Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2021 r., II FSK 3172/18

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2021 r., II FSK 3172/18

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Małgorzata Bejgerowska, po rozpoznaniu w dniu 9 marca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2471/17 w sprawie ze skargi A. R. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 marca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z dnia 19 kwietnia 2018 r., III SA/Wa 2471/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę A.R. (zwanego dalej wnioskodawcą) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 marca 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

3 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że wnioskodawca jest komandytariuszem w spółce z o.o. sp. k. (dalej: Spółka). Opodatkowuje dochody z udziału w Spółce na zasadach wynikających z art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 z późn. zm. – zwanej dalej: u.p.d.o.f.) - tzw. podatkiem liniowym według stawki 19%. Dnia 1 kwietnia 2010 r. dokonano zmiany umowy spółki z o.o.,

4 w ten sposób, że wnioskodawca wniósł do Spółki wkład niepieniężny w postaci prowadzonego przez siebie, w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej, przedsiębiorstwa (dalej: Przedsiębiorstwo). Udział wnioskodawcy w zysku Spółki wynosi 95%. W skład Przedsiębiorstwa wchodziła również nieruchomość. Nieruchomość została nabyta przez wnioskodawcę do majątku wspólnego w 2007 r. w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Na moment wnoszenia nieruchomości do Spółki w ramach wkładu niepieniężnego, tj. na dzień 1 kwietnia 2010 r., wartość nieruchomości została określona na kwotę wyższą niż koszt nabycia. Obecna wartość rynkowa nieruchomości jest zbliżona do kosztu nabycia

5 w 2007 r., ale jednocześnie jest ona niższa niż wartość na moment wnoszenia do Spółki wkładu niepieniężnego w postaci Przedsiębiorstwa.

6 Planowana jest reorganizacja. W związku z koniecznością przeniesienia aktywów ze Spółki, rozważany jest scenariusz polegający na przekazaniu niektórych lub wszystkich aktywów przez Spółkę na rzecz wnioskodawcy w ramach częściowego zwrotu wkładu na rzecz komandytariusza. Rozważane jest wydanie wnioskodawcy ewentualnych nadwyżek środków pieniężnych znajdujących się w spółce. Wartość tych środków pieniężnych może być wyższa niż wartość środków pieniężnych wniesionych do Spółki w ramach aportu Przedsiębiorstwa, w tym wyższa niż suma wnoszonych do Spółki środków pieniężnych i należności Spółki.

7 Wnioskodawca zapytał m.in.:

8 1) Czy prawidłowe jest stanowisko, że częściowy zwrot wkładu na rzecz komandytariusza Spółki, w ramach której to czynności na rzecz wnioskodawcy wydana zostałaby nieruchomość, nie będzie rodzić po stronie wnioskodawcy żadnych konsekwencji w podatku dochodowym od osób fizycznych?

9 2) Czy prawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy, że częściowy zwrot wkładu na rzecz komandytariusza Spółki, w ramach której to czynności na rzecz wnioskodawcy wydane zostałyby papiery wartościowe, nie będzie rodzić po stronie wnioskodawcy żadnych konsekwencji w podatku dochodowym od osób fizycznych?

10 3) Czy prawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy, że częściowy zwrot wkładu na rzecz komandytariusza Spółki, w ramach której to czynności na rzecz wnioskodawcy wydane zostałyby środki pieniężne nie będzie rodzić po stronie wnioskodawcy żadnych konsekwencji w podatku dochodowym od osób fizycznych, niezależnie od tego, czy środki te odpowiadają wartości środków pieniężnych wniesionych do Spółki w ramach Przedsiębiorstwa, sumy wartości środków pieniężnych i należności wniesionych do Spółki w ramach Przedsiębiorstwa, czy też będą przekraczać te wartości?

11 Wnioskodawca - przedstawiając własne stanowisko - wskazał, że jego zdaniem częściowy zwrot wkładu na rzecz komandytariusza Spółki, w ramach której to czynności na jego rzecz wydane zostałyby nieruchomość, papiery wartościowe lub środki pieniężne (dalej: Aktywa) nie będzie rodzić po jego stronie żadnych konsekwencji w podatku dochodowym od osób fizycznych - będą to czynności neutralne podatkowo w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

12 3. W interpretacji indywidualnej z dnia 29 marca 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał przedstawione powyżej stanowisko za nieprawidłowe.

13 W uzasadnieniu powołał się na treść przepisów: art. 4 § 1 pkt 1, art. 50, art. 54 § 1, art. 102 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1578 ze zm. – zwanej dalej: k.s.h.) oraz art. 5a pkt 6, art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1 i ust. 2, art. 9 ust. 1 i ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 7, art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., wskazując, że w związku z otrzymaniem przez wnioskodawcę środków pieniężnych

14 i aktywów od Spółki, z tytułu zmniejszenia wniesionego do Spółki wkładu,

15 u wnioskodawcy powstanie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej,

16 o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f.

17 W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził w piśmie z dnia 10 maja 2017 r. brak podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

18 4. W skardze wnioskodawca zarzucił naruszenie:

19 - art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5b ust. 2 w związku z art. 8 ust. 1 w związku

20 z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. - poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że otrzymanie przez komandytariusza spółki komandytowej środków pieniężnych

21 i innych aktywów, tj. nieruchomości i papierów wartościowych (Aktywa) od takiej spółki komandytowej tytułem częściowego zwrotu wniesionego wkładu, spowoduje powstanie u tego komandytariusza przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego w sprawie.

22 W uzasadnieniu skargi wskazał, że organ nie wyjaśnił szerzej swojego stanowiska, nie oparł go też o doktrynę lub orzecznictwo. Rozważania organu sprowadzają się tylko do przytoczenia przepisów. W opinii wnioskodawcy częściowy zwrot wkładu przez Spółkę na jego rzecz jest neutralny podatkowo, ponieważ:

23 - po pierwsze, przepisy u.p.d.o.f. nie wskazują, by wydanie składników majątku skutkowało powstaniem po stronie wnioskodawcy przychodu podatkowego z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej (bo tylko taki tytuł może być brany pod uwagę);

24 - po drugie, na powstanie przychodu nie wskazują także żadne inne przepisy u.p.d.o.f. Jeżeli wolą ustawodawcy byłoby opodatkowanie zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji, to uregulowałby takie zdarzenie;

25 - po trzecie, treść art. 14 ust. 3 pkt 10 i 11 u.p.d.o.f. wskazuje, że zamierzeniem ustawodawcy było odroczenie opodatkowania wypłat z tytułu udziału w spółce do momentu całkowitego wystąpienia wspólnika ze spółki. Gdyby ustawodawca dopuszczał wcześniejsze opodatkowanie niektórych wypłat, znalazłoby to odzwierciedlenie w przepisach. Natomiast brak takiego uregulowania wskazuje na intencję ustawodawcy aby wszelkie wypłaty z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną były opodatkowane wyłącznie w momencie wystąpienia wspólnika ze spółki (a nie w momencie dokonania tych wypłat). Odmienna kwalifikacja prowadziłaby do podwójnego opodatkowania dochodu.

26 W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko, wnosząc o jej oddalenie.

27 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę, wskazując, że kwestia ta była już rozpoznawana przez Naczelny Sad Administracyjny i nie ulega wątpliwości, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają przepisów dających podstawę do opodatkowania wypłat środków pieniężnych dokonywanych przez spółkę komandytową na rzecz wspólnika z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego. Skutki podatkowe zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika spółki komandytowej nie zostały w ustawie uregulowane. Zdaniem sądu pierwszej instancji, gdy ustawodawca nie zdecydował się wprowadzić w przepisach u.p.d.o.f. wyraźnej normy nakazującej opodatkowanie częściowego zwrotu wkładu ze spółki osobowej, to nie ulega wątpliwości, że w momencie uzyskania wypłaty przez wspólnika jest ona neutralna podatkowo. Tym samym według sądu zasadny był podnoszony w skardze zarzut naruszenia:

28 - art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5b ust. 2 w związku z art. 8 ust. 1 w związku z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że otrzymanie przez komandytariusza spółki komandytowej środków pieniężnych

29 i innych aktywów, tj. nieruchomości i papierów wartościowych od takiej spółki komandytowej tytułem częściowego zwrotu wniesionego wkładu, spowoduje powstanie u tego komandytariusza przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego w sprawie,

30 - art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) w związku z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że otrzymanie przez komandytariusza spółki komandytowej papierów wartościowych od takiej spółki komandytowej tytułem częściowego zwrotu wniesionego wkładu, w sytuacji, gdy przedmiotem działalności gospodarczej tej spółki komandytowej nie jest inwestowanie w papiery wartościowe, spowoduje powstanie u tego komandytariusza przychodu z kapitałów pieniężnych (obok przychodu z działalności gospodarczej), stanowiąc odpłatne zbycie papierów wartościowych, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego w sprawie,

31 - art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że otrzymanie przez komandytariusza spółki komandytowej nieruchomości od takiej spółki komandytowej tytułem częściowego zwrotu wniesionego wkładu spowoduje powstanie u tego komandytariusza przychodu ze zbycia nieruchomości na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. (jako odrębnego przychodu z działalności gospodarczej obok przychodu z działalności gospodarczej) stanowiąc odpłatne zbycie składników majątku, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego w sprawie.

32 6. Powyższy wyrok organ interpretacyjny zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie:

33 1) art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5b ust. 2 w związku z art. 8 ust. 1 w związku

34 z art. 9 ust. 1 w związku z art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. - poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że otrzymanie przez komandytariusza spółki komandytowej środków pieniężnych i innych aktywów, tj. nieruchomości i papierów wartościowych tytułem częściowego zwrotu wniesionego wkładu, nie spowoduje powstania u niego przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Tymczasem właściwa subsumcja opisanego zdarzenia powinna doprowadzić sąd pierwszej instancji do wniosku, że w sprawie, na skutek otrzymania przez wnioskodawcę środków pieniężnych i innych aktywów w postaci nieruchomości

35 i papierów wartościowych tytułem częściowego zwrotu wkładu, powstanie

36 u komandytariusza przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

37 Mając powyższe na uwadze, organ wniósł o:

38 - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpatrzenia;

39 - zasądzenia od wnioskodawcy na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych,

40 - rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

41 Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.

42 Mając na względzie § 1 pkt 2 Zarządzenia nr 39 Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2020 r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w Naczelnym Sądzie Administracyjnym działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2

43 oraz art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 późn.zm.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrzył skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym mimo wniosku o jej rozpoznanie na rozprawie.

44 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

45 Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

46 7. Jeżeli chodzi o stanowisko organu interpretacyjnego to trafny jest tylko pogląd o neutralności, transparentności podatkowej spółki osobowej. Przychody spółki osobowej są bowiem opodatkowane na poziomie jej wspólników niezależnie od dokonania wypłaty ze spółki, tzn. niezależnie od tego, czy wspólnicy rzeczywiście uzyskali realne przysporzenia majątkowe. To oznacza w konsekwencji, że faktycznie przepływy pieniężne między spółką i wspólnikami powinny być neutralne podatkowo. W przeciwnym razie mogłoby dojść do podwójnego opodatkowania – dochód

47 z udziału w spółce osobowej opodatkowany byłby "na bieżąco" według zasady memoriałowej, a następnie podlegałby ponownemu opodatkowaniu w przypadku faktycznych przepływów pieniężnych między spółką a wspólnikiem według zasady kasowej. Jednak trafny pogląd wyraził w tej mierze - jako konsekwencję powyższego stanowiska - sąd pierwszej instancji, wskazując, że zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i w doktrynie przyjmuje się, iż milczenie ustawodawcy, co do określonych zdarzeń faktycznych, niezależnie z jakiego powodu ono wynika, jest traktowane jako obszar wolny od opodatkowania (sąd pierwszej instancji wskazał wprost: "(...) >>Milczenie<< ustawodawcy co do określonych zdarzeń faktycznych, niezależnie, z jakiego powodu ono wynika, jest traktowane jako obszar wolny od opodatkowania i zakazane jest stosowanie w tym wypadku analogii.". Przepis art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f. stanowi, że do przychodów, o których mowa w art. 1 i 2 nie zalicza się: środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce i jest on dopełnieniem art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f. Z tego zaś przepisu wynika, że przychodem z działalności gospodarczej są również środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki. W jednym i drugim przypadku chodzi o całkowicie definitywne wystąpienie wspólnika ze spółki osobowej. Skoro opodatkowaniu podlegają kwoty faktycznie otrzymane ze spółki i pomniejszone o dochód przypadający na wspólnika podlegający opodatkowaniu wcześniej, to oznacza to, że dochód przypadający na wspólnika, który pomniejsza przychód z tytułu wystąpienia ze spółki, podlega obniżeniu o wypłaty dokonane wcześniej z tytułu udziału w spółce. Nie wskazano jednak, o jakie wypłaty ustawodawcy chodziło. Jednocześnie sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął, że chodzi tu o wypłacone zyski spółki, przypadające na wspólnika. Uregulowanie zawarte w art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f. jest bowiem konsekwencją art. 8 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., zgodnie z którym dochody spółek osobowych podlegają opodatkowaniu u wspólników w części im przypadającej. Zyski jako dochody uzyskane ze źródła przychodów stanowiącego pozarolniczą działalność gospodarczą (art. 5b/ ust. 2 u.p.d.o.f.) podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wspólnikom wypłacone. Jest to konsekwencją art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowiącego, że przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej są przychody należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, a także konsekwencją art. 22 ust. 5d) u.p.d.o.f., który poniesienia kosztu uzyskania przychodu nie łączy z płaceniem wydatku stanowiącego koszt. Trafnie przy tym wywiódł sąd pierwszej instancji, że zmniejszenie przychodu podlegającego opodatkowaniu z tytułu wystąpienia ze spółki o kwotę dochodów uzyskanych ze spółki jest podyktowane uniknięciem podwójnego ich opodatkowania raz za lata podatkowe jako dochody spółki, w których je uzyskano i drugi raz w ramach kwot wypłaconych w związku z wystąpieniem ze spółki. Wystąpienie wspólnika ze spółki osobowej jest okolicznością faktyczną, której skutki podatkowe są zasadniczo różne od zmniejszenia wkładu wspólnika spółki osobowej i to bez względu na to, czy zmniejszenie polega na wypłacie środków pieniężnych, czy na wartości pieniężnej przekazanej wspólnikowi w naturze, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3c i 3d) u.p.d.o.f. Zmniejszenie udziału wspólnika w spółce nie oznacza bowiem jego wystąpienia

48 z niej. W przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej wypłacone mu kwoty mogą stanowić przychód podlegający opodatkowaniu, jeżeli będą wyższe od łącznego przypadającego na wspólnika dochodu spółki za okres, w którym wspólnik był wspólnikiem spółki osobowej, pomniejszonego o dochody wypłacone mu wcześniej. Przychód ten może skutkować uzyskaniem przez wspólnika dochodu.

49 Z art. 24 ust. 3c i 3d) u.p.d.o.f. wynika, że: "3c. Dochodem z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną w przypadku otrzymania środków pieniężnych jest różnica między przychodem z tego tytułu, ustalonym zgodnie z art. 14, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziału w takiej spółce. 3d. Dochodem z odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia

50 z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji jest różnica między przychodem uzyskanym

51 z ich odpłatnego zbycia a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezliczonymi w jakiejkolwiek formie przychodów przez wspólnika lub spółkę, przepisy art. 22 ust. 8a) stosuje się odpowiednio".

52 W przypadku opisanym w art. 24 ust. 3c) jest oczywiste, że kwoty, o które zmniejszony został wkład do spółki, nie mogą być uznane za przychód podlegający opodatkowaniu. Częściowy zwrot w pieniądzu lub w naturze wcześniej wniesionego wkładu nie może spowodować powstania dochodu po stronie podatnika, gdyż

53 w efekcie do jego majątku wraca ta część, która wcześniej została wniesiona do spółki. W efekcie podatnik nie uzyskuje przyrostu majątku i tym samym przychodu. Inna jest sytuacja opisana w ust. 3c art. 24. Jeżeli wspólnik wniesie do spółki aport rzeczowy - na przykład nieruchomość, której wartość w czasie trwania spółki wzrośnie i otrzyma przy wystąpieniu ze spółki wartość pieniężną odpowiadającą wartości wkładu do spółki na dzień wystąpienia, to wówczas kwota wypłacona wspólnikowi będzie wyższa od przypadającego na podatnika dochodu spółki za lata poprzednie oraz od wartości wkładu obliczonej na dzień jego wniesienia (podobnie będzie w przypadku wzrostu wartości majątku spółki w czasie jej trwania), a to oznacza konieczność zastosowania regulacji zawartych w art. 24 ust. 3c) u.p.d.o.f.

54 W przypadku częściowego zwrotu w pieniądzu lub w naturze wcześniej wniesionego wkładu nie dochodzi do powstania u podatnika dochodu, gdyż w jego efekcie do majątku podatnika wraca ta jego część, która wcześniej została ulokowana w spółce. Zmienia się tylko wkład do spółki na środki pieniężne lub niepieniężne. Oznacza to, że w tym zakresie nie może mieć zastosowania zasada wnioskowania a fortiori (zobacz wyroki NSA z dnia 4 września 2015r., II FSK 1656/13, Lex nr 1986227,

55 z dnia 14 maja 2015 r., II FSK 816/13, Lex nr 1774592, z dnia 10 grudnia 2014 r., II FSK 2670/12, Lex nr 1595903). Oznacza to, że wartość, o którą zostaje zmniejszony wkład do spółki osobowej w drodze wypłaty pieniędzy lub przez przekazanie składnika majątku spółki, nie może być traktowana jako przychód podatkowy. Zagadnienie zaś przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową nie ma żadnego wpływu na kwestie powstania przychodu z tytułu wypłaty wynagrodzenia

56 i zmniejszenia wkładu wspólnika w spółce osobowej. Trafnie w tym względzie sąd pierwszej instancji przywołał już na początku swoich rozważań poglądy wyrażone

57 w wyroku NSA z dnia 22 maja 2014 r., II FSK 1471/12, Lex nr 1463441.

58 8. Mając powyższe na uwadze, skargę kasacyjną należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a.