Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 września 2022 r., II FSK 3195/19

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 września 2022 r., II FSK 3195/19

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia del. WSA Małgorzata Bejgerowska (sprawozdawca), , Protokolant Dominika Kurek, po rozpoznaniu w dniu 6 września 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. sp. z o. o. z siedzibą w W od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 czerwca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2126/18 w sprawie ze skargi M. sp. z o. o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 czerwca 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. sp. z o. o. z siedzibą w W.na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z dnia 25 czerwca 2019 r., w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2126/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. – dalej w skrócie: "P.p.s.a."), oddalił skargę M. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako: "spółka", "strona" lub "skarżąca") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 czerwca 2018 r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia oraz innych wyroków powołanych poniżej dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

3 Sąd pierwszej instancji przedstawił w powyższym wyroku następujący stan faktyczny.

4 1.1. Spółka opisując we wniosku zdarzenie przyszłe wskazała, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy na rzecz swoich klientów usługi leasingu operacyjnego i finansowego. Na podstawie umów leasingu, spółka przekazuje do używania m. in. samochody osobowe, w rozumieniu art. 4a pkt 9a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm. - dalej w skrócie: "u.p.d.o.p."). Wartość początkowa, jak i wartość pojazdów przyjmowana dla celów umów ubezpieczenia, w odniesieniu do części samochodów osobowych będących przedmiotami umów leasingu, przekracza równowartość 20 000 euro. Spółka zawiera zarówno obowiązkowe umowy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej użytkownika pojazdu (OC), jak i umowy ubezpieczenia samego pojazdu od jego utraty, zniszczenia, uszkodzenia lub kradzieży, tzw. auto casco i niniejszy wniosek o wydanie interpretacji dotyczy składek na to ostatnie ubezpieczenie. Właścicielem pojazdu pozostaje spółka, stąd występuje ona w stosunku ubezpieczenia zarówno jako ubezpieczający, jak i ubezpieczony. Faktycznym użytkownikiem przedmiotu leasingu jest korzystający, który używa pojazdy w ramach zawartych umów leasingu i w związku z tym ponosi ostatecznie koszt składek ubezpieczeniowych. Strona opłaca składkę ubezpieczeniową w przypadku samochodów osobowych, których wartość przyjęta dla potrzeb umów ubezpieczenia przekracza równowartość 20 000 euro i zaliczać będzie do kosztów uzyskania przychodów część składki ubezpieczeniowej, z uwzględnieniem limitu określonego w art. 16 ust. 1 pkt 49 u.p.d.o.p. Spółka zaznaczyła, iż obciąży korzystającego całym kosztem składki, wynikającym z zawarcia umowy ubezpieczenia przedmiotu leasingu, w tym również tą częścią składki, która przekracza limit wynikający z art. 16 ust. 1 pkt 49 u.p.d.o.p. i która nie została zaliczona przez spółkę do kosztów uzyskania przychodów. Korzystający dokonają więc na rzecz spółki zwrotu wydatków zarówno w zakresie, w jakim spółka zaliczyła te wydatki do kosztów uzyskania przychodów, jak i w zakresie kwot niezaliczonych do jej kosztów podatkowych. Spółka obciąży korzystającego kosztem składki ubezpieczeniowej w ramach raty leasingowej (koszt ubezpieczenia będzie wkalkulowany w ratę, tzn. na fakturze/nocie księgowej wartość ubezpieczenia nie będzie wyodrębniona od kapitału i odsetek). W zawieranych przez siebie umowach leasingu spółka określać będzie jednak precyzyjnie wartość ubezpieczenia, przy czym składka ubezpieczeniowa podlegać będzie - tak jak sama wartość początkowa przedmiotu leasingu - spłacie w kolejnych ratach miesięcznych. Strona będzie w stanie powiązać zapłacone przez siebie kwoty składek na konkretne ubezpieczenie z otrzymanymi od klienta płatnościami tych składek (w ratach).

5 W związku z powyższym strona zapytała: czy w zaprezentowanym zdarzeniu przyszłym, za przychód podatkowy z tytułu obciążenia korzystającego kosztem składki ubezpieczeniowej spółka będzie zobowiązana uznawać wyłącznie tę część składki, jaka uprzednio została zaliczona przez nią do kosztów uzyskania przychodów, zaś w pozostałej części - potraktować otrzymaną od korzystającego kwotę jako zwrot wydatku niezaliczonego do kosztów uzyskania przychodów, niestanowiącą przychodu podatkowego, na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p.?

