypadku kompleksu oczyszczalni ścieków użyto sformułowania wymienionego w u.p.b. jako przykład budowli, nie ma żadnego znaczenia, jeżeli kompleks ten składa się z obiektów, które spełniają kryteria budynku wskazane w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., gdyż budowlą może być tylko obiekt niebędący budynkiem (tzn. nieposiadający cech budynku) ani obiektem małej architektury;

27 d) obiekt posiadający cechy budynku (lub jego części składowe) w żadnym wypadku nie może zostać uznany za budowlę (część budowli) - żaden budynek nie może być jednocześnie budowlą, ani żadna budowla nie może być jednocześnie budynkiem; jeżeli dany obiekt został uznany za budynek (część budynku), to nie może zostać uznany za budowlę albo jej część, a powoływanie się na przeznaczenie obiektu, sposób i możliwości jego wykorzystania i zmianę na tej podstawie przedmiotu opodatkowania z budynku na budowlę, uznać należy za dokonywanie niedopuszczalnej kwalifikacji wedle kryteriów pozaustawowych i przykład wykładni contra legem, co potwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 grudnia 2017 r. sygn. akt SK 48/15, zgodnie z którym: "Art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz, 1785 i 2141) w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, jest niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych wywodzoną z art. 84 w zw. z art. 217, w zw. z art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej", na co wskazał również Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym w niniejszej sprawie wyroku; oznacza to, że

28 jeżeli w niniejszej sprawie obiekt, w którym zlokalizowane są instalacje i urządzenia, posiada wszelkie cechy budynku, to brak jest podstaw do uznania go jako budowli, części budowli, jak również instalacje i urządzenia znajdujące się wewnątrz tego budynku nie powinny podlegać odrębnemu opodatkowaniu jako budowle, ale wraz z budynkiem, w którym się znajdują jako jeden obiekt budowlany - budynek;

29 e) definicje budynku i budowli na gruncie podatku od nieruchomości mają charakter rozłączny, a wobec tego ten sam obiekt budowlany nie może jednocześnie być budynkiem i budowlą; ponadto, w związku z tym, że definicja budowli ma charakter dopełniający, w przypadku gdy obiekt budowlany spełnia wszystkie warunki z definicji budynku, nie może zostać uznany za budowlę - jak chce Sąd pierwszej instancji;

30 f) budynek w rozumieniu u.p.o.l. to nie tylko fundamenty, dach i przegrody budowlane wydzielające go z przestrzeni, ale także, zgodnie z definicją obiektu budowlanego - znajdujące się między tymi elementami instalacje i urządzenia techniczne znajdujące się wewnątrz budynku, które wobec tego stanowią część budynku, a nie odrębne budowle, co potwierdził również Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym w niniejszej sprawie wyroku, wskazując, że "nie ma takiej regulacji prawnej, która uprawniałaby opodatkowanie odrębnie budynku i odrębnie znajdujących się w nim sieci technologicznych. Zauważenia wymaga, że według wcześniej przywoływanych definicji, budynek to nie tylko fundamenty, dach, przegrody budowlane wydzielające ten obiekt z przestrzeni, ale także znajdujące się w nim instalacje i urządzenia techniczne";

31 2) art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. i art. 3 pkt 1 lit. a) i b) u.p.b., poprzez błędną wykładnię przejawiającą się w przyjęciu, że:

32 a) przy dokonywaniu kwalifikacji prawnopodatkowej obiektu na gruncie podatku od nieruchomości należy mieć na uwadze jego związek z oczyszczalnią ścieków, a zatem elementy funkcjonalne, przeznaczenie, wyposażenie, sposób i możliwości wykorzystania, które mogą spowodować, że obiekt przestaje być budynkiem i mamy do czynienia z budowlą, podczas gdy:

