Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 listopada 2016 r., II FSK 3204/14

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 listopada 2016 r., II FSK 3204/14

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Alina Rzepecka, Protokolant Magdalena Siewkowska, po rozpoznaniu w dniu 17 listopada 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 26 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Rz 440/14 w sprawie ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 29 sierpnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie na rzecz J. S. kwotę 3.600 zł (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z 26 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Rz 440/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uchylił zaskarżoną przez J. S. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z 29 sierpnia 2011 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. Podstawą prawną powyższego orzeczenia był art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a.").

3 Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. decyzją z 29 grudnia 2010 r. określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w wysokości 374.278 zł. Podstawą wydania decyzji było ustalenie, że w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu za rok podatkowy 2005, Skarżąca nie wykazała dochodu w kwocie 913.941,97 zł ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."), uzyskanego w związku z likwidacją spółki jawnej. Organ I instancji stwierdził objęcie przez Skarżącą, w związku z rozwiązaniem spółki jawnej, 1.153 udziałów w "F." sp. z o.o. o łącznej wartości 1.153.000,00 zł, co stanowi przychód podlegający opodatkowaniu, jako przychód z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych. Przyjęto, że nie miało miejsca wniesienie przez wspólników do spółki cywilnej "F." wkładu w postaci prawa do znaku towarowego, a podjęta przez wspólników uchwała z dnia 3 grudnia 2000 r. o wniesieniu do spółki prawa do znaku towarowego "F." o wartości 2 619 000 zł, nie przesądza o tym, że wkład taki został faktycznie do spółki wniesiony.

4 Dyrektor IS, po rozpatrzeniu odwołania, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

5 W skardze wniesionej do WSA, Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "o.p."), przez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy w zakresie wartości wkładów wniesionych do likwidowanej spółki jawnej, a także art. 9 ust. 1 a, art. 9a ust. 2 i 4-5, art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7, art. 14 ust. 2 pkt 8, art. 18, art. 26 ust. 1, art. 27 ust. 1 oraz art. 30c ust. 1 – 2 i ust. 6 u.p.d.o.f., przez określenie spornego podatku od przychodów zwolnionych z podatku.

6 WSA wyrokiem z 30 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Rz 747/11, oddalił skargę.

7 Powyższy wyrok, Skarżąca zaskarżyła skargą kasacyjną, a Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 14 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 971/12, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

8 Skarżąca w piśmie procesowym z 24 czerwca 2014 r., powołując się na art. 190 p.p.s.a., wskazała że NSA przesądził, iż zwrot wkładów wspólnikom spółki jawnej w związku z jej likwidacją podlega zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. i na wkład składa się wkład pierwotnie wniesiony, procentowa część nadwyżki majątkowej, którą tworzy wypracowany w latach ubiegłych zysk spółki oraz wzrost wartości składników majątku. Zakres zwolnienia w niniejszej sprawie limituje nie tylko problematyka własności znaku towarowego "F.", jako wkładu do spółki jawnej Skarżącej, lecz również problematyka wyłączenia z przychodu podlegającego opodatkowaniu wartości składników majątku trwałego wynoszącej 840.000,00 zł, które zostały nabyte z zysków uprzednio opodatkowanych i nie podzielonych między wspólników. NSA przesądził, że przychód osiągnięty przez wspólnika spółki osobowej z tytułu zwrotu wkładu w związku z jej likwidacją, winien być zaliczony do pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.). Także wysokość przychodu uzyskanego przez Skarżącą w związku z likwidacją spółki jawnej, winna wyrażać wartość rynkową przywołanych udziałów, gdyż przyjęcie jako przychodu wartości nominalnej tych udziałów miało wpływ na wynik sprawy.

