Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 marca 2021 r., II FSK 3208/18

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 marca 2021 r., II FSK 3208/18

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędziowie Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia WSA del. Artur Kot (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 30 marca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. sp. z o.o. z siedzibą w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 czerwca 2018 r. sygn. akt I SA/Gl 87/18 w sprawie ze skargi G. sp. z o.o. z siedzibą w C. na pisemną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 grudnia 2017 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.260.2017.2.AP w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) odstępuje od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego w całości.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z 19 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 87/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej także jako "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") oddalił skargę G. sp. z o.o. z siedzibą w C. (dalej: "spółka", "skarżąca" lub "wnioskodawca") na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej także jako "Dyrektor KIS", "organ interpretacyjny" lub "DKIS") z 1 grudnia 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Zaskarżony wyrok, a także inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane niżej, dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (w skrócie "CBOSA") adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

3 2.1. Od powyższego wyroku sądu pierwszej instancji skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik spółki (adwokat). Wystąpił o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Na podstawie przepisów art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej jako "ppsa") autorka skargi kasacyjnej postawiła zaskarżonemu wyrokowi zarzuty rażącego naruszenia przepisów:

4 1) art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm.; zw. dalej "updop") poprzez jego niezastosowanie pomimo, że interpretacja DKIS została dokonana 1 grudnia 2017 r.,

5 a zatem przed wejściem w życie nowelizacji przepisów tej ustawy (1 stycznia 2018 r.);

6 2) art. 6, art. 7 i art. 8 k.p.a., a to poprzez zastosowanie przez WSA przepisów obowiązujących po wydaniu interpretacji, podczas gdy przepisy, które WSA winien zastosować, tj. obowiązujące 1 grudnia 2017 r., są korzystniejsze dla podatnika, a także poprzez prowadzenie postępowania z brakiem poszanowania zasady praworządności

7 i w sposób budzący wątpliwości w sprawie zaufania uczestników do władzy publicznej.

8 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik DKIS (radca prawny) wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko, a także o zasądzenie od spółki kosztów postępowania, według norm przepisanych.

9 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

10 skargę kasacyjną należało oddalić – zgodnie z art. 184 ppsa – jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

11 3.1. Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 193 zdaniem drugie ppsa zrezygnował z przedstawienia pełnej relacji dotyczącej przebiegu sprawy koncentrując swoją uwagę na rozważaniach dotyczących oceny zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej. Dodać należy, że analiza akt sprawy wskazuje, że nie występują przesłanki z art. 183 § 2 ppsa. Naczelny Sąd Administracyjny orzeka zatem w niniejszej sprawie będąc związanym podstawami przewidzianymi w art. 174 § 1 i 2 ppsa, czyli zarzutami oraz wnioskami sformułowanymi w skardze kasacyjnej, zgodnie z art. 183 § 1 ppsa.

12 3.2. Tytułem przypomnienia wskazać należy, że w rozpoznawanej sprawie, jak trafnie wskazał sąd pierwszej instancji, przedmiotem interpretacji była ocena zdarzenia przyszłego w świetle art. 16b ust. 1 pkt 6 updop. Oceniając interpretację na dzień jej wydania (1 grudnia 2017 r.) WSA odwołał się w pierwszej kolejności do stanu prawnego obowiązującego w chwili jej wydania. Przyznał rację spółce co do tego, że "nabyciem"

13 w rozumieniu art. 16b ust. 1 pkt 6 updop będzie również uzyskanie przez podatnika prawa ochronnego na wzór użytkowy i znak towarowy, a także prawa z rejestracji wzoru przemysłowego w drodze konstytutywnej decyzji Urzędu Patentowego. Nabycie w takiej sytuacji będzie tożsame z uzyskaniem tego prawa. Uzyskanie konstytutywnej decyzji Urzędu Patentowego o przyznaniu prawa ochronnego na wzór użytkowy i znak towarowy oraz prawa z rejestracji wzoru przemysłowego nie oznacza, że prawa te miałyby być przez spółkę wytworzone. Fakt rejestracji nie może być bowiem uznany

14 za wytworzenie znaku we własnym zakresie przez spółkę, gdyż następuje na podstawie decyzji organu działającego w granicach stosownych regulacji prawnych. Urząd Patentowy udziela w drodze decyzji prawa ochronnego i prawa z rejestracji, a adresat tej decyzji prawo to nabywa (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 6 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 996/15 i II FSK 847/15; z 5 stycznia 2017 r., II FSK 3635/17;

15 z 3 listopada 2016 r., II FSK 3201/14; z 10 marca 2015 r., II FSK 312/13).