33 - jeżeli obiekt spełnia definicję budynku określoną w u.p.o.l., gdyż jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiada fundamenty i dach, nie może być uznany za budowlę, gdyż zgodnie z definicją budowli zamieszczoną w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem; nie może być budowlą również element budynku, który stanowi jego część, budynek bowiem to nie tytko fundamenty, ściany i dach, ale również instalacje i urządzenia w nim się znajdujące;

34 - kryterium uznania obiektu za budynek nie stanowi funkcja, jaką ten obiekt pełni, związek z oczyszczalnią ścieków, co stanowi konstruowanie przez Sąd pierwszej instancji nieznanej przepisom podatkowym teorii funkcjonalnej budowli, która w ocenie Sądu pierwszej instancji powoduje, że obiekty spełniające kryteria ustawowe wymagane dla budynku byłyby na potrzeby podatku od nieruchomości budowlami: takie działanie nie może zostać uznane za działanie na podstawie przepisów prawa;

35 b) elementy takie, jak ściany i dach budynku kotłowni i pompowni nie decydują o ich charakterze prawnym, jako budynków, podczas gdy, jeżeli dany obiekt budowlany spełnia definicję budynku, to nie może być budowlą, a okoliczność, iż budynek jest związany z oczyszczalnią ścieków w żaden sposób nie powoduje, że obiekt ten przestaje być budynkiem;

36 3) art. 2 w zw. z art. 7 Konstytucji RP, tj. zasady demokratycznego państwa prawa oraz zasady praworządności, poprzez:

37 a) bezpodstawne przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji wykładni art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. niezgodnej z Konstytucją RP, polegającej na uznaniu, że obiekt posiadający wszelkie cechy budynku może stanowić budowlę (część budowli), prowadzącej do pogorszenia sytuacji prawnej podatnika, mimo że jeżeli dany obiekt budowlany spełnia definicję budynku, to nie może być budowlą, co potwierdza wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r. sygn. akt SK 48/15; poprzez zastosowanie przez Sąd pierwszej instancji prawa w sposób pozbawiający bezpieczeństwa prawnego Spółkę; Sąd pierwszej instancji, przyjmując w sposób bezpodstawny i nieuzasadniony interpretację przepisów niekorzystną dla Spółki dopuścił się naruszenia wyrażonej w przedmiotowym art. 2 Konstytucji RP zasady demokratycznego państwa prawa oraz będącej jej elementem zasady zaufania obywatela do państwa, co również nie licuje z zasadą sprawiedliwości społecznej;

38 b) przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że obiekty spełniające kryteria ustawowe wymagane dla budynku byłyby na potrzeby podatku od nieruchomości budowlami, co nie może zostać uznane za działanie na podstawie przepisów prawa; przyjętą przez Sąd pierwszej instancji interpretację przedmiotowego przepisu należy zatem uznać za pozbawioną podstaw prawnych w świetle obowiązującego porządku prawnego, co stanowi o naruszeniu przez Sąd pierwszej instancji wyrażonej w art. 7 Konstytucji RP zasady praworządności, statuującej nakaz działania na podstawie prawa oraz obowiązek przestrzegania porządku prawnego przez organy władzy publicznej, w tym sądy;

39 4) art. 84 Konstytucji RP, poprzez uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria budynku, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., co jest niezgodne z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych, wywodzoną z art. 84 w zw. z art. 217, w zw. z art. 64 ust. 3 Konstytucji RP, a zatem postępowanie Sądu pierwszej instancji prowadzi do zaistnienia sytuacji sprzecznej z ustawą zasadniczą.

40 W związku z powyższym Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W przypadku oddalenia skargi kasacyjnej Spółka wniosła o zmianę pkt 2 wyroku Sądu pierwszej instancji w zakresie zwrotu kosztów postępowania za pierwszą instancję, gdyż nie było podstaw do zasądzenia tylko 1/3 kosztów postępowania.

41 W odpowiedzi na skargę kasacyjną SKO wniosło o oddalenie skargi kasacyjnej w całości.

42 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

43 Skarga kasacyjna, wobec braku usprawiedliwionych podstaw, podlega oddaleniu.

44 W rozpatrywanej sprawie jako podstawę skargi kasacyjnej wskazano naruszenie przepisów postępowania, jak również naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię.

