Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 czerwca 2018 r., II FSK 3203/17

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 czerwca 2018 r., II FSK 3203/17

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik, po rozpoznaniu w dniu 5 czerwca 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 21 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 1495/16 w sprawie ze skargi T. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 6 października 2016 r., nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od T. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 2700,00 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. NSA/wyr. 1 - wyrok

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z 21 czerwca 2017 r., I SA/Gl 1495/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę T. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 6 października 2016 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r.

3 2. W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i uwzględnienie skargi poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji w całości jak również i poprzedzającej jej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z 6 czerwca 2016 r. i umorzenie postępowania w sprawie określenia skarżącej kwoty zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu przychodu uzyskanego ze sprzedaży prawa własności zabudowanej nieruchomości położonej w Z. przy ul. [...].Pełnomocnik skarżącej wniósł także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

4 W oparciu o art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej: "p.p.s.a"), autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie naruszenie:

5 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy zachodziły przesłanki z art. 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") - w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r. w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588, dalej: "ustawy zmieniającej z 16 listopada 2006 r.") - w wyniku błędnej interpretacji powołanego przepisu i niewłaściwego zastosowania polegającego na przyjęciu, iż w realiach niniejszej sprawy doszło do ziszczenia się obowiązku podatkowego, mimo zaistnienia przesłanek do uzyskania zwolnienia podatkowego z art. 28 ustawy poprzez wydatkowanie środków pieniężnych z odpłatnego zbycia nieruchomości na cele mieszkaniowe, wskutek czego utrzymano w mocy błędną decyzję organu drugiej instancji,

6 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie, podczas gdy zaszły przesłanki z art. 120, 121 § 1, 122, 124 oraz art. 125 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: "o.p."), wskutek czego Sąd pierwszej instancji nie doszukał się naruszeń w ustaleniach prawnych po stronie organów administracyjnych, co zaważyło na wyniku postępowania.

7 Natomiast organ podatkowy w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

8 3. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zawarte w niej zarzuty są niezasadne. Przed przystąpieniem jednak do ich omówienia konieczne jest poczynienie kilku uwag dotyczących zasad sporządzania skargi kasacyjnej.

9 Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie okoliczności enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu, które w tej sprawie nie zachodzą. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie zaś do brzmienia art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna spełniać wymogi formalne przewidziane dla pism procesowych w postępowaniu sądowym. Jej obligatoryjnym elementem, jest ponadto przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Przez przytoczenie podstawy kasacyjnej należy rozumieć podanie konkretnego przepisu (konkretnej jednostki redakcyjnej) określonego aktu prawnego, który zdaniem strony został naruszony przez sąd pierwszej instancji, wskazanie na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W przeciwnym razie ocena zasadności skargi kasacyjnej nie jest w ogóle możliwa.

10 Warunek przytoczenia podstaw zaskarżenia i ich uzasadnienia nie jest spełniony, gdy skarga kasacyjna zawiera wywody zmuszające sąd kasacyjny do domyślania się, który przepis prawa skarżący miał na uwadze, podnosząc zarzut naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania. Przepis ten musi być wskazany wyraźnie (tak: postanowienie SN z 7 kwietnia 1997 r., III CKN 29/97, OSNC 1997, nr 6–7, poz. 96 oraz wyrok NSA z 10 stycznia 2018 r., II GSK 3883/17). Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej winno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych. Przy zarzucie naruszenia prawa procesowego oznacza to, że należy wskazać przepisy tego prawa, które zostały naruszone przez sąd pierwszej instancji i wpływ tego naruszenia na wynik sprawy, tj. na rozstrzygnięcie (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Istotnym jest, że każdy zarzut przedstawiony w skardze kasacyjnej powinien być osobno uzasadniony w taki sposób, aby z treści uzasadnienia podstaw kasacyjnych w sposób niebudzący wątpliwości wynikało, z jakich przyczyn skarżący zarzuca wyrokowi sądu pierwszej instancji naruszenie wskazanych przepisów prawa procesowego lub materialnego. Podkreślenia też wymaga, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może rozpoznać merytorycznie zarzutów skargi kasacyjnej, które zostały wadliwie skonstruowane. Określona w art. 183 § 1 p.p.s.a. zasada związania granicami skargi kasacyjnej oznacza bowiem związanie wskazanymi w niej podstawami zaskarżenia, które determinują zakres kontroli kasacyjnej, jaką Naczelny Sąd Administracyjny powinien, a ściślej - może podjąć – działając na podstawie i w granicach prawa (art. 7 Konstytucji RP) – w celu stwierdzenia ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia. Sąd ten nie jest więc uprawniony do formułowania za stronę przyczyn, jakie spowodowały postawienie określonego zarzutu, jak również nie jest rzeczą Sądu domyślanie się w tym zakresie intencji strony.