16 W ocenie WSA organ interpretacyjny dokonał zatem błędnej wykładni art. 16b ust. 1 pkt 6 updop, albowiem w dacie wydania zaskarżonej interpretacji, tj. 1 grudnia 2017 r. spółka uzyskawszy prawo ochronne dla znaku towarowego słowno-graficznego decyzją Urzędu Patentowego z 1 marca 2017 r., mogłaby dokonać jego amortyzacji.

17 WSA jednocześnie wskazał, że od 1 stycznia 2018 r. doszło do zmiany stanu prawnego na skutek wejścia w życie ustawy z 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175; dalej "ustawa zmieniająca"). Zgodnie zaś z art. 16b ust. 1 pkt 6 updop w brzmieniu obowiązującym

18 od 1 stycznia 2018 r. wolą ustawodawcy doszło do ograniczenia możliwości amortyzacji wartości niematerialnych i prawnych jedynie do nabytych wtórnie, a zatem od innego podmiotu. Uzyskanie prawa ochronnego w drodze decyzji Urzędu Patentowego takiego warunku nie spełnia. Uwzględniając zatem fakt, że spółka we wniosku opisała nie stan faktyczny, a zdarzenie przyszłe, pomimo błędnej wykładni art. 16b ust. 1 pkt 6 updop dokonanej przez organ interpretacyjny, zdaniem WSA nie było możliwe uwzględnienie skargi. Dokonując bowiem oceny zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku organ interpretacyjny zobowiązany byłby uwzględnić stan prawny obowiązujący od 1 stycznia 2018 r., a w konsekwencji zastosować brzmienie art. 16b ust. 1 pkt 6 updop nadane ww. ustawą zmieniającą. Na podstawie art. 151 ppsa WSA oddalił zatem skargę spółki.

19 3.3. W skardze kasacyjnej spółka postawiła sądowi pierwszej instancji zarzuty dotyczące wydania zaskarżonego wyroku z rażącym naruszeniem przepisów prawa materialnego (tj. art. 16b ust. 1 pkt 6 updop) oraz przepisów postępowania (tj. art. 6,

20 art. 7 i art. 8 k.p.a.). Z uwagi na sposób sformułowania przez spółkę zarzutów skargi kasacyjnej należy w pierwszej kolejności poczynić kilka uwag natury ogólnej. Zgodnie

21 z art. 174 ppsa skargę kasacyjną można oprzeć na zarzutach naruszenia prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1),

22 lub zarzutach naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Należy zatem wykazać istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego, który to związek przyczynowy mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną jest tym samym obowiązany uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były

23 na tyle istotne, iż miały wpływ na treść kwestionowanego orzeczenia, ponieważ gdyby do tych uchybień nie doszło, wyrok sądu administracyjnego mógłby być inny. Nie wystarczy przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym istotny wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Przytoczone w tym środku prawnym przyczyny wadliwości orzeczenia, którego uchylenia domaga się strona skarżąca kasacyjnie, determinują zakres jego kontroli przez sąd drugiej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny nie może poprawiać podstaw zaskarżenia oraz wniosków skargi kasacyjnej, gdyż oznaczałoby to niedopuszczalne działanie z urzędu. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ppsa) i przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 ppsa), w pierwszej kolejności co do zasady rozpoznaniu podlega ten ostatni zarzut. Naruszenie przez WSA przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy oznaczać może brak podstaw do oceny zarzutów dotyczących naruszeń materialnoprawnych.