45 Przystępując do rozpoznania zarzutów skargi kasacyjnej wypada zauważyć, że dla kształtu rozstrzygnięcia zasadnicze znaczenie miał fakt, że Sąd pierwszej instancji orzekał po uchyleniu przez Naczelny Sąd Administracyjny poprzedniego wyroku wydanego w tej sprawie. Oceniając zatem aktualnie zasadność wniesionej skargi kasacyjnej należy mieć na uwadze, że warunki orzekania kształtują regulacje zawarte w art. 190 oraz w art. 153 P.p.s.a.

46 Zgodnie z art. 190 P.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przepis ten znajduje zastosowanie, jeżeli doszło do wydania orzeczenia, o którym mowa w art. 185 § 1 P.p.s.a., mianowicie, gdy zaszła konieczność ponownego rozpoznania sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny. Taka sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie. W orzecznictwie i literaturze przedmiotu jednolicie przyjmuje się, że związanie samego sądu administracyjnego oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Wykładnia ta obejmuje zarówno prawo materialne, jak i procesowe. Związanie wykładnią prawną dotyczy zarówno sądu rozpoznającego sprawę ponownie, jak również organu administracyjnego, do czasu ostatecznego rozstrzygnięcia, chyba że nastąpi istotna zmiana stanu prawnego lub faktycznego, a także po wzruszeniu wyroku pierwotnego, które to wyjątki w rozpoznawanej sprawie nie występują. Oznacza to, że orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, a jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w sprawie.

47 Ponadto podkreślić należy, że wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego objęte są także dyspozycją art. 153 P.p.s.a., w myśl którego to przepisu, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Na mocy powyższych przepisów, Sąd pierwszej instancji - rozpoznając ponownie sprawę - związany był oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, wyrażonymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lutego 2019 r. sygn. akt II FSK 1579/17.

48 Powyższe oznacza, że postawienie w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania w sytuacji, gdy Sąd pierwszej instancji orzekał w warunkach, o których mowa w art. 153 P.p.s.a., wymaga wykazania, że wydając zaskarżony wyrok Sąd ten nie zastosował się do wiążącej oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania zawartych w ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego.

49 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznającego niniejszą sprawę, wbrew wywodom ze skargi kasacyjnej - do tego rodzaju naruszeń w sprawie nie doszło.

50 Zarzuty skargi kasacyjnej, pomimo ich multiplikacji, odnoszą się do przyjętej, według Spółki, wadliwie - prawnopodatkowej kwalifikacji oczyszczalni ścieków jako jednego przedmiotu opodatkowania - budowli wskazanej w art. 3 pkt 3 u.p.b., z czym wiąże się przyjęty w sprawie sposób opodatkowania. W ocenie Spółki, w zaskarżonym wyroku dokonano nieprawidłowej oceny prawnej w tym zakresie, bowiem oczyszczalnia nie stanowi jednego obiektu budowlanego, lecz składa się z wielu przedmiotów opodatkowania, wśród których są budynki i budowle, a instalacje technologiczne zlokalizowane wewnątrz budynków stanowią wraz z nimi jeden przedmiot opodatkowania - budynek.