6 W ocenie spółki, za przychód podatkowy z tytułu obciążenia korzystającego kosztem składki ubezpieczeniowej spółka będzie zobowiązana uznawać wyłącznie tę część składki, jaka uprzednio została zaliczona przez nią do kosztów uzyskania przychodów, zaś w pozostałej części - potraktować otrzymaną od korzystającego kwotę jako zwrot wydatku niezaliczonego do kosztów uzyskania przychodów, niestanowiącą przychodu podatkowego, na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. Zdaniem spółki wynikający z art. 16 ust. 1 pkt 49 u.p.d.o.p. limit w zakresie naliczenia wydatków ponoszonych na ubezpieczenie samochodów osobowych do kosztów podatkowych ma zastosowanie do składek ubezpieczeniowych pokrywanych przez spółkę. Natomiast płatność dokonywana przez korzystającego stanowi, w jej ocenie, zwrot wydatków poniesionych uprzednio przez spółkę, który nie powinien stanowić u niej przychodu podlegającego opodatkowaniu.

7 1.2. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 21 czerwca 2018 r. uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. Organ interpretacyjny zauważył, że ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 49 u.p.d.o.p., ma zastosowanie do leasingodawcy, który działając jako ubezpieczający zawiera umowy ubezpieczenia pojazdów i opłaca do ubezpieczyciela składkę ubezpieczeniową, na którą składa się również dobrowolne ubezpieczenie. W analizowanej sprawie nie można uznać, że kwota wkalkulowana w ratę leasingową stanowi zwrot składki AC i nie stanowi przychodu dla spółki. Rata leasingowa uiszczana przez korzystającego: stanowi w całości przychód finansującego (leasingodawcy) - w przypadku leasingu operacyjnego, zgodnie z art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p.; stanowi przychód finansującego (leasingodawcy) w części przekraczającej spłatę wartości początkowej przedmiotu leasingu - w przypadku leasingu finansowego, stosownie do art. 17f ust. 1 u.p.d.o.p. Skoro składka AC stanowi jedynie element kalkulacji wysokości raty leasingowej, to nie można uznać, że jest zwracana skarżącej przez korzystającego, stąd nie znajdzie zastosowania przepis art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p.

8 1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w powołanym na wstępie wyroku oddalił skargę spółki. W motywach orzeczenia wskazał, że istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy otrzymywana od korzystającego część raty leasingowej z tytułu używania samochodu osobowego, obejmująca równowartość niezaliczonej uprzednio do kosztów uzyskania przychodów, część składki ubezpieczeniowej na tzw. ubezpieczenia auto casco stanowi "zwrócone inne wydatki niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów", w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. – jak twierdzi skarżąca – i w konsekwencji jej otrzymanie nie stanowi przychodu na mocy tego przepisu, czy też nie stanowi zwróconych wydatków (w rozumieniu art. 12 ust. 3 pkt 6a u.p.d.o.p.) – jak twierdzi organ interpretacyjny – i w konsekwencji, wobec braku zastosowania wyłączenia z art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p., stanowi przychód strony. Sąd pierwszej instancji przyznał rację organowi interpretacyjnemu, że wkalkulowana w ratę leasingową kwota stanowiąca równowartość składki ubezpieczeniowej, także w części niezaliczonej przez skarżącą do kosztów uzyskania przychodów, stanowi przychód spółki. W ocenie WSA przerzucana na korzystającego, a ponoszona przez skarżącą w jej imieniu i na jej rzecz część składki, nie stanowi zwrotu wydatku w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. i w rezultacie stanowi przychód jako element wynagrodzenia otrzymywanego przez skarżącą od korzystającego (tj. element kalkulacyjny raty leasingowej).

