Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 września 2022 r., II FSK 3173/19

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 września 2022 r., II FSK 3173/19

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia del. WSA Małgorzata Bejgerowska (sprawozdawca), , Protokolant Dominika Kurek, po rozpoznaniu w dniu 6 września 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 kwietnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2382/18 w sprawie ze skargi G. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 lipca 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 kwietnia 2019 r., o sygn. akt III SA/Wa 2382/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - dalej w skrócie: "P.p.s.a."), uwzględnił skargę G. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako: "strona", "spółka" lub "skarżąca") i uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 lipca 2018 r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia oraz innych wyroków sądów administracyjnych powołanych poniżej dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, na stronie internetowej pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

3 Oś sporu w niniejszej sprawie koncentruje się wokół wykładni art. 15e ust. 11 pkt 1 i art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm. – dalej w skrócie: "u.p.d.o.p."), które przewidują ograniczenia wysokości zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów kwot związanych z nabyciem określonych usług od podmiotów powiązanych.

4 2.1. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając, na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię przepisu ustawy podatkowej i uznanie przez WSA, że w warunkach niniejszej sprawy organ dokonał zbyt szerokiej wykładni przepisu art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., gdy tymczasem - wobec braku legalnej definicji wskazanych we wniosku pojęć usługi zarządzania, kierowania czy administrowania - organ interpretacyjny miał prawo posłużyć się definicją słownikową tych pojęć zawartą w słowniku języka polskiego i uznać, że z uwagi na ich desygnaty, winny spółkę obowiązywać ograniczenia w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów dokonanych wydatków na powyższe rodzaje usług.

5 Podnosząc powyższy zarzut skarżący kasacyjnie organ wniósł o uchylenie wyroku WSA w Warszawie w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

6 2.2. Skarżąca spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, w odpowiedzi na skargę kasacyjną organu wniosła o jej oddalenie.

7 3. W rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie wzięli udziału pełnomocnicy obu stron.

8 Naczelny Sąd Administracyjny, zważył co następuje:

9 4. Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw.

10 Naczelny Sąd Administracyjny sporządził w niniejszej sprawie uzasadnienie wyroku, oddalającego skargę kasacyjną, z uwzględnieniem art. 193 zdanie 2 P.p.s.a., czyli zawierające jedynie ocenę zarzutu skargi kasacyjnej. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały wymienione w § 2 tego przepisu. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, zatem do rozpoznania pozostawał zarzut skargi kasacyjnej, który oparto na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 1 P.p.s.a.

11 4.1. Jak wynika z akt sprawy spółka zwróciła się o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia usług wsparcia nabywanych od podmiotu powiązanego, w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.p. (swojego bezpośredniego udziałowca) do kosztów uzyskania przychodu. Wśród nabywanych usług jest kompleksowa usługa administracyjno-archiwizacyjna w skład, której wchodzi przede wszystkim administrowanie umowami najmu (w tym negocjowanie kontraktów z podmiotem wynajmującym), administrowanie powierzchnią wspólną siedziby podmiotu powiązanego i spółki, koordynacja prac związanych z renowacją powierzchni wspólnych tych podmiotów, utrzymywanie bieżących kontaktów z podwykonawcami usług, rozliczanie kosztów zewnętrznych, archiwizowanie dokumentów spółki. Zakres usługi administracyjnej jest powiązany z faktem wynajmowania przez spółkę części powierzchni, które są wynajmowane przez podmiot powiązany od podmiotu trzeciego (podnajem). Powyższa usługa jest świadczona przez wewnętrzny dział administracyjno-archiwizacyjny podmiotu powiązanego. Zdaniem spółki opisane we wniosku usługi lub ich części, nie znajdują się w katalogu usług wymienionych w ust. 1 art. 15e u.p.d.o.p., a co za tym idzie, nie mają do nich zastosowania regulacje przepisu art. 15e u.p.d.o.p. dotyczące wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów. Spółka stanęła też na stanowisku, że opisane przez nią sługi nie stanowią również świadczeń o podobnym charakterze do usług wskazanych wprost w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.

12 W zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ uznał stanowisko spółki w odniesieniu do spornych usług administracyjnych - za nieprawidłowe, natomiast w zakresie usług archiwizacyjnych - za prawidłowe. Zdaniem organu interpretacyjnego, nabywane przez spółkę usługi administracyjne są podobne do usług zarządzania, wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. (noszą cechy odpowiadające usługom o charakterze podobnym do powołanych usług). Element zarządczy powyższych usług determinuje ich główny i zasadniczy charakter, dlatego powyższe usługi podlegają limitowaniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Natomiast w odniesieniu do świadczonych przez podmiot powiązany usług archiwizacyjnych organ stwierdził, że usługi te nie są podobne do usług przetwarzania danych i wartość tych usług nie podlega ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu, na podstawie art. 15e u.p.d.o.p.

13 Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku za błędnie uznał stanowisko organu interpretacyjnego, który zaliczył sporne usługi administracyjne do podobnych do usług zarządzania wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. W ocenie WSA w zaskarżonej interpretacji zaprezentowano zbyt szerokie rozumienie pojęcia zarządzania, które wypacza istotę regulacji z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Zwrócono uwagę, że celem nabycia spornych usług jest utrzymanie bieżącego stanu powierzchni wspólnych podmiotu powiązanego i spółki oraz czynności związane z podnajmem powierzchni dedykowanych wyłącznie skarżącej. Zdaniem WSA taki zakres nabywanych usług służy optymalnemu wykorzystaniu najmowanego lokalu i zapewnieniu dogodnych warunków do pracy i prowadzenia działalności przez skarżącą, a nie zarządzaniu, kontrolowaniu czy koordynowaniu działalności strony. W tej sytuacji nie sposób dopatrzeć się w spornej usłudze jakichkolwiek władczych decyzji biznesowych, co charakteryzuje usługi zarządzania.

14 4.2. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zgodzić należało się z oceną wyrażoną w zaskarżonym wyroku. Trafne jest stanowisko Sądu pierwszej instancji co do tego, że opisane przez spółkę we wniosku o wydanie interpretacji usługi administracyjne nie sposób uznać za podobne do zarządzania, o którym stanowi art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. i na tej podstawie miałyby podlegać ograniczeniu, przewidzianemu w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.

15 Stosownie do art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj przychodów z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Z kolei art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. wprowadza legalną definicję dochodu, stanowiąc, że dochodem jest (z zastrzeżeniem art. 10 i art. 11, które nie mają zastosowania w niniejszej sprawie) nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli zaś koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Za koszty uzyskania przychodu należy zatem, zgodnie z utrwalonymi już poglądami judykatury (por. np. wyroki NSA z dnia: 25 listopada 2004 r., o sygn. akt FSK 671/04 i 10 czerwca 2009 r., o sygn. akt II FSK 234/08), uważać takie wydatki, których poniesienie przez podatnika było spowodowane racjonalnym dążeniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia tego źródła, i które nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie każdy zatem wydatek poniesiony przez podatnika, nawet będący kosztem w sensie bilansowym i jednocześnie nie wymieniony w art. 16 ust. 1, będzie kosztem uzyskania przychodu (por. A. Gomułowicz (w:) A. Gomułowicz, J. Małecki - Podatki a prawo podatkowe, Wyd. Prawnicze LexisNexis 2002, s. 126; B. Dauter (w:) pracy zbiorowej - Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Wyd. Unimex 2003, s. 259). Użycie w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zwrotu "w celu" oznacza, że nie zawsze wydatek musi przynieść skutek w postaci osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia jego źródła. Podatnik podatku dochodowego od osób prawnych ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich wydatków pod warunkiem jednak, iż będą one związane z opodatkowaną działalnością. W rozpoznawanej sprawie nie ma sporu pomiędzy spółką a organem interpretacyjnym co do tego, że wydatki poniesione na usługi administracyjne stanowić będą w ogóle koszt uzyskania przychodu na zasadach wynikających z tych przepisów.

16 4.3. Sporne natomiast pozostawało zakwalifikowanie usług administracyjnych do podobnych do zarządzania w oparciu o art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Ocena tego zagadnienia na tle przedstawionego stanu faktycznego ma decydujące znaczenie, ze względu na regulację przyjętą w art. 15e ust. 1 i ust. 11 u.p.d.o.p. I tak stosownie do art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

17 1) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

18 2) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

19 3) przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

20 - poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

21 Przepis ten został wprowadzony ustawą z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2175) i wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2018 r. Celem dodania do ustawy art. 15e u.p.d.o.p. było ograniczenie wysokości zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów kwot związanych z określonymi usługami i wartościami o charakterze niematerialnym i prawnym. Analizowany przepis - wprowadzający ograniczenie możliwości zaliczenia pewnych poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów - jest wyjątkiem od ogólnej zasady potrącalności kosztów określonych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (zdanie pierwsze), poniesionych w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

22 4.4. W realiach niniejszej sprawy Sąd pierwszej instancji, dokonując analizy stanu faktycznego zawartego we wniosku, miał podstawy uznać, że spornych usług administracyjnych nie można uznać za podobne do zarządzania, o którym mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Operowanie pojęciem zarządzania w taki sposób jak zaprezentował to organ, zasadnie zostało uznane za nieadekwatne do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji. Kluczowym jest, że sporne usługi polegają na administrowaniu umowami najmu (w tym negocjowaniu kontraktów z podmiotem wynajmującym powierzchnię podmiotu powiązanego), co jest związane z podnajmem powierzchni przez spółkę od tego podmiotu, administrowaniem powierzchnią wspólną siedziby podmiotu powiązanego i spółki, koordynacją prac związanych z renowacją powierzchni wspólnych obu podmiotów, utrzymywanie bieżących kontaktów z podwykonawcami usług oraz rozliczanie kosztów zewnętrznych. W powyższych działaniach nie sposób dopatrzeć się elementu zarządzania, decydowania czy nadzoru. Organ interpretacyjny nie wykazał, na czym miałoby polegać zarządzanie rozumiane jako władcze podejmowanie decyzji przez pracowników podmiotu powiązanego w ramach spornych usług administracyjnych.

23 Wynik dokonanej przez Sąd pierwszej instancji wykładni nie może być podważany tylko z tego względu, że wnioski z niej płynące są nie do zaakceptowania przez organ. Tym bardziej, że wnioski organu interpretacyjnego nie wypływają z treści omawianych przepisów, a są wynikiem arbitralnego wskazania na rzekomy element zarządzania. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej w sprawie nie zanegowano możliwości posłużenia się przez organ interpretacyjny definicjami słownikowymi (zawartymi w słowniku języka polskiego). W zaskarżonej interpretacji pominięto, że o ile zarządzanie jako pojęcie szersze może obejmować m.in. administrowanie, koordynację i utrzymywanie pewnego stanu organizacyjnego, o tyle już administrowanie ma znacznie węższy zakres kompetencyjny i nie można utożsamiać go z zarządzaniem i podejmowaniem kluczowych dla spółki decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że spółka konsekwentnie zaprzecza, aby podmiot powiązany podejmował w jej imieniu jakiekolwiek decyzje biznesowe. W tym stanie rzeczy na aprobatę zasługuje stanowisko WSA w Warszawie, że dokonana przez organ interpretacyjny wykładnia spornej usługi administrowania poprzez uznanie jej za podobną do zarządzania jest zbyt szeroka.

24 Opierając się na definicjach słownikowych, organ winien przypisać desygnaty poszczególnych pojęć do konkretnych działań podejmowanych w ramach usługi administrowania. Tymczasem zaniechano odniesienia wspomnianych desygnatów do działań, opisanych we wniosku, które wchodzą w skład usługi administrowania, czyli do administrowania powierzchnią wspólną siedziby podmiotu powiązanego i spółki, koordynacji prac związanych z renowacją powierzchni wspólnych obu podmiotów, utrzymywania bieżących kontaktów z podwykonawcami usług oraz rozliczania kosztów zewnętrznych. Jak słusznie zwrócił uwagę organ interpretacyjny, ustawodawca nie zdefiniował usług objętych ograniczeniem i użył sformułowania "(...) oraz świadczeń o podobnym charakterze". W tej sytuacji konieczne jest dokonanie analizy znaczenia poszczególnych usług na potrzeby niniejszej sprawy, porównując je do faktycznych aktywności podmiotu powiązanego.

25 4.5. Brzmienie przytoczonego powyżej art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., uprawnia do sformułowania tezy, że koszty usług niewymienionych w tym katalogu nie powinny podlegać ograniczeniu na gruncie tego przepisu, o ile charakter tych usług nie jest podobny do usług w nim wskazanych. Za świadczenia o podobnym charakterze można uznać świadczenia wykazujące istotne podobieństwo w zakresie ich treści do świadczeń wymienionych w tym przepisie. W wyroku NSA z dnia 8 października 2021 r., o sygn. akt II FSK 763/21, słusznie wskazano, że dla określenia typów usług "o podobnym charakterze", objętych zakresem powyższej regulacji pomocne może być sięgnięcie do orzecznictwa dotyczącego wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. regulującego kwestię poboru podatku u źródła od wypłat dokonywanych na rzecz nierezydentów za usługi o charakterze niematerialnym. Przepis ten stanowi, że podatek dochodowy od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze ustala się w wysokości 20% przychodów. Zakres przedmiotowy tego przepisu w znacznej części pokrywa się z zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Obie normy prawne obejmują świadczenia zarządzania i kontroli, a także usługi o charakterze podobnym do usług w nich wymienionych. Ogólna charakterystyka umów (świadczeń) o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych wprost w u.p.d.o.p. została przedstawiona na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. w wyrokach NSA z dnia 5 lipca 2016 r., o sygn. akt II FSK 2369/15 i z dnia 1 czerwca 2021 r., o sygn. akt II FSK 364/21. Z orzeczeń tych wynika, że w aktualnym brzmieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. świadczenia w nim wymienione można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w tym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych. Prawidłowa wykładnia pojęcia "świadczenie o podobnym charakterze" z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. prowadzi zatem do wniosków, że świadczenie takie to nie każde świadczenie niematerialne, ale tylko świadczenie równorzędne pod względem prawnym do (świadczeń) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń. Aby dane świadczenie można było zakwalifikować jako podobne do usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. powinno ono spełnić podobne lub takie same przesłanki, albo winny wynikać z niego podobne lub takie same prawa i obowiązki dla stron, jak ze świadczeń wymienionych w cytowanym przepisie. Biorąc pod uwagę powyższe, przy analizie czy dane świadczenie jest podobne do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy, należy w pierwszej kolejności ustalić charakter poszczególnych świadczeń w świetle postanowień umownych.

26 W niniejszej sprawie w przypadku usługi administrowania, głównym świadczeniem istotnym z punktu widzenia spółki, jako nabywcy tych usług jest negocjowanie kontraktów z podmiotem wynajmującym, administrowanie przedmiotem podnajmu i rozliczeniami. Całokształt podejmowanych działań nie sposób uznać za zarządzanie, któremu towarzyszy władcze podejmowanie decyzji związanych z ryzykiem biznesowym. Potwierdzając zatem słuszność oceny wyrażonej w zaskarżonym wyroku, organ winien podjąć się także wykładni systemowej i funkcjonalnej art. 15e ust. 1 i ust. 11 u.p.d.o.p., nie poprzestając na wykładni językowej pojęcia zarządzania czy administrowania.

27 Reasumując w skardze kasacyjnej nie podważono stanowiska Sądu pierwszej instancji co do zbyt szerokiej wykładni spornych usług administrowania. Wobec powyższego zarzut naruszenia przepisu prawa materialnego art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię uznać należało za niezasadny.

28 4.6. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną organu jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, na podstawie art. 184 in fine P.p.s.a.

29 M. Bejgerowska S. Babiarz A. Wrzesińska-Nowacka