11 Przytoczenie powyższych uwag było niezbędne, zważywszy na konstrukcję

12 i uzasadnienie rozpoznawanego obecnie środka zaskarżenia. Jak powyżej wykazano, przez skuteczne przytoczenie podstawy kasacyjnej należy rozumieć podanie konkretnego przepisu (konkretnej jednostki redakcyjnej) określonego aktu prawnego, który zdaniem strony został naruszony przez sąd administracyjny pierwszej instancji, wskazanie na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej dotyczącej tej sprawy strona wskazała m.in. na naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy zachodziły przesłanki do uzyskania zwolnienia podatkowego z art. 28 u.p.d.o.f.

13 Zarzut ten został skonstruowany wadliwie, gdyż powołany przepis art. 28 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. składał się z kilku jednostek redakcyjnych. Tym samym, nie sprostano wymogowi wskazania konkretnej jednostki redakcyjnej tego przepisu, z którą wiązać należałoby zarzucane jego naruszenie. W tej formie przepis ten został powołany nie tylko w petitum skargi kasacyjnej, ale również w jej uzasadnieniu. Warunek przytoczenia podstaw zaskarżenia i ich uzasadnienia nie jest spełniony, gdy sąd kasacyjny zmuszony jest domyślać się, który konkretnie przepis prawa (ze wskazaniem jednostki redakcyjnej) – w ocenie strony - naruszono.

14 Przechodząc do zarzutu sformułowanego w pkt 2 skargi kasacyjnej należy wskazać, że zarzut naruszenia przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit b) p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie, jest niezasadny. Zgodnie z treścią tego przepisu, sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Przedmiotem niniejszego postępowania nie było jego wznowienie, więc autor skargi czyniąc zarzut naruszenia przepisów postępowania podatkowego powinien go powiązać z naruszeniem przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a., a nie z art. 145 § 1 pkt 1 lit b) p.p.s.a., jak to uczynił w wywiedzionej do Sądu skardze kasacyjnej.

15 Niemniej jednak pomimo błędnego sformułowania zarzutów, Naczelny Sąd Administracyjny, mając na uwadze treść uchwały pełnego składu NSA z 26 października 2009 r., I OPS 10/09, zgodnie z którą przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które – zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną – zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych, ale tylko w takim zakresie w jakim da się wyinterpretować, że stawiany zarzut ma swoje uzasadnienie. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się do sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów.

16 Przedmiotem sporu w sprawie niniejszej jest kwestia dopuszczalności uznania za zwolnioną z opodatkowania kwoty 350.000 zł pochodzącej ze sprzedaży nieruchomości nieruchomość położonej w Z. przy ul. [...]. Jak wynika z akt sprawy, aktem notarialnym z 27 stycznia 2009 r. Rep. [...] małżonkowie J. B W. i oraz M. A. K. zobowiązali się do wybudowania, na należącej do nich nieruchomości położonej w Z. przy ul. [...], dwóch lokali mieszkalnych, ustanowienia ich odrębnej własności i przeniesienia prawa na rzecz skarżącej, a gdyby to okazało się niemożliwe do końca 2010 r., a strony umowy nie podpisały aneksu określającego nowy termin zakończenia budowy i przeniesienia własności lokali mieszkalnych, sprzedający zobowiązali się do ustanowienia w dotychczasowym budynku mieszkalnym, stanowiącym część składową nieruchomości położonej w Z. przy ul. [...], odrębnej własności jednego lokalu mieszkalnego i sprzedania go skarżącej. Wartość przedmiotu umowy określono na kwotę 350.000 zł, postanawiając jednocześnie, że zapłata całej ceny za przedmiot nabycia, nastąpi w drodze potrącenia z jej wierzytelnością w stosunku do sprzedających o zapłatę drugiej raty reszty ceny, wynikającej z umowy sprzedaży zawartej aktem notarialnym Rep.[...].

17 Zobowiązanie wynikające z opisanej wyżej umowy zawartej aktem notarialnym Rep. [...] nie zostało jednak wykonane. Zasadnie wobec tego Sąd pierwszej instancji zaaprobował stanowisko organów podatkowych, że stronie nie przysługuje prawo do zwolnieni wydatku w kwocie brutto 350.000 zł z opodatkowania. Jak słusznie wskazano wspomniany lokal nie został dotąd wybudowany, a nadto skarżącej nie przysługuje tytuł prawny do przedmiotowej nieruchomości.

18 W myśl przepisu art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

19 a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

20 b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

21 c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,

22 d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,

23 e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

24 - położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

25 W art. 25 ust. 26 u.p.d.o.f. ustawodawca wyjaśnił, że przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i lit. e u.p.d.o.f. należy rozumieć budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