24 4.1. Powyższe uwagi mają istotne znaczenie bowiem zarzuty naruszenia prawa procesowego podniesione w rozpoznawanej skardze kasacyjnej nie mogą zostać uwzględnione. Po pierwsze z tej przyczyny, że w niniejszej sprawie nie znajdowały zastosowania przepisy "k.p.a.", tj. ustawy z 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. 2016 r., poz. 23 ze zm.). Autorce skargi kasacyjnej umknęło, że zastosowanie w sprawie miały szczególne przepisy regulujące instytucję interpretacji indywidualnych, tj. art. 14b – 14s ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800; dalej jako "Op").

25 Szczególny jest także zakres kontroli interpretacji indywidualnych sprawowanej przez sądy administracyjne. W świetle art. 57a ppsa skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie (...) może być bowiem oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania bądź dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest przy tym związany zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną. Zakres kontroli sprawowanej przez sąd pierwszej instancji ma nadto bezpośredni wpływ na zakres kontroli instancyjnej sprawowanej przez sąd odwoławczy, który kontroluje wyrok wojewódzkiego sądu administracyjnego, a nie akt wydany przez organ podatkowy. Zgodnie z art. 174 pkt 1 i 2 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny może zatem badać prawidłowość wydanego wyroku w granicach zakreślonych przez stronę skarżącą kasacyjnie, a także w granicach sprawy rozpoznawanej przez sąd pierwszej instancji, które w przypadku interpretacji indywidualnych zakreślane są przez podatnika (skarżącego). Niezbędne jest nadto postawienie w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących naruszenia przepisów stosowanych przez sąd pierwszej instancji. Takim przepisem jest art. 151 ppsa, który stanowił podstawę prawną rozstrzygnięcia sprawy przez WSA. Autorka skargi kasacyjnej nie postawiła jednak zarzutu wydania zaskarżonego wyroku z naruszeniem art. 151 ppsa. Nie postawiła również zarzutu naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 ppsa. Zauważyć nadto należy,

26 że spółka w skardze na interpretację oraz w skardze kasacyjnej nie postawiła zarzutu dotyczącego naruszenia art. 14c § 2 Op.

27 4.2. W tej sytuacji za oczywiście chybione należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące rażącego naruszenia przez sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, tj. art. 6, art. 7 i art. 8 k.p.a., które to przepisy nie znajdowały zastosowania w toku postępowania podatkowego zakończonego wydaniem zaskarżonej do WSA interpretacji indywidualnej. Nie mogły zatem zostać naruszone przez organ interpretacyjny. Dodać należy, że wojewódzkie sądy administracyjne sprawując kontrolę legalności interpretacji indywidualnych także nie stosują przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, które to przepisy nie mogły w konsekwencji zostać naruszone przez WSA. W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny nie posiada podstaw prawnych do uwzględnienia skargi kasacyjnej nawet wówczas, gdy dostrzega uchybienia procesowe sądu pierwszej instancji, który niejako "wyręczył" organ interpretacyjny dokonując wykładni przepisu prawa materialnego w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., w zakresie którego wykładni i oceny możliwości zastosowania nie zajmował stanowiska zarówno organ interpretacyjny, jak i spółka.

28 4.3. Za oczywiście chybiony należy przy tym uznać zarzut skargi kasacyjnej

29 co do naruszenia prawa materialnego, tj. art. 16b ust. 1 pkt 6 updop. WSA stwierdził bowiem wprost w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że organ interpretacyjny dokonał błędnej wykładni owego przepisu w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2018 r., a w konsekwencji dokonał niewłaściwej oceny możliwości zastosowania tego przepisu. Spółka nie postawiła zaś w skardze kasacyjnej zarzutu wydania zaskarżonego wyroku

30 z naruszeniem art. 151 ppsa, tj. przepisu zastosowanego przez WSA. Jej wniosek