9 W uzasadnieniu wyroku WSA wskazał, iż wymaga odnotowania, że NSA w wyroku z dnia 14 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 971/12, uznał za pozbawiony podstaw zarzut dotyczący wydania decyzji z naruszeniem art. 70 § 1 o.p. Przesądził również, że stan faktyczny został bezspornie ustalony i trafnie oceniono, że wniesienie majątku spółki cywilnej jako aportu do spółki z o. o., jak i następnie przekształcenie spółki cywilnej w spółkę jawną (17 lipca 2001 r.) nie było dla jej wspólników źródłem przychodów, z których dochód podlegał opodatkowaniu. Operacja ta jednak, nie była obojętna ze względu na przychody zwolnione z opodatkowania, otrzymane w związku ze zwrotem wkładów w spółce jawnej. Wartość zwracanego wkładu do spółki osobowej w każdym przypadku wolna jest od opodatkowania. Przez wkład, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f., należy rozumieć nie tylko wkład wniesiony przy zawiązaniu spółki, ale także tę część wartości majątku spółki, która powstała w wyniku pozostawienia przez wspólników w spółce zysku wypracowanego w czasie jej trwania, gdy spółkę rozwiązano, bądź w czasie członkostwa wspólnika w spółce, w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki, a tym samym powiększyła wkład pierwotny. Oznacza to, że zwolnienie od podatku przychodów otrzymanych w związku ze zwrotem wkładu w spółce osobowej, przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f., obejmowało wkład pierwotnie wniesiony, jak i jego zwiększenie wynikające z pozostawienia w spółce zysków opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz ze wzrostu wartości składników majątku spółki. W realiach sprawy wysokość tych wkładów obejmie zarówno wkłady pierwotne wniesione do spółki cywilnej (wycenione na dzień wniesienia, jako wkładu niepieniężnego do spółki z o.o. – na dzień 4 grudnia 2000 r.) oraz powiększone w okresie funkcjonowania spółki jawnej powstałej w wyniku przekształcenia spółki cywilnej (17 lipca 2001 r.). Oznacza to również, w ocenie WSA, że zgodnie z art. 11 ust. 2 u.p.d.o.f., w wyniku likwidacji spółki jawnej, Skarżąca uzyskała przychód podlegający opodatkowaniu, którego wysokość odpowiadała wartości rynkowej udziałów w spółce z o.o.

10 NSA wskazał również, że w rozpoznawanej sprawie do przekształcenia spółki cywilnej w spółkę jawną, doszło na podstawie art. 26 § 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej jako: "k.s.h."). W niniejszej sprawie przekształcenie spółki cywilnej w spółkę jawną nastąpiło w 2001 r., a więc w okresie obowiązywania art. 26 § 4 k.s.h. w pierwotnym brzmieniu. W tym czasie, przed dniem 15 stycznia 2004 r., omawiana regulacja była do tego stopnia niejasna, że nie było wiadomo, czy w ogóle zarejestrowanie spółki cywilnej jako spółki jawnej było przekształceniem w rozumieniu k.s.h., z czym wiązałaby się zasada kontynuacji i konsekwentnie przyjęcie, że spółka jawna wstępowała we wszystkie prawa i obowiązki spółki cywilnej. Wątpliwość tę usunął ustawodawca w nowelizacji z dnia 12 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy – Kodeks spółek handlowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 229, poz. 2276)., wprost wspominając w art. 26 § 4 k.s.h. o przekształceniu oraz wyraźnie regulując zasadę kontynuacji w art. 26 § 5 k.s.h. Zatem zmiana art. 26 k.s.h., dokonana dnia 12 grudnia 2003 r., przesądza o tym, że także wcześniej należało przyjąć, iż przepis ten regulował przekształcenie ex lege, spółki cywilnej w spółkę jawną. Spółka jawna, będąca rezultatem "przeistoczenia" się spółki cywilnej, staje się właścicielem ruchomości i nieruchomości dotychczasowej wspólności łącznej wspólników tej spółki, bez potrzeby dokonywania dodatkowych czynności prawnych. Kolejnym spornym zagadnieniem dotyczącym zaliczenia nadwyżki zwracanego wspólnikowi spółki jawnej udziału, ponad wartość wniesionego wkładu do właściwego źródła przychodów, jest przyjęcie czy nadwyżka ta stanowi przychód z praw majątkowych, czy też nadwyżkę należy zaliczyć do źródła przychodów, jakie stanowi pozarolnicza działalność gospodarcza. WSA wskazał na argumenty zawarte w uzasadnieniu wyroku NSA w wyroku z dnia 14 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 971/12.