26 W świetle przywołanej regulacji, słusznie Sąd administracyjny pierwszej instancji zanegował stanowisko skarżącej, że spełniła ona warunki uprawniające ją do zwolnienia kwoty 350.000 zł z opodatkowania, gdyż w okresie dwóch lat od zbycia nieruchomości nabyła własność lokali mieszkalnych. Skarżąca błędnie wywodzi, że dla zwolnienia wiążące jest przeznaczenie środków na ten cel, a nie to czy doszło do fizycznego objęcia nieruchomości. Nie można bowiem odczytywać normy prawa przewidującej zwolnienie podatkowe, zawartej w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., bez uwzględnienia norm zawartych w ust. 25 pkt 1 lit. d u.p.d.o.f. i w ust. 26 u.p.d.o.f. Są to bowiem przepisy uzupełniające i precyzujące treść zwolnienia podatkowego. Łączne odczytanie wyżej wskazanych przepisów, a więc zastosowanie ulgi z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. przy uwzględnieniu warunków ustanowionych w przepisach doprecyzowujących oznacza, że z momentem upływu dwuletniego okresu liczonego od końca roku, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i uzyskanie przychodu, powinny zostać spełnione wszystkie warunki zwolnienia podatkowego, bowiem z tym momentem następuje weryfikacja spełnienia przesłanek skorzystania z ulgi podatkowej. Tym samym podatnik chcący skorzystać z ulgi podatkowej powinien wykazać, że w zakreślonym przez ustawodawcę terminie wydatkował przychód na własne cele mieszkaniowe w rozumieniu wynikającym z treści art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d i ust. 26 u.p.d.o.f. Innymi słowy, warunek bycia właścicielem lub współwłaścicielem budynku lub ewentualnie budowanego budynku mieszkalnego powinien być spełniony przed upływem dwuletniego okresu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Warunkiem skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. jest więc posiadanie tytułu własności w rozumieniu przyjętym przez k.c. (por. wyrok NSA z 28 marca 2017 r., II FSK 3369/16).

27 Mając powyższe na uwadze należy wskazać, że w sprawie niniejszej w ogóle nie nastąpiło nabycie prawa własności lokali mieszkalnych, a więc zdarzenie wpisujące się w ratio legis omawianego zwolnienia, jakim jest podatkowe sprzyjanie podejmowanym przez podatników w różnorodnych formach, przedsięwzięciom służącym zaspakajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Analizowany stan faktyczny nie obejmuje więc sytuacji, w której na skutek np. przedłużającego się finalizowania inwestycji realizowanej przez developera definitywne nabycie nieruchomości odsunęło się na okres dłuższy niż 2 lata od uzyskania przychodu. W okresie dwóch lat, od dnia sprzedaży nieruchomości, wbrew temu co twierdzi pełnomocnik skarżącej, nie wydatkowała ona środków pieniężnych, nie doszło do potrącenia wzajemnych wierzytelności, celem nabycia lokalu/lokali położonych w Z. przy ul. [...]. Nie przeniesiono także na jej rzecz prawa własności takiego lokalu/lokali. Potencjalny zamiar skarżącej - wbrew jej twierdzeniom - nie może być utożsamiany z rzeczywistym spożytkowaniem przychodu na deklarowany cel. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie przewiduje bowiem zwolnienia przychodu z opodatkowania w sytuacji, gdy podatnik w ciągu dwóch lat zadysponuje uzyskanym przychodem w umowie o charakterze tylko zobowiązującym, a nie wywołującym skutku rzeczowego.

28 Na marginesie należy wskazać, iż przepisy prawa podatkowego przewidujące ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych stanowią odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania. Są przepisami o charakterze szczególnym, wyjątkowym. Tym samym uzyskanie przywileju w postaci zwolnienia podatkowego następuje na określonych warunkach i jest uzależnione od spełnienia konkretnych przesłanek wskazanych przez przepis przyznający podatnikom przedmiotowe zwolnienie i tylko w tym zakresie organy podatkowe mają możliwość weryfikacji i stwierdzenia, czy skorzystanie przez podatnika ze zwolnienia w rozumieniu cytowanego przepisu było zasadne i prawidłowe.

29 Odnosząc się do drugiego zarzutu procesowego podnieść należy, iż z zasad ogólnych art. 121 - 125 jak i konkretyzujących te zasady norm art. 180, 181, 187, 188 i art. 191 o.p. wynika obowiązek wszechstronnego, obiektywnego zgromadzenia materiału dowodowego i takiej jego oceny, aby w sposób najbardziej oddający rzeczywistość ustalić stan faktyczny sprawy. W sytuacji, gdy organ podatkowy stwierdzi niewywiązanie się podatnika z obowiązku zapłaty podatku z tytułu uzyskanego przychodu i brak podstaw do skorzystania przez niego z ulgi, to zgodnie z prawem jest zobligowany przeprowadzić postępowanie i wydać decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego, co miało miejsce w rozpatrywanej sprawie. Tym samym, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy uznać, że takie działanie organu w żaden sposób nie narusza zasad postępowania podatkowego wskazanych w skardze kasacyjnej oraz art. 28 u.p.d.o.f., w związku z art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej z 16 listopada 2006 r. W szczególności za subiektywny i nieuzasadniony uznać należy zarzut prowadzenia postępowania w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych (art. 121 o.p.), jak i przekroczenia swobodnej oceny dowodów (art. 191 op.) z tego tylko powodu, że organy ustaliły stan faktyczny w sposób odmienny od prezentowanego przez podatnika (por. wyrok NSA z 7 maja 2015 r., FSK 606/14).

30 W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że żaden z zarzutów kasacyjnych nie okazał się trafny. Wobec czego skargę kasacyjną należało uznać za pozbawioną usprawiedliwionych podstaw i podlegającą oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) i pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1804).