51 Przypomnieć w związku z tym należy, że w rozpoznawanej sprawie związanie oceną prawną zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lutego 2019 r. sygn. akt II FSK 1579/17 odnosiło się przede wszystkim do kwestii wykładni prawa materialnego. Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym w sprawie wyroku przesądził, że "(...), ponieważ oczyszczalnia ścieków została wskazana wprost w art. 3 pkt 3 u.p.b. jako budowla, to (...) niezasadne jest odrębne kwalifikowanie dla potrzeb podatku od nieruchomości poszczególnych obiektów budowlanych składających się na całość tej budowli. Poza tym, ponieważ oczyszczalnia ścieków według przepisu prawa. stanowi budowlę, to zgodnie z wcześniejszymi wyjaśnieniami, nie może w jakiejś części stanowić budynku. Uznanie natomiast, że sporny obiekt budowlany stanowi część oczyszczalni ścieków i zakwalifikowanie go do kategorii budynku prowadzi do wniosku, że oczyszczalnia, która mocą przepisu prawa stanowi budowlę, według Sądu pierwszej instancji, w części jest też budynkiem". Sąd kasacyjny za nietrafiony uznał wówczas argument Sądu pierwszej instancji, że oczyszczalni ścieków nie powinno się traktować jako jednego obiektu. Przesądził także, że "nie ma takiej regulacji prawnej, która uprawniałaby opodatkowanie odrębnie budynku i odrębnie znajdujących się w nim sieci technologicznych".

52 Z uwagi na powyższe, usprawiedliwione są w rozpoznawanej ponownie sprawie poglądy Sądu pierwszej instancji, który na podstawie akt podatkowych sprawy, w tym opinii biegłych oraz z uwzględnieniem dyspozycji art. 190 P.p.s.a. uznał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala na przyjęcie, że oczyszczalnia ścieków jako całość stanowi budowlę. Sąd stwierdził dalej, że budynki są związane z oczyszczalnią ścieków z woli ustawodawcy, wyrażonej w art. 3 pkt 3 u.p.b., poprzez swoją rolę służebną, ochronną, czy silny związek funkcjonalny. Wskazał także, że skoro oczyszczalnia ścieków stanowi budowlę, to niezasadne jest odrębne kwalifikowanie dla potrzeb podatku od nieruchomości poszczególnych obiektów budowlanych składających się na całość tej budowli. Poza tym, ponieważ oczyszczalnia ścieków według przepisu prawa stanowi budowlę, to nie może w jakiejś części stanowić budynku.

53 Wbrew poglądowi wyrażonemu w skardze kasacyjnej, z uwagi na jednoznaczną, przywołaną wyżej ocenę prawną zawartą w ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lutego 2019 r., nie mogą zostać uwzględnione spostrzeżenia Spółki, że "budynek, w którym znajdują się przedmiotowe instalacje technologiczne nie może zostać uznany za część oczyszczalni ścieków, która stanowiłaby budowlę". (...) "Oczyszczalnia ścieków nie stanowi jednego obiektu budowlanego, lecz składa się z wielu przedmiotów opodatkowania".

54 Przedstawiony wyżej sposób rozumienia prawa materialnego przez Sąd pierwszej instancji, jako odpowiadający wskazaniom wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, jest z tego powodu zasadny, zaś zarzuty naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. i art. 3 pkt. 1 lit. a) i b) oraz pkt 2 i 3 u.p.b. oraz zarzuty naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. i art. 3 pkt 1 lit. a) i b) u.p.b., wobec jednoznacznych wskazań w tym względzie zawartych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lutego 2019 r. sygn. akt II FSK 1579/17, należy ocenić jako niezasadne.

55 Z tych samych powodów nie może zostać uwzględniony zarzut naruszenia art. 2 w zw. z art. 7 oraz art. 84 i art. 217 Konstytucji RP (zasady demokratycznego państwa prawa, praworządności, ponoszenia ciężarów publicznych, stanowienia danin publicznych). Przyjęcie wykładni prawa materialnego zgodnie z oceną prawną wyrażoną w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, w świetle art. 190 P.p.s.a., nie może stanowić podstawy stwierdzenia naruszenia przywołanych w skardze kasacyjnej przepisów Konstytucji RP.

56 Niezależnie od powyższych uwag, w pełni aktualne i prawidłowe pozostaje stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż w zaistniałej sytuacji, "gdyby okazało się, że przy opodatkowaniu przez organ całej oczyszczalni ścieków jako budowli wraz z budynkami, podatek byłby wyższy niż określony w dotychczasowych decyzjach, organ nie mógłby w takiej sytuacji wydać decyzji niekorzystnej dla podatnika."