9 2.1. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca, reprezentowana przez doradcę podatkowego, zaskarżyła w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając:

10 1) na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

11 a) art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137 – dalej w skrócie: "P.u.s.a.") w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a w zw. z art. 134 § 1, art. 146 § 1, art. 151 P.p.s.a. i art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p.") poprzez oddalenie skargi i dokonanie przez WSA kontroli zaskarżonej interpretacji w sposób niezgodny z prawem, polegający na zastąpieniu organu w procesie wykładni przepisów prawa, których dotyczył wniosek o wydanie interpretacji indywidulanej, w sytuacji, gdy Sąd pierwszej instancji powinien uchylić zaskarżoną Interpretację, na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a., bowiem interpretacja wbrew wymogom zawartym w art. 14c § 1 i 2 O.p. nie zawierała pełnej oceny stanowiska strony i uzasadnienia prawnego;

12 b) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez oddalenie skargi skarżącej i nieuchylenie interpretacji, na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a., w sytuacji gdy ocena stanowiska spółki zawarta we wniosku o wydanie interpretacji i uzasadnienie prawne zostało sporządzone w sposób lakoniczny i niewyczerpujący, bez uwzględnienia wszystkich elementów zdarzenia przyszłego, a w konsekwencji w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych;

13 2) na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 12 ust. 4 pkt 6a w zw. z art. 17b ust. 1 i art. 17f u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że zwrot składki ubezpieczeniowej, niezaliczonej przez skarżącą do kosztów uzyskania przychodów, wkalkulowanej w ratę leasingową stanowi przychód spółki.

14 W oparciu o powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

15 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółki Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego.

16 2.3. Podczas rozprawy przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik organu, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej spółki.

17 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

18 3. Skarga kasacyjna jako niezasadna podlega oddaleniu.

19 Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały wymienione w § 2 powołanego przepisu. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, zatem do rozpoznania pozostawały zarzuty skargi kasacyjnej, które zostały oparte na podstawach kasacyjnych opisanych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a.

20 3.1. Spór w niniejszej sprawie dotyczy nierozpoznania po stronie przychodów spółki wydatków poniesionych przez skarżącą, jako zwróconych w racie leasingu przez korzystającego, z tytułu zwrotu kosztów ubezpieczenia AC, które uprzednio nie zostały zaliczone przez spółkę do kosztów uzyskania przychodów w całości, z uwagi na ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 49 u.p.d.o.p.

21 Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Stosownie natomiast do treści art. 16 ust. 1 pkt 49 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów składek na ubezpieczenie samochodu osobowego w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej pozostaje równowartość 20 000 euro, przeliczona na złote według kursu średniego euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia zawarcia umowy ubezpieczenia w wartości samochodu przyjętej dla celów ubezpieczenia. Kwestie dotyczące zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z umowami leasingu zostały przez ustawodawcę uregulowane w art. 17a-17l u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 17a pkt 1 tej ustawy, ilekroć w rozdziale 4a ustawy jest mowa o umowie leasingu, rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej "finansującym", oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej "korzystającym", podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów. Jak wynika z art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p., opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio w przypadku, o którym mowa w pkt 1, koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, jeżeli:

22 1) umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym nie jest osoba wymieniona w pkt 2, została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli przedmiotem umowy leasingu są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 5 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości;

23 2) umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, została zawarta na czas oznaczony;

24 3) suma ustalonych opłat w umowie leasingu, o której mowa w pkt 1 lub 2, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a w przypadku zawarcia przez finansującego następnej umowy leasingu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej będących uprzednio przedmiotem takiej umowy odpowiada co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy leasingu; przepis art. 14 stosuje się odpowiednio. Stosownie do art. 17b ust. 2 u.p.d.o.p., jeżeli finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie: 1) art. 6,

25 2) przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych,

26 3) art. 23 i 31 ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym (...) - do umowy tej stosuje się zasady opodatkowania określone w art. 17f-17h.

27 Z przepisów powyższych wynika zatem co do zasady, że jeżeli umowa leasingu spełnia określone w art. 17b ust. 1 pkt 1 i pkt 3 oraz ust. 2 u.p.d.o.p. warunki, to wówczas ponoszone przez leasingobiorcę (korzystającego) w związku z tą umową wydatki w podstawowym okresie, z tytułu używania przedmiotu leasingu mogą stanowić koszty uzyskania przychodów. Zasadą jest też, że opłaty leasingowe stanowią przychód leasingodawcy. Stosownie do art. 17j ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p. co do zasady składek na ubezpieczenie samochodu nie zalicza się do opłat leasingowych, chyba że umowa leasingu stanowi, że korzystający będzie ponosił ciężar tych składek, niezależnie od opłat za używanie.

