Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lutego 2019 r., II FSK 3187/18

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lutego 2019 r., II FSK 3187/18

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA del. Małgorzata Bejgerowska, po rozpoznaniu w dniu 5 lutego 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. Ś. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 czerwca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3081/17 w sprawie ze skargi M. Ś. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 7 lipca 2017 r., nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych oddala skargę kasacyjną. NSA/wyr. 1 - wyrok

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z 12 czerwca 2018 r., III SA/Wa 3081/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 7 lipca 2017 r. w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych.

3 2. Skarżący wywiódł skargę kasacyjną, w której zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie:

4 I prawa materialnego, tj. art. 67a § 1 ust. 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: "o.p.") w zw. z art. 1b ust. 1 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2017 r. poz. 1453 ze zm.) poprzez błędną ich wykładnię polegającą na przyjęciu, iż przesłanka ważnego interesu podatnika nie występuje w przypadku, gdy skarżący będąc osobą w zaawansowanym wieku, z poważnymi problemami zdrowotnymi, a także dysponującą niskimi środkami w skali miesiąca nie jest w stanie uiścić należnego podatku bez narażenia siebie na pozostanie bez jakichkolwiek środków niezbędnych do zaspokojenia podstawowych potrzeb życiowych, a także nie jest w stanie podjąć czynności zmierzających do podjęcia dodatkowego zatrudnienia celem zgromadzenia kwot niezbędnych do uiszczenia zobowiązania podatkowego bez narażenia siebie na całkowitą utratę zdrowia, a nawet życia,

5 II przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 7, art. 77 § 1, art. 107 § 1 i § 3 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2017 r. , poz. 1257 ze zm., dalej: "K.p.a.") i art. 80 K.p.a. i art. 187 § 1 o.p. poprzez nieuwzględnienie skargi i uznanie, iż organ prawidłowo i należycie rozpatrzył cały materiał dowodowy zebrany w sprawie, a także przyznał odpowiednią moc dowodową wszystkim przedstawionym dowodom w szczególności w zakresie sytuacji materialnej skarżącego oraz miał na względzie interes społeczny i słuszny interes obywateli, w sytuacji, gdy organ:

6 - nie dokonał wyczerpującej analizy dokumentacji medycznej skarżącego, z której jednoznacznie wynika całkowita niezdolność do pracy, niezdolność do samodzielnej egzystencji, konieczność prowadzenia leczenia i rehabilitacji celem utrzymania skarżącego przy zdrowiu i życiu,

7 - nie rozważył należycie dowodów dotyczących sytuacji majątkowej skarżącego w odniesieniu do kosztów jego życia, utrzymania, leczenia, braku jakichkolwiek możliwości zarobkowych,

8 - nie wskazał jakie są realne możliwości wygospodarowania przez skarżącego środków na uiszczenie należnego podatku przy wzięciu pod uwagę zestawienia przychodów i wydatków miesięcznych oraz sytuacji życiowej skarżącego oraz sposoby nabycia nieruchomości,

9 - nie wziął pod uwagę sposobu nabycia własności nieruchomości, z którym związany jest obowiązek podatkowy skarżącego, tj. nabycia w drodze zasiedzenia nieruchomości, w odniesieniu do której w pierwszej kolejności miało miejsce wywłaszczenie własności, a nadto które to zasiedzenie następuje z mocy prawa, a zatem skarżący nie mógł mu się jemu w żaden sposób przeciwstawić, co skutkowało uznaniem przez organ, że nie zachodzi przesłanka ważnego interesu podatnika, która uzasadnia umorzenie zaległości podatkowej.

10 Wskazując na powyższe naruszenia na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie na rzecz skarżącego od organu kosztów postępowania wg norm prawem przepisanych.

11 3. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Jak wynika z treści art. 176 p.p.s.a., skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że skarga kasacyjna jest szczególnym i wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia. W skardze kasacyjnej należy przytoczyć podstawy kasacyjne wraz z ich uzasadnieniem. Trzeba zatem wskazać konkretny przepis prawa materialnego lub procesowego, który, zdaniem wnoszącego skargę, został naruszony przez sąd pierwszej instancji. Nie wystarczy przy tym ograniczenie się tylko do przytoczenia przepisu stanowiącego podstawę kasacji, konieczne jest także sprecyzowanie: do jakiego naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego doszło i na czym ono polegało (por. wyrok NSA z 2 czerwca 2009 r., I FSK 306/08). Powyższy obowiązek nałożony na wnoszącego skargę kasacyjną jest konsekwencją zastosowanego przez ustawodawcę w art. 183 § 1 p.p.s.a. związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej. Przepis ten bowiem stanowi, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Zatem w skardze kasacyjnej należy nie tylko wskazać konkretne przepisy, które zostały naruszone, ale także należy sformułować w sposób jednoznaczny podstawy kasacyjne. Koniecznym elementem prawidłowo sporządzonej skargi kasacyjnej jest także uzasadnienie podstaw kasacyjnych, które polega na wykazaniu, że stawiane zarzuty mają usprawiedliwioną podstawę. Naczelny Sąd Administracyjny związany bowiem zarzutami skargi kasacyjnej, nie może zastępować strony i precyzować, czy konkretyzować zarzutów skargi, bądź też ich uzasadnienia (por. np. wyroki NSA: z 19 lutego 2009 r., II FSK 97/08; z 10 czerwca 2009 r., II FSK 241/08; z 8 kwietnia 2009 r., II FSK 1951/07; z 3 listopada 2010 r. I FSK 1663/09; z 26 października 2010 r., II OSK 1667/09, z 10 grudnia 2010 r., II FSK 1387/09). Te ogólne uwagi były konieczne w związku z dostrzeżonymi mankamentami skargi kasacyjnej, w której w ramach podstawy prawnej sformułowanych zarzutów prawa procesowego wskazano na przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego. Należy zauważyć, że postępowanie przed organami podatkowymi toczyło się w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej a nie Kodeksu postępowania administracyjnego, wobec tego ani organy podatkowe, ani Sąd pierwszej instancji nie mógł ich naruszyć. Niezależnie od tych niedoskonałości skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny ją rozpoznał, stwierdzając że postawione w niej zarzuty są pozbawione usprawiedliwionych podstaw.

12 Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

13 W skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie zarówno przepisów postępowania, jak również przepisów prawa materialnego. Z uwagi na fakt, że zarzut naruszenia prawa materialnego dotyczy dokonania w zaskarżonym wyroku błędnej wykładni art. 67a § 1 pkt 3 o.p., której konsekwencją jest stanowisko WSA, co do prawidłowości przeprowadzenia postępowania dowodowego przez organy podatkowe to w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do podstawy kasacyjnej, o której mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a.

14 Zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 o.p. organ podatkowy na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b tej ustawy w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może realizować wskazaną w tym przepisie ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych w postaci umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. W przytoczonej regulacji przewidziane zostały zatem dwie przesłanki, przy zaistnieniu których organ podatkowy może w drodze decyzji zastosować ulgę podatkową - "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Zgodnie z językowymi dyrektywami wykładni spójnik "lub" użyty w przepisie oznacza przy tym, że wystarcza spełnienie jednej z alternatywnych przesłanek. Podkreślić należy, że instytucja umorzenia zaległości podatkowej ma charakter uznaniowy w sensie dopuszczalności wyboru konsekwencji prawnych sytuacji opisanej w hipotezie normy prawnej. Stąd też w przypadku stwierdzenia, że w sprawie występuje którakolwiek z przesłanek określonych w art. 67a § 1 o.p. (ważny interes podatnika lub interes publiczny albo obie przesłanki łącznie) - organ w sposób uznaniowy podejmuje decyzję o wyborze alternatywy - czy przyznać podatnikowi ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, czy też nie.

15 Przywołany przepis wyznacza zatem niejako dwie fazy postępowania podatkowego. W pierwszej organ podatkowy obowiązany jest dokonać ustalenia, czy zachodzi przynajmniej jedna z wymienionych przesłanek zastosowania ulgi, co wymaga zgromadzenia niezbędnego dla tych ustaleń materiału dowodowego oraz przeprowadzenia jego właściwej oceny. W tym zakresie granice obowiązków organu wyznaczają normy prawne zawarte w art. 122 o.p. (dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego), art. 187 § 1 o.p. (zgromadzenie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego), czy też art. 191 o.p. (dokonanie oceny na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona) oraz oczywiście wykładnia art. 67a § 1 o.p. Na podstawie ostatniego z powołanych przepisów, organ podatkowy może zastosować ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, jeżeli w indywidualnej sprawie w tym przedmiocie ustali i oceni zaistnienie przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego (por. m.in. wyrok NSA z 21 sierpnia 2015 r., II FSK 1703/13)

16 W przypadku natomiast uznania, że spełniona została jedna bądź obie z przesłanek, postępowanie wkracza w kolejną fazę, w której organ dokonuje wyboru opcji decyzyjnej: zastosuje ulgę albo odmówi jej udzielenia. Art. 67a § 1 o.p. nie określa przy tym kryteriów wyboru rozwiązania decyzyjnego, w przypadku ziszczenia się którejkolwiek z przesłanek umorzenia zaległości podatkowej. Użyte w tym przepisie określenie "może" oznacza, że to organ samodzielnie dokonuje wyboru alternatywnego rozwiązania, co jednakowoż nie świadczy, że dysponuje w tym zakresie zupełną dowolnością. Organu podatkowego nie może w tym zakresie zastąpić sąd administracyjny. Stwierdzenie przez organ braku przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego w zastosowaniu ulgi podatkowej powoduje, że nie będzie on dysponował wyborem rozstrzygnięcia, a decyzja będzie miała charakter związany (por. wyrok NSA z 16 marca 2006 r., II FSK 493/05). Brak przesłanek oznacza wobec tego konieczność wydania decyzji o odmowie zastosowania ulgi podatkowej.

17 Mając powyższe na uwadze zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd administracyjny pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w należyty sposób przedstawił argumentację, z której wynika, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego". Tym samym brak było podstaw do rozważania przez organy podatkowe możliwości zastosowania ulgi podatkowej przy wykorzystaniu przyznanej tym organom swobody w wydaniu rozstrzygnięcia. Prawidłowo WSA wskazał, że podatnik posiada lokal mieszkalny, ma więc zabezpieczone potrzeby mieszkaniowe. Ponadto skarżący jest właścicielem działki o wartości 2 mln. zł. Zdaniem Sądu, poziom zamożności skarżącego pozwalał mu na uregulowanie zaległości podatkowej bez podważenia materialnych podstaw jego egzystencji. Wbrew twierdzeniom skarżącego zawartym w skardze kasacyjnej, organ podatkowy przy rozpatrywaniu wniosku, jak i odwołania od decyzji organu pierwszej instancji wziął pod uwagę zarówno wiek skarżącego, przeanalizował dokładnie dokumenty wskazujące na jego stan zdrowia, jak również odniósł się do kwestii powstania zobowiązania podatkowego z uwagi na nabycie w drodze zasiedzenia prawa własności do nieruchomości. Do ww. kwestii odniósł się również Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Sąd akceptując stanowisko organów podatkowych wskazał, że w sprawie niesporny jest wiek skarżącego oraz to, że cierpi on na choroby, które mają charakter przewlekły, związany z jego podeszłym wiekiem. Jednakże nie negując trudnej sytuacji zdrowotnej skarżącego, Sąd administracyjny pierwszej instancji zasadnie uznał, iż skarżący jest w stanie - bez podważania materialnych podstaw egzystencji swoich i swojej rodziny - uregulować zaległość podatkową będącej wynikiem nieuregulowania przez niego podatku ustalonego na skutek nabycia w drodze zasiedzenia prawa własności nieruchomości. Wszystkie okoliczności doprowadziły WSA do prawidłowego wniosku, że w sprawie nie zachodzi przesłanka "ważnego interesu podatnika".

18 Słusznie również WSA wykazał, że w stosunku do skarżącego nie można mówić o wystąpieniu "interesu publicznego". Właściwie zostało podkreślone, że brak specjalistycznej wiedzy z zakresu prawa podatkowego nie może uzasadniać istnienia "interesu publicznego" w umorzeniu zaległości podatkowej. Ponadto należy za Sądem pierwszej instancji powtórzyć iż pomimo, że skarżący nie mógł znać wartości nieruchomości przystępując do postępowania o stwierdzenie jej zasiedzenia, jednak przy dołożeniu należytej staranności miał możliwość pozyskania informacji o zasadach naliczania podatku od spadków i darowizn z tytułu zasiedzenia i zabezpieczenia odpowiednich środków finansowych na ten cel. Postępowanie wymiarowe toczyło się wiele lat, decyzja w pierwszej instancji została wydana 13 stycznia 2009 r. Tym samym skarżący od momentu wystąpienia o stwierdzenie zasiedzenia nieruchomości powinien był przewidzieć i zabezpieczyć odpowiednie środki na uregulowanie wszelkich kosztów z tym związanych, w tym z tytułu powstałego podatku. Nie może też przemawiać za umorzeniem zaległości, okoliczność, że zasiedzenie nieruchomości było związane z wywłaszczeniem gruntu na mocy Dekretu z 1945 r., bowiem obecnie obowiązujące przepisy prawa nie przewidują zwolnień z podatku od spadku i darowizn z tytułu zasiedzenia własności nieruchomości wywłaszczonej w tym trybie. Wobec tego słusznie WSA w Warszawie uznał, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki interesu publicznego.

19 Jak z powyższego wynika WSA prawidłowo wywiódł, że stan faktyczny sprawy został ustalony zgodnie z zasadami wynikającymi z Ordynacji podatkowej i właściwie wykazał, że organy w sposób prawidłowy i pełny rozważyły sytuację materialną i osobistą skarżącego, dochodząc do słusznych wniosków, że w sprawie nie występują przesłanki "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego". Dlatego też skarga kasacyjna musiała podlegać oddaleniu.

20 Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.