11 W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, Dyrektor IS wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, względnie o zmianę zaskarżonego wyroku poprzez oddalenie skargi, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

12 Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a.:

13 I. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy:

14 - art. 141 § 4, art. 153 i art. 190 p.p.s.a., przez brak odniesienia się, wbrew zaleceniom NSA, do art. 11 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f., oraz przez zaprezentowanie wykładni art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. tożsamej z wykładnią organów podatkowych bez jednoczesnego zakwestionowania ustaleń faktycznych i uchylenie decyzji bez wskazania przyczyn, co uniemożliwia zastosowanie się do oceny prawnej oraz wskazań co do dalszego postępowania;

15 - art. 141 § 4 i art. 190 p.p.s.a., przez bezzasadne stwierdzenie, że organy przyjęły stanowisko polegające na tym, że należało odmówić przyjęcia własności znaku towarowego przypadającego wspólnikom spółki cywilnej przekształconej następnie w spółkę jawną oraz, że wartość tego znaku towarowego nie mieści się w zakresie zwracanego wkładu oraz przez brak odniesienia się do tego, czy zebrany materiał dowodowy uzasadniał odmowę przyjęcia własności znaku towarowego;

16 - art. 141 § 4, art. 153 i art. 190 p.p.s.a., przez brak odniesienia się do kwestii zaliczenia nadwyżki zwracanego wspólnikowi spółki jawnej udziału ponad wartość wniesionego wkładu do właściwego źródła przychodów; brak oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania w tym zakresie;

17 II. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 ust. 1 i 2, art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 18 u.p.d.o.f., przez ich błędną wykładnię przez przyjęcie, że zwrot wspólnikowi spółki jawnej nadwyżki udziału ponad wartość wniesionego wkładu stanowi przychód z działalności gospodarczej.

18 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty.

19 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami.

20 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

21 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

22 Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu.

23 Naczelny Sąd Administracyjny za nie trafny uznaje zarzuty naruszenia przez WSA przepisów prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 ust. 1 i 2, art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 18 u.p.d.o.f., przez ich błędną wykładnię przez przyjecie, że zwrot wspólnikowi spółki jawnej nadwyżki udziału ponad wartość wniesionego wkładu, stanowi przychód z działalności gospodarczej. Uszła uwadze autorowi skargi kasacyjnej treść przepisu art. 153 p.p.s.a., zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Natomiast w myśl zapisu art. 190 p.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

24 Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 971/12, dokonał wykładni prawa zauważając, że art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., został wprowadzony do ustawy z dniem 1 stycznia 2007 r. (por. art. 1 pkt 5 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych ustaw). Zmiana ta nie tworzyła nowego stanu prawnego wobec regulacji art. 8 ust. 1 i art. 10 ust. 3 u.p.d.o.f. stanowiących, że mimo tego, iż działalność gospodarczą prowadzi spółka osobowa, dochód z udziału w tej spółce, który otrzymuje wspólnik, opodatkowuje się u tego wspólnika. Była to istotna wskazówka dla WSA, który został zobowiązany do poddania tej kwestii ocenie z uwzględnieniem aktualnego orzecznictwa sądowego. WSA, przy uwzględnieniu omawianych wytycznych, wiążących w rozumieniu art. 190 p.p.s.a., podzielił stanowisko zaprezentowane w wyroku NSA z dnia 7 października 2010 r., sygn. akt II FSK 961/09. Co prawda argumentacja, która znalazła się w powoływanym wyroku odnosi się do stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2007 r., jednakże wyrażony w nim pogląd posiada szerszy zakres znaczeniowy, należy go zatem odnosić również do wcześniejszego stanu prawnego. Nie ulega zatem wątpliwości, że przychody uzyskane w związku z likwidacją spółki jawnej, należy kwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

25 W kontekście powyższych wywodów, Naczelny Sąd Administracyjny za niezrozumiale uznaje zarzuty i argumentację odnośnie naruszenia przez WSA przepisów art. 141 § 4, art. 153 i art. 190 p.p.s.a. WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, odniósł się do rozumienia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. WSA podkreślał przecież, że NSA wskazał, że w rozpoznawanej sprawie do przekształcenia spółki cywilnej w spółkę jawną doszło na podstawie art. 26 § 4 k.s.h. Przepis ten w pierwotnym brzmieniu stanowił, że przepisy § 1-3 o zgłoszeniu spółki jawnej do sądu rejestrowego miały zastosowanie do spółki cywilnej, której przychody netto ze sprzedaży towarów lub świadczenia usług w każdym z dwóch kolejnych lat obrotowych osiągnęły równowartość w walucie polskiej co najmniej 400.000,00 euro, z chwilą zaś wpisu do rejestru spółka cywilna stawała się spółką jawną. Od dnia 15 stycznia 2004 r. obowiązywały przepisy art. 26 k.s.h. w brzmieniu nadanym przez ustawę z dnia 12 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy – Kodeks spółek handlowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 229, poz. 2276). Zgodnie z art. 26 § 4 k.s.h., spółka cywilna mogła być przekształcona w spółkę jawną, jeżeli zaś przychody netto spółki cywilnej w każdym z dwóch ostatnich lat obrotowych osiągnęły wartość powodującą, zgodnie z przepisami o rachunkowości, obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych, jej przekształcenie w spółkę jawną było obowiązkowe i powinno nastąpić w terminie trzech miesięcy od zakończenia drugiego roku obrotowego. Słusznie zatem wywodził WSA, że według art. 26 § 5 k.s.h., z chwilą wpisu do rejestru spółka cywilna staje się spółką jawną; spółce tej przysługują wszystkie prawa i obowiązki stanowiące majątek wspólny wspólników, a przepisy art. 553 § 2 i 3, dotyczące przekształceń spółek handlowych, mają odpowiednie zastosowanie. W stanie prawnym obowiązującym od dnia 8 stycznia 2009 r., zmieniony art. 26 § 4 k.s.h. przewiduje, że przekształcenie spółki cywilnej w spółkę jawną jest całkowicie fakultatywne. W rozpatrywanej sprawie poza sporem pozostaje, że przekształcenie spółki cywilnej w spółkę jawną nastąpiło w 2001 r., a więc w okresie obowiązywania art. 26 § 4 k.s.h. w pierwotnym brzmieniu. Zmiana przepisu art. 26 k.s.h. dokonana dnia 12 grudnia 2003 r. przesądziła, że także wcześniej należało przyjąć, iż przepis ten regulował przekształcenie ex lege, spółki cywilnej w spółkę jawną. Spółka jawna, jako "następczyni" spółki cywilnej staje się właścicielem ruchomości i nieruchomości dotychczasowej wspólności łącznej wspólników tej spółki, bez potrzeby dokonywania jakichkolwiek dodatkowych czynności prawnych. Zaistniała jedynie, potrzeba zgłoszenia danych do właściwych rejestrów. Zaprezentowane stanowisko wskazuje, że nie można podzielić poglądu, że należało odmówić przyjęcia własności znaku towarowego przypadającego wspólnikom spółki cywilnej przekształconej następnie w spółkę jawną. Wartość tego znaku towarowego mieści się w zakresie zwracanego wkładu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. Jak wyżej wskazano, WSA słusznie zauważał, sąd administracyjny nie ma kompetencji do rozpatrywania sprawy administracyjnej, a więc rzeczą organów będzie dokonanie subsumcji ustalonego stanu faktycznego z uwzględnieniem zaprezentowanej wykładni.

26 Z powyższych przyczyn na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji wyroku.

27 O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 §2 oraz art. 207 §2 p.p.s.a., odstępując od zasądzenia na rzecz Skarżącej zwrotu części należnych kosztów zastępstwa procesowego z uwagi na jednorodność spraw rozpoznawanych w postępowaniu kasacyjnym z udziałem pełnomocnika skarżącej.