57 Na uwzględnienie nie zasługują także przywołane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa procesowego.

58 Jako niezasadny należy ocenić zarzut naruszenia art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a., art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. Sąd pierwszej instancji poddał bowiem kontroli zaskarżoną decyzję zgodnie z kryteriami wynikającymi z art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a oraz art. 3 § 1 P.p.s.a. Zarzut naruszenia art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a. jest o tyle niezrozumiały, ponieważ przepis ten stanowi, że kontrolą sądu administracyjnego jest objęta decyzja administracyjna, stanowiąca w niniejszej sprawie przedmiot zaskarżenia do Sądu pierwszej instancji i Sąd ten poddał ją kontroli, dowodem czego jest zaskarżony wyrok.

59 Nie jest także trafny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 141 § 4, w zw. z art. 153 P.p.s.a., poprzez dokonanie w zaskarżonym wyroku nieprawidłowej oceny prawnej, tj. wypowiedzenie się przez Sąd pierwszej instancji w przedmiocie kwalifikacji prawnopodatkowej oczyszczalni ścieków jako jednego przedmiotu opodatkowania - budowli. W szczególności, zawarta w zaskarżonym wyroku ocena prawna oraz wskazania co do dalszego postępowania, zwłaszcza w zakresie wykładni prawa materialnego i kwalifikacji prawnopodatkowej kompleksu oczyszczalni ścieków, chociaż w ocenie Spółki są nieprawidłowe, to jednak są zgodne ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w ww. wyroku z dnia 26 lutego 2019 r. i z tego powodu nie naruszają prawa.

60 Jak uznał uprzednio w sprawie Naczelny Sąd Administracyjny, powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r. sygn. akt SK 48/15 (do którego Spółka nawiązuje w zarzucie 3 i 4, s. 2 i 3 skargi kasacyjnej), żaden budynek nie może być jednocześnie budowlą, a żadna budowla nie może być jednocześnie budynkiem. Następnie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że jak wynika z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09, za budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. należy uznać taki obiekt budowlany, który został jednoznacznie wskazany w definicji budowli, bądź w innych przepisach u.p.b. Oczyszczalnia ścieków została wskazana wprost w art. 3 pkt 3 u.p.b. jako budowla, zatem "(...) niezasadne jest odrębne kwalifikowanie dla potrzeb podatku od nieruchomości poszczególnych obiektów budowlanych (tj. m.in. budynku i budowli) składających się na całość tej budowli". Nie może przynieść oczekiwanych przez Spółkę skutków oparcie argumentacji na wyrwanych z kontekstu uwagach, w tym dotyczących wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt II FSK 1579/17 w zakresie wpływu na wynik sprawy wskazań z wyroku TK z dnia 13 grudnia 2017 r. sygn. akt SK 48/15, bez uwzględnienia pełnej treści wydanego uprzednio w rozpoznawanej sprawie orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego. Stąd nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 3 § 1, w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 1 i § 4 P.p.s.a., a także zarzut naruszenia art. 190 tej ustawy.

61 Należy raz jeszcze zaznaczyć, że zaskarżony w niniejszej sprawie wyrok Sądu pierwszej instancji z dnia 14 sierpnia 2019 r. sygn. akt I SA/Po 485/19 został wydany w następstwie orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji, pomimo pewnych niedostatków w warstwie argumentacji, na co trafnie zwraca uwagę Spółka, należy odczytywać z uwzględnieniem przywołanych wskazań i argumentacji, zawartych w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego. Stanowisko Sądu pierwszej instancji jest zgodne z oceną prawną zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt II FSK 1579/17. W tym stanie rzeczy, zarzut naruszenia art. 141 § 4 i art. 153 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. - aczkolwiek częściowo zasadny - pozostaje jednak bez wpływu na wynik sprawy.

62 Sąd pierwszej instancji nie dopuścił się także naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a. Przypomnienia wymaga, że z wyrażonej na gruncie tego przepisu zasady orzekania przez sąd administracyjny pierwszej instancji na podstawie akt sprawy - motywowanej istotą sądowoadministracyjnej kontroli legalności działania administracji publicznej, która wyraża się w tym, że kontrola ta ma charakter zewnętrzny w relacji do działań/zaniechań administracji - wynika, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym sąd ten orzeka na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego przez organy administracji publicznej w prowadzonym postępowaniu administracyjnym. Obowiązek wydania wyroku na podstawie akt sprawy - rozumiany, jako oparcie rozstrzygnięcia na istotnych w sprawie faktach (prawidłowo) udokumentowanych w aktach sprawy - oznacza orzekanie na podstawie materiału dowodowego znajdującego się w aktach administracyjnych sprawy i stanowiącego podstawę faktyczną wydania zaskarżonego aktu oraz zakaz wykraczania poza ten materiał. Sąd pierwszej instancji, mając na uwadze ocenę prawną zawartą w wydanym w sprawie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, uznał, że materiał dowodowy znajdujący się w aktach sprawy pozwalał na przyjęcie, że oczyszczalnia ścieków jako całość stanowi budowlę. Sąd uwzględnił i powołał się na materiały zawarte w aktach podatkowych sprawy, m.in. opinie biegłych i opinie prawne. Odmienna od postulowanej przez Spółkę kwalifikacja części składowych oczyszczalni, budynków, sieci technicznych, czy szerzej - obiektów budowlanych - nie jest wyrazem naruszenia ani art. 133 § 1 P.p.s.a., ani nie stanowi naruszenia norm konstytucyjnych (art. 2 w zw. z art. 7 oraz art. 84 Konstytucji RP). Przyjęcie takiego kryterium (uznania oczyszczalni ścieków za budowlę) wynika wprost z wydanego uprzednio w sprawie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego.

63 Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 106 § 3 P.p.s.a. Na mocy tego przepisu, sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W rozpoznawanej sprawie przeprowadzenie wnioskowanego przez Spółkę dowodu, wobec jednoznacznej oceny prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lutego 2019 r., byłoby oczywiście bezcelowe.

64 Naczelny Sąd Administracyjny nie znajduje także podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia art. 206 w zw. z art. 200 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a., w zw. § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265, z późn. zm.) i zmiany zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji w zakresie pkt 2 sentencji tego wyroku, tj. postanowienia w przedmiocie zwrotu kosztów postępowania za pierwszą instancję, w zakresie w jakim Sąd pierwszej instancji zasądził w zaskarżonym wyroku na rzecz Spółki zwrot tylko części kosztów zastępstwa procesowego (1/3 wynagrodzenia należnego).

65 Na mocy art. 206 P.p.s.a., sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. W brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015 r. przepis ten znacznie rozszerzył możliwości odstąpienia przez sąd pierwszej instancji od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, przyznając sądowi to uprawnienie w uzasadnionych przypadkach. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, okoliczności sprawy pozwalały miarkować wysokość kosztów zastępstwa procesowego. Wniesione w trzech sprawach skargi zawierały jednobrzmiącą argumentację. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że wywiedzenie skarg i reprezentowanie strony w sprawach o tożsamym stanie faktycznym oraz objętych jednolitą regulacją prawną uzasadnia miarkowanie wynagrodzenia pełnomocnika, czyli dostosowanie tego wynagrodzenia do stopnia zindywidualizowania sprawy i koniecznego nakładu pracy (zob. postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 7 czerwca 2016 r. sygn. akt I OZ 544/16, z dnia 1 lipca 2016 r. sygn. akt II GZ 668/16, z dnia 25 stycznia 2019 r. sygn. akt I GZ 502/18; CBOSA).

66 Odnosząc się natomiast do wniosku Spółki o odstąpienie od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego, wniosek ten - z uwagi na brak przesłanek do ich zasądzenia - należało uznać za bezprzedmiotowy.

67 Z przedstawionych wyżej względów, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił.