Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2009 r., II FSK 318/08

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2009 r., II FSK 318/08

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 25 czerwca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 4 października 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 1039/06 w sprawie ze skargi T. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 15 maja 2006 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 450 (czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 4 października 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 1039/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę T. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 15 maja 2006 r., w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości.

3 Ze stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe a zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że H. i T. P. dokonali w dniu 12 lutego 2003 r. sprzedaży mieszkania, którego właścicielami byli przez okres krótszy niż 5 lat. W dniu 24 lutego 2003 r. złożyli oświadczenie, że uzyskany ze sprzedaży mieszkania przychód wykorzystają na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r, Nr 14 poz. 176 ze zm., dalej u.p.d.o.f.). W latach 2001-2004 remontowali budynek, którego właścicielką była ich małoletnia córka. Córka skarżących (A. P.) nabyła ten budynek (nieruchomość położoną we wsi M.) w dniu 12 września 2000 r. w drodze darowizny od K. W. (babci). Jak ustaliły organy podatkowe, dopiero w dniu 8 stycznia 2004 r. skarżący stali się współwłaścicielami tejże nieruchomości.

4 W tak ustalonym stanie faktycznym Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. nie uznał wydatków remontowo-modernizacyjnych poniesionych do dnia

5 7 stycznia 2004 r. i decyzją z dnia 28 grudnia 2005 r. określił zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym w wysokości 1.918,60 zł.

6 Organ podatkowy drugiej instancji utrzymał w mocy powyższą decyzję, stwierdzając, że wydatków poniesionych przed 7 stycznia 2004 r. nie można było uznać jako spełniających wymogi określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż zarządzanie majątkiem dziecka nie daje rodzicom prawa własności do tego majątku. Wszystkie czynności są bowiem dokonywane na rzecz dziecka i w imieniu dziecka. Właścicielem remontowanej nieruchomości jest zatem dziecko podatnika i w związku z tym wydatkowanie środków uzyskanych ze sprzedaży lokalu mieszkalnego na remont nieruchomości stanowiącej własność dziecka - nawet w sytuacji, gdy w remontowanym domu będą zaspokajane potrzeby mieszkaniowe całej rodziny - nie spełnia wymogów zwolnienia określonych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f.

7 W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego z uwagi na naruszenie prawa materialnego, w szczególności: art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. przez jego niezastosowanie oraz art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. przez nie uznanie nakładów poniesionych przez skarżących na remont budynku mieszkalnego, którego właścicielką była ich małoletnia córka. Ponadto zarzucono organom podatkowym obrazę przepisów postępowania na skutek niewyjaśnienia stanu faktycznego, tzn. podstawy prawnej i faktycznej nabycia mieszkania z zasobów Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa (dalej: AWRSP) oraz sprzedaży i wyremontowania budynku położonego we wsi M..

8 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości swoje stanowisko i jego argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

9 Oddalając skargę Sąd pierwszej instancji skonstatował, że skoro art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. zwalnia z opodatkowania przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości w części wydatkowanej na remont własnego budynku mieszkalnego, to tylko ta część wydatków, która została poniesiona przez stronę po uzyskaniu tytułu własności mogła być zwolniona z opodatkowania. Bez znaczenia dla warunków zwolnienia pozostaje fakt, że rodzice małoletniej córki przed uzyskaniem tytułu własności byli faktycznymi użytkownikami remontowanej nieruchomości. Użyte w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. określenie "własnego" należy rozumieć jako przysługujące podatnikowi prawo własności w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego (art. 46 § 1 oraz art. 140 i nast. - por. wyrok NSA z dnia 18 października 2001 r., sygn. III SA 1330/2000, NetTax).

10 Sąd pierwszej instancji zaakcentował również, że organy podatkowe nigdy nie negowały faktu, iż środki uzyskane ze sprzedaży mieszkania zostały przeznaczone na remont domu. Wydatkowanie jednak środków na remont domu nie stanowiącego własności strony nie spełnia wymogów zwolnienia określonych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Wszelkie ulgi i zwolnienia stanowią odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania i z tych względów muszą być stosowane wprost, bez stosowania operatywnej wykładni rozszerzającej.

11 Ustosunkowując się natomiast do zarzutu nie uwzględnienia w rozpatrywanej sprawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. Sąd uznał, że zgodnie z postanowieniami wskazanego przepisu zwolnione z opodatkowania są m.in. przychody uzyskane z tytułu sprzedaży nieruchomości w związku z realizacją przez nabywcę prawa pierwokupu, stosownie do przepisów ustawy o gospodarce gruntami. Z treści tego przepisu wyraźnie wynika, że dla zastosowania zwolnienia przychodu uzyskanego przez sprzedającego nieruchomość konieczne jest aby nabywca tej nieruchomości realizował prawo pierwokupu. Jak uznał Sąd prawo pierwokupu musieliby realizować nabywcy sprzedawanego w dniu 12 lutego 2003 r. lokalu położonego w T. przy ul. [...] (małżonkowie J.). Natomiast fakt, że w 1998 r. małżonkowie P. nabyli tą nieruchomość korzystając z prawa pierwokupu pozostaje bez wpływu na możliwość zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. do przychodu uzyskanego z dokonanej przez nich w dniu 12 lutego 2003 r. sprzedaży.

12 W końcowej części uzasadnienia Sąd wojewódzki stwierdził, że nie zasługuje na uwzględnienie podniesiony na rozprawie zarzut niewyjaśnienia przez organy podatkowe czy nabyty przez skarżących w dniu 16 kwietnia 1998 r. od AWRSP lokal obejmował także gospodarstwo rolne. Przedmiotem sprzedaży przez AWRSP był wyłącznie samodzielny lokal mieszkalny położony na pierwszym piętrze domu mieszkalnego położonego w T. przy ul. [...] (akt notarialny - repertorium [...] nr [...]).

13 W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżąca wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA we Wrocławiu oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Wskazała, na podstawie art.174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.), na następujące zarzuty:

14 1) naruszenie przepisów prawa materialnego przez niewłaściwe

15 zastosowanie:

16 - art. 10 ust.1 pkt 8 lit. a), art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit a) u.p.d.o.f. w związku z nie wyjaśnieniem wszystkich istotnych dla ustalenia stanu faktycznego okoliczności mających istotne znaczenie w sprawie,

17 - art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. w związku z art. 10 ust.1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f w związku z art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit. a) u.p.d.o.f. z powodu określenia wysokości zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w sytuacji nie wyjaśnienia wszystkich istotnych dla ustalenia stanu faktycznego okoliczności mających istotne znaczenie w sprawie i poprzez pominięcie, że w przedmiotowej sprawie można zastosować art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f,

18 - art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. - w związku z niezastosowaniem, pominięciem tego przepisu, poprzez zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit. a) u.p.d.o.f. w związku z nie wyjaśnieniem wszystkich istotnych dla ustalenia stanu faktycznego okoliczności mających istotne znaczenie w sprawie;

19 2) naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na

20 wynik sprawy:

21 - art. 1§ 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm. dalej: p.u.s.a.) w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a., ponieważ uchylenie skarżonej decyzji powinno nastąpić w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c p.p.s.a. z uwagi na naruszenie przez organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji przepisów prawa materialnego tj.: art. 10 ust.1 pkt 8 lit. a), art. 21 ust. 1 pkt. 28 i 32 lit a), art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. w związku z naruszeniem przepisów postępowania tj.: art. 122, art. 124, art. 187 §1, ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.; zwanej dalej: Ordynacja podatkowa) w związku z niewyjaśnieniem wszystkich istotnych dla ustalenia stanu faktycznego okoliczności mających istotne znaczenie w sprawie, poprzez niewłaściwą ocenę zgromadzonego materiału dowodowego w sposób istotny wpływając na wynik sprawy.

22 W motywach skargi kasacyjnej skarżąca wywiodła, że organy podatkowe podczas postępowania nie rozważyły nabycia przedmiotowego lokalu od Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa, nie dokonały dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie ustalenia czy przedmiotowy lokal nie stanowił całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Natomiast Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpatrując skargę strony, nie będąc związany granicami skargi zgodnie z art. 134 p.p.s.a., powinien był uchylić decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c p.p.s.a. z uwagi na naruszenie przez organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji przepisów prawa materialnego tj.: art. 21 ust.1 pkt 28 u.p.d.o.f oraz naruszeniem przepisów postępowania tj. art. 122 oraz art. 187 §1 Ordynacji podatkowej wobec niewyjaśnieniia powyższych okoliczności.

23 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

24 Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

25 Strona oparła ją na obu podstawach wymienionych w art. 174 p.p.s.a.

26 W pierwszej kolejności odnieść się zatem należy do zarzutów naruszenia przepisów postępowania , dopiero bowiem stwierdzenie, że stan sprawy, stanowiący podstawę faktyczną rozstrzygnięcia jest zgodny z rzeczywistym, pozwala na ocenę prawidłowego zastosowania prawa materialnego.

27 W tym zakresie strona skarżąca podniosła naruszenie art. 1 § 2 p.u.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. Przepisy te są w istocie przepisami ustrojowymi, określają właściwość sądów administracyjnych oraz kryterium, zgodnie z którym sprawują one kontrolę działania administracji publicznej. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, wbrew wymogom wynikającym z art. 176 p.p.s.a., nie rozwinięto tego zarzutu i nie wskazano, na czym polegało niezgodne z tymi przepisami zachowanie Sądu. Zauważyć należy, że Sąd ten dokonał kontroli zaskarżonej decyzji, stosując kryterium ustawowe tej kontroli i środek przewidziany ustawą jako wynik tej kontroli. Strona powiązała naruszenie tych przepisów z zarzutem zastosowania niewłaściwego środka kontroli. Wskazać jednak należy, że nawet błędne uznanie przez sąd, iż nie zachodzą podstawy do uchylenia decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. nie stanowi naruszenia art. 1 § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych i art. 3 § 1 p.p.s.a.

28 W tym przypadku zresztą Wojewódzki Sąd Administracyjny zasadnie przyjął, że stan faktyczny sprawy został wyjaśniony przez organy podatkowe w sposób wystarczający dla potrzeb rozstrzygnięcia. Zauważyć bowiem należy, iż przedmiotem postępowania było zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od sprzedaży nieruchomości i spełnienie przez podatników warunków do uzyskania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.f. Zakres postępowania dowodowego wynikał więc w tym przypadku z art. 10 ust. 1 pkt 8 l i art. 21 ust. 1 pkt 32 a u.p.d.o.f. Stronie skarżącej zapewniono czynny udział na każdym etapie postępowania. Wykorzystała ona te możliwości, zgłaszając zarzut skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. Wyjaśniono zatem i kwestie związane ze spełnieniem wymogów dających uprawnienie do skorzystania z niej.

29 Na żadnym etapie postępowania nie podnoszono związku sprzedaży lokalu mieszkalnego ze sprzedażą gospodarstwa rolnego. Powiązanie lokalu z gospodarstwem nie wynikało zresztą ani z aktu notarialnego sprzedaży mieszkania, ani z wcześniejszego aktu notarialnego z dnia 16 kwietnia 1998 r., na podstawie którego małżonkowie P. nabyli lokal od Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa. Jedynym gruntem, o jaki mowa w tym akcie notarialnym, jest grunt związany z budynkiem mieszkalnym. Organy podatkowe nie miały zatem obowiązku badania tej kwestii. Art. 122 Ordynacji podatkowej nie nakłada bowiem na nie obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów, w tym zwłaszcza dowodów na okoliczności, które w świetle normy, jaka ma mieć zastosowanie w sprawie, nie są prawnie znaczące ( nie wynikają z hipotezy tej normy, por. też wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 24 maja 2004 r., sygn. akt FSK 79/04, opubl. w Rzeczpospolitej z 2004 r., nr 121,s. C2 i w Lex Polonica pod nr 366822).

30 Podnieść ponadto należy, że ani w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym, ani obecnie w skardze kasacyjnej, strona nawet nie twierdzi, że sporny lokal był częścią gospodarstwa rolnego. Wysuwa tylko hipotezę, że gdyby tak było, to należałoby rozważyć zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f.

31 Z tych względów uznać należy, iż organy podatkowe nie miały obowiązku przeprowadzania postępowania dowodowego w celu sprawdzenia, czy lokal mieszkalny był częścią gospodarstwa rolnego, skoro żaden z dowodów nie dawał podstaw nawet do podejrzeń co do takiego stanu rzeczy, a strona w toku postępowania nie podnosiła takiego zarzutu.

32 Nie uchylając decyzji z tej przyczyny Wojewódzki Sąd Administracyjny nie uchybił zatem art. 145 § 1 pkt 1lit. c) p.p.s.a., zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a. orzekał on bowiem na podstawie akt sprawy i oceniał legalność decyzji na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie jej wydawania. Nowe fakty lub dowody mógłby uwzględnić tylko wówczas, gdyby istniały on w dacie wydawania decyzji, a ich pominięcie wynikałoby z naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania ( art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a., por. też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 grudnia 2007 r., sygn. akt I OSK 358/07, opubl. w Lex pod nr 372562). Taka sytuacja nie miała miejsca w niniejszej sprawie.

33 Uznanie za bezzasadny zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, 124 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej skutkuje uznaniem stanu faktycznego przyjętego za podstawę faktyczną zaskarżonego wyroku za wiążący dla oceny zarzutu naruszenia prawa materialnego. W tak ustalonym stanie faktycznym nie było zaś podstaw do zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., nie było bowiem dowodu, że skarżący sprzedali nieruchomość wchodzącą w skład gospodarstwa rolnego. Nie doszło też do niewłaściwego zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a, art. 21 ust. 1 pkt 32 a) u.p.d.o.f. Co do tego ostatniego przepisu strona nie podała nawet- wbrew wymogom wynikającym z art. 176 p.p.s.a- w istocie rzeczy uzasadnienia, w jaki sposób dojść miałoby do jego naruszenia.

34 Wojewódzki Sąd Administracyjny nie miał także-jak wynika z wcześniejszych rozważań - podstaw do zastosowania środka ,o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.

35 Z tych względów na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.

36 O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z wynikiem sprawy ( art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c , § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a i § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu( Dz. U. Nr 163,poz. 1349 ze zm.).

37 Działającemu z urzędu pełnomocnikowi strony skarżącej nie przyznano wynagrodzenia, o którym mowa w art. 250 p.p.s.a., nie złożył on bowiem oświadczenia, o którym mowa w § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy pranej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 213,poz. 2075 ze zm.).