31 o wydanie interpretacji nie dotyczył nadto kwestii intertemporalnych związanych z oceną zastosowania art. 16b ust. 1 pkt 6 updop w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. Kwestia ta nie była również przedmiotem oceny dokonywanej przez organ interpretacyjny oraz nie była przedmiotem rozważań WSA. Brak było zatem podstaw prawnych do uwzględnienia skargi kasacyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny (uchylenia zaskarżonego wyroku). Również w sytuacji, gdy WSA orzekał na podstawie stanu prawnego, który nie obowiązywał w dniu wydania zaskarżonego do WSA aktu (interpretacji). Skoro bowiem spółka przedstawiła we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), który nie zaistniał, co wynika wprost z treści wniosku, to organ interpretacyjny mógł rozstrzygać sprawę – co do zasady – na podstawie znowelizowanych przepisów, których dotyczył wniosek. Również w sytuacji, gdy termin wejścia do obrotu prawnego znowelizowanych przepisów był późniejszy od dnia wydania interpretacji. Z uwagi

32 na brak stosownych zarzutów procesowych w skardze i w skardze kasacyjnej, sądy administracyjne obu instancji zostały pozbawione podstaw do dokonywania oceny zasadności odstąpienia przez organ od zastosowania art. 169 § 1 w związku z art. 14h Op przez pryzmat nowelizacji przepisu, którego oceny zastosowania dotyczył wniosek spółki o wydanie interpretacji. Inaczej mówiąc, w realiach rozpoznawanej sprawy kontroli sądowej nie podlegało odstąpienie przez organ interpretacyjny od wezwania spółki do przedstawienia swojego stanowiska na tle znowelizowanego art. 16b ust. 1

33 pkt 6 updop w kontekście jej pytania dotyczącego zdarzenia przyszłego.

34 W sytuacji, gdy we wniosku o wydanie interpretacji spółka nie przedstawiła swojego stanowiska co do kwestii intertemporalnych związanych z oceną zastosowania art. 16b ust. 1 pkt 6 updop, organ interpretacyjny nie mógł rozstrzygać sprawy w tym zakresie. Również sąd pierwszej instancji nie posiadał podstaw do dokonywania kontroli legalności zaskarżonej interpretacji pod kątem oceny możliwości zastosowania art. 16b ust. 1 pkt 6 updop w zakresie intertemporalnym. Naczelny Sąd Administracyjny związany granicami skargi kasacyjnej także został pozbawiony możliwości dokonywania kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku odnośnie do dokonanej przez WSA oceny możliwości zastosowania art. 16b ust. 1 pkt 6 updop w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. oraz w kontekście przepisów intertemporalnych.

35 4.4. Niezależnie od powyższych rozważań powtórzyć należy, że zarówno z treści wniosku, jak i z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika wprost, że spółka nie wprowadziła dotychczas do ewidencji środków trwałych prawa ochronnego do znaku towarowego, nie amortyzuje go oraz nie dokonała wyceny jego wartości. Powyższa okoliczność została uznana przez WSA za istotną bowiem usprawiedliwiała dokonanie oceny możliwości zastosowania art. 16b ust. 1 pkt 6 updop w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r., a także w brzmieniu znowelizowanym, obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. Co do zasady, zakładając spełnienie warunków dotyczących specyfiki postępowania w zakresie interpretacji indywidualnych, jest to optymalny sposób rozstrzygania wątpliwości podatników związanych z wykładnią przepisów prawa materialnego, a w konsekwencji oceną możliwości ich zastosowania na tle określonego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), wyczerpująco przedstawionego we wniosku

36 o wydanie interpretacji.

37 5. W związku z powyższymi rozważaniami, mając na uwadze art. 183 § 1 ppsa, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną spółki jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 ppsa. Nie wystąpiły zatem przesłanki do zasądzenia na rzecz spółki zwrotu kosztów postępowania. Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym. Z uwagi na fakt, że organ interpretacyjny dokonał błędnej wykładni art. 16b ust. 1 pkt 6 updop w kwestionowanym przez spółkę akcie, nadto w odpowiedzi na skargę kasacyjną – rezygnując z możliwości zaskarżenia wyroku WSA – podjął oczywiście bezpodstawną próbę podważenia stanowiska wyrażonego przez sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego przez spółkę wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od zasądzenia na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego w całości, na podstawie art. 207 § 2 ppsa.