28 3.2. Z akt sprawy wynika, że skarżąca jako finansujący ma zawierać umowy ubezpieczenia, zarówno w zakresie OC, jak i AC oraz zamierza w całości obciążać korzystających kosztami ubezpieczenia leasingowanych samochodów osobowych. Przy czym z uwagi na limit, wynikający z art. 16 ust. 1 pkt 49 u.p.d.o.p., nie może pełnej wartości składek na ubezpieczenie AC zaliczyć po stronie kosztów uzyskania przychodów. Na podstawie art. 17j ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p. możliwe jest, że korzystający będzie ponosił ciężar składek na ubezpieczenie pojazdu, jeśli przewidziano to w umowie leasingu i to "niezależnie od opłat za używanie". Ten ostatni zwrot ma kluczowe znaczenie w niniejszej sprawie, gdyż skarżąca jako finansujący, kalkulując opłaty leasingowe planuje uwzględniać w nich składki ubezpieczeniowe, co oznacza, że nie będzie to "niezależnie od opłat za używanie", jak wymaga art. 17j ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p. W tej sytuacji składek tych nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 17b ust. 1 tej ustawy.

29 Limit kosztów uzyskania przychodów, wynikający z art. 16 ust. 1 pkt 49 u.p.d.o.p., uniemożliwia spółce zaliczenie pełnej wartości składek na ubezpieczenie AC do kosztów uzyskania przychodów. Próba ominięcia tego ograniczenia poprzez wykorzystanie instytucji "zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów", w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p., nie może zostać zaakceptowana. Rację należy zatem przyznać Sądowi pierwszej instancji, że przerzucana na korzystającego w sensie ekonomicznym, a ponoszona przez skarżącą w jej imieniu i na jej rzecz część składki na ubezpieczenie AC, nie stanowi zwrotu wydatku w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. Słusznie zwrócono uwagę, że zwrot winien obejmować ten sam wydatek, a nie taki sam, czyli jedynie jego równowartość. Przyjąć należy, że to co spółka chciałaby uznać za zwrot na gruncie podatkowym, stanowi w istocie obciążenie korzystającego z leasingu w sensie ekonomicznym. W konsekwencji skoro przerzucana na korzystającego część składki, nie może stanowić zwrotu wydatku, w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p., to stanowi ona przychód skarżącej jako element wynagrodzenia otrzymywanego od korzystającego (tj. element kalkulacyjny raty leasingowej). W skardze kasacyjnej nie zdołano zatem podważyć prawidłowego stanowiska organu interpretacyjnego, zaaprobowanego przez WSA w Warszawie, że w sprawie nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p..

30 3.3. W realiach niniejszej sprawy istotne jest, że tylko część kosztu z tytułu uiszczenia składki ubezpieczeniowej AC nie jest traktowana przez skarżącą jako leasingodawcę jako koszt podatkowy, w oparciu o art. 16 ust. 1 pkt 49 u.p.d.o.p. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego skoro składka ubezpieczeniowa AC pojazdu wkalkulowana będzie w ratę leasingową, która to rata co do zasady stanowi przychód leasingodawcy, to próby wyłączenia części tej składki po stronie przychodów jest nieuzasadnione. Rację ma skarżąca, że ostateczny koszt składki ubezpieczeniowej ponosi korzystający i on jest zobowiązany do stosowania limitu określonego w art. 16 ust. 1 pkt 49 u.p.d.o.p. (por. wyrok NSA z dnia 23 listopada 2021 r., o sygn. akt II FSK 542/19). Jednak przepis art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. nie może stanowić podstawy do wyłączenia z przychodów podatkowych spółki tej części uregulowanych przez korzystających wydatków na ubezpieczenie samochodów osobowych, która uprzednio na mocy z art. 16 ust. 1 pkt 49 u.p.d.o.p. nie została zaliczona przez spółkę do kosztów uzyskania przychodów. Wobec powyższego zarzut naruszenia art. 12 ust. 4 pkt 6a w zw. z art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p. uznać należy za pozbawiony podstaw.

31 Co do powołanego w skardze kasacyjnej art. 17f u.p.d.o.p. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że nie mógł odnieść się do tej regulacji, albowiem autor skargi kasacyjnej zaniechał wskazania, która jednostka redakcyjna tego przepisu miała zostać naruszona poprzez błędną wykładnię (czy ust. 1 pkt 1-3, czy ust. 2, czy ust. 3). Wspomniane na wstępie rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. Wymaga to zatem prawidłowego ich określenia w samej skardze, a więc konieczność precyzyjnego wskazania konkretnych przepisów prawa, którym, zdaniem autora skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji uchybił. Z uwagi na treść powyższej regulacji precyzyjne sformułowanie podstaw kasacyjnych oraz ich uzasadnienie przez stronę składającą środek odwoławczy jest kwestią niezwykle istotną, przesądzającą o zakresie kontroli instancyjnej, dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny, który nie może uzupełniać, rozszerzać czy precyzować zarzutów kasacyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny, jako Sąd drugiej instancji, nie jest uprawniony do wyboru kierunku i zakresu weryfikacji skarżonego wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie w swoim orzecznictwie podkreślał, że nie ma on obowiązku formułowania za stronę zarzutów kasacyjnych poprzez dookreślanie regulacji prawnych, którym ewentualnie uchybiono. Nieprecyzyjne zarzuty kasacyjne uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Sąd drugiej instancji nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować, bądź uzasadniać zarzutów kasacyjnych (por. np. wyroki NSA: z dnia 16 listopada 2011 r., o sygn. akt II FSK 861/10 i z dnia 6 kwietnia 2020 r., o sygn. akt II FSK 130/20).

32 3.4. Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a P.p.s.a., w zw. z art. 134 § 1, art. 146 § 1, art. 151 P.p.s.a. i art. 14c § 2 O.p., Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że przepisy art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. i art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a P.p.s.a. określają zakres kognicji sądów administracyjnych oraz kryterium kontroli sądowoadministracyjnej. Nie mogą one zostać naruszone przez wadliwe dokonanie kontroli działania administracji publicznej, lecz poprzez przekroczenie przez sąd administracyjny kompetencji albo poprzez zastosowanie środka i/lub kryterium kontroli nieprzewidzianego w ustawie. Przepisy te mogłyby zostać naruszone, gdyby Sąd pierwszej instancji w ogóle sprawy nie rozpoznał albo rozpoznał z uwzględnieniem innego kryterium niż zgodność z prawem. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej WSA w Warszawie nie zastąpił organu w procesie wykładni przepisów prawa, których dotyczył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, a jedynie podzielając stanowisko organu, przedstawił szeroką i spójną argumentację w tym zakresie, do czego był nie tylko uprawniony, ale i zobowiązany. Rozstrzygnięcie nie narusza także granic danej sprawy. Natomiast to, czy dokonana przez Sąd pierwszej instancji ocena legalności interpretacji indywidualnej była prawidłowa nie może być utożsamiane z naruszeniem art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a., bądź art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. (por. wyroki NSA: z dnia 20 kwietnia 2018 r., o sygn. akt I FSK 1128/16; z dnia 25 marca 2014 r., o sygn. akt I GSK 1389/12 i z dnia 24 stycznia 2012 r., o sygn. akt I GSK 868/10).

33 3.5. Za pozbawiony podstaw uznać należy podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., albowiem wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej uzasadnienie prawne zaskarżonej interpretacji indywidualnej nie zostało w sporządzone w sposób lakoniczny lub niewyczerpujący, czy bez uwzględnienia wszystkich elementów zdarzenia przyszłego, a w konsekwencji w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych. Naczelny Sąd Administracyjny poddając ocenie powyższy zarzut stwierdza, że organ interpretacyjny przekonująco uzasadnił swoje stanowisko co do spornej kwestii, odnosząc się do poszczególnych elementów opisanych we wniosku. Sąd pierwszej instancji miał podstawy stwierdzić, że kwestionowany akt nie narusza prawa i działając w oparciu o treść art. 151 P.p.s.a., oddalić skargę. To zaś, że w skardze kasacyjnej nie zgodzono się z tak wyrażoną oceną, nie mogło być skuteczną podstawą do uznania zarzutu naruszenia art. 151 i art. 121 § 1 P.p.s.a.

34 3.6. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 in fine P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako niezasadną. W przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz organu interpretacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).

35 M. Bejgerowska S. Babiarz A. Wrzesińska